Bilindiği üzere, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması durumunda ortaya çıkan kâr (veya zarar) ilgili dönem vergi matrahının önemli bir parçasını oluşturmaktadır.

I- GİRİŞ

Aynı durum söz konusu iktisadi kıymetlerin hasara uğramaları durumunda sigortadan alınan tazminatlar nedeniyle ortaya çıkan kâr (veya zarar) için de söylenebilir.

Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329. maddelerinde düzenlenen yenileme fonu müessesesi; esas itibarı ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması veya hasar görmelerine bağlı olarak sigorta tazminatı alınması sonucu oluşan kârlardan faydalanmak suretiyle, ilgili iktisadi kıymetleri yenileme imkanlarının artırılması amacıyla vergi sistemimize dahil edilmiştir.

Elde edilen kârın bir süre için yenileme fonu olarak vergi kapsamı dışında tutulması, bir vergi ertelemesi rejimi niteliği taşımaktadır. Verginin ertelenmesi, aynı tutardaki bir verginin daha sonraki bir tarihte ödenmesi durumu olduğundan, enflasyonist ortamlarda reel olarak daha az vergi verilmesi sonucunu doğurur.

Bu makalede; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bazı afetler neticesinde hasar görmelerine bağlı olarak sigortadan tazminat alınması halinde ayrılacak olan yenileme fonu müessesesi, özellikli durumlar da belirtilmek suretiyle örnekler verilerek ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır. www.ozdogrular.com

II- FEVKALADE AMORTİSMAN AYRILMASI

Duran varlıkların faaliyet dönemindeki kullanımı sonucu veya sair suretlerle uğradıkları değer kayıplarının, dönem sonuç hesaplarına gider yazılmak suretiyle, ilgili bulundukları kıymetin değerleme günüdeki gerçek değerinin belirlenmesinde dikkate alınması işlemine “amortisman” denilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’na göre, iktisadi bir kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için aşağıdaki şartların mevcudiyeti gereklidir.

● Söz konusu iktisadi kıymetin işletmede kullanılması ve envantere alınması,

● Kulanım süresinin bir yıldan fazla olması,

● Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması,

● Değerinin belli bir tutarı aşması.

Vergi Usul Kanunu’nun “Fevkalade Amortisman” başlıklı 317. maddesi aşağıdaki gibidir.

 “Amortismana tabi olup;

1. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden;

2. Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen;

3. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan;

Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığı’nca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanır.”

Kanun’un yukarıdaki maddesi uyarınca yangın, deprem, su basması ve benzeri afetlerin yaşanması halinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden iktisadi kıymetler için mükelleflerin Maliye Bakanlığı’na başvurmaları halinde, bakanlık; mahallinde yaptıracağı inceleme ve takdir komisyonu kararları doğrultusunda, afete uğrayan iktisadi kıymetlerin hurda veya yok olan değeri ile net aktif değeri arasındaki farkın fevkalade amortisman olarak kayıtlara intikal ettirilmesine izin verebilmektedir. www.ozdogrular.com

III- YENİLEME FONU AYRILMASI

A- GENEL OLARAK

Vergi Usul Kanunu’nun “Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı” başlıklı 329. maddesinde; yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkın kâr veya zarar hesabına geçirileceği hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu maddenin yenileme fonunu ilgilendiren hükümleri ise aşağıdaki gibidir.

“Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile ziyaa uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kâra ilave olunur.

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

Anlaşılacağı üzere; madde hükmüne göre, zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin net aktif değeri ile alınan sigorta tazminatının karşılaştırılması; tazminatın, kıymetin net aktif değerinden fazla veya eksik olması durumlarında oluşan farkın kâr veya zarar hesabına intikali gerekir.

Vergi Usul Kanunu’nun 329. maddesinde yer alan yenileme fonu müessesesine göre, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin doğal afetler nedeniyle zarar görmesine bağlı olarak sigorta tazminatı alınması sonucu bir kâr doğduğu takdirde; işletmeler, oluşan bu kârı o yıl içinde beyan ederek vergisini ödemek yerine yenileme fonuna alarak bu yıl ödemeleri gereken vergiyi ileriki yıllara erteleyebilmektedirler.

Madde hükmü uyarınca, yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmek için aşağıda belirtilen şartların mevcudiyeti aranır.

● İlgili mükellef bilanço usulüne göre defter tutmalıdır.

● Amortismana tabi iktisadi kıymetin bir afete bağlı olarak değer kaybetmesi nedeniyle sigorta tazminatı alınması neticesinde bir kâr oluşmalıdır.

● İlgili iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi yönetenlerce bu yönde karar verilip, teşebbüse geçilmiş olmalıdır.

● Satın alınacak iktisadi kıymet önceki kıymetle aynı nitelikte olmalıdır.

Yenileme fonu uygulamasından faydalanılması halinde, fon olarak ayrılan tutarın, satın alınan yeni sabit kıymetin amortismanlarına mahsup edilmesi gerekir.

Örnek: Daha önce 50 bin liraya satın alınan ve birikmiş amortismanı 20 bin lira olan bir taşıt aracı, 2009 yılında gerçekleşen bir yangın nedeniyle kullanılamaz hale gelmiştir. Takdir komisyonu söz konusu aracın değerini “0” (sıfır) lira olarak takdir etmiştir. Maliye Bakanlığı; takdir komisyonu kararı doğrultusunda, aracın afet nedeniyle yok olan değeri ile net aktif değeri arasındaki farkın fevkalade amortisman olarak ayrılmasına izin vermiştir. Sigorta şirketi taşıt aracı için 45.000 lira tazminat ödemiştir. İşletmeyi idare edenlerce bu iktisadi kıymetin yenilenmesine karar verilmiştir.

Söz konusu olaylara ilişkin yevmiye kayıtları aşağıda yer almaktadır.

- İktisadi kıymet için fevkalade amortisman ayrılması 

- Sigortadan tazminat alınması

- Yenileme fonu ayrılması

2010 yılında 60 bin liraya aynı cinsten yeni bir taşıt aracı satın alınmıştır. Satın alınan taşıta ilişkin olarak, bu yıl için ayrılan amortisman tutarı ise 12 bin liradır. Yeni satın alınan iktisadi kıymet için ayrılan amortisman tutarının, yenileme fonuna mahsup edilmesine ilişkin yevmiye maddesi aşağıya çıkarılmıştır.

Yevmiye maddelerinden de anlaşılacağı üzere, 2009 yılında taşıt aracı satışından doğan 15 bin liralık kâr yenileme fonuna alınarak ertelenmiş ve bu yıl için vergi kapsamı dışında kalmıştır. 2010 yılında ise satın alınan taşıta ait 12 bin liralık amortisman, gider yazılmaksızın yenileme fonuna mahsup edilmiştir. Bu işlem neticesinde, daha önce ertelenen verginin bir kısmı tahsil edilmiş olmaktadır. www.ozdogrular.com

B- KISMİ HASAR DURUMUNDA

Daha önce de belirtildiği üzere; Vergi Usul Kanunu’nun 329. maddesi, amortismana tabi kıymetlerin bazı afetler neticesinde tamamen veya kısmen zayi olması halinde alınan sigorta tazminatlarını düzenlemiştir.

Madde hükmü uyarınca; zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin net aktif değeri ile sigorta tazminatının karşılaştırılması ve sigorta tazminatının, iktisadi kıymetin net aktif değerini aşması veya bu değerin altında kalması durumlarında oluşan farkın kâr veya zarar hesabına aktarılması gerekmektedir. Sigorta tazminatının daha fazla olması halinde, maddede belirtilen şartlar da mevcutsa, ilgili tazminat fazlalığının yenileme fonu olarak ayrılması mümkündür.

Diğer taraftan, Kanun’un 317. maddesinde; belirtilen afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden iktisadi kıymetler için, mükelleflerin müracaatları üzerine, Maliye Bakanlığı’nca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri”nin uygulanacağı belirtilmiştir.

Yukarıdaki hükümler birlikte değerlendirildiğinde; belirtilen afetler nedeniyle değer kaybına uğrayan söz konusu iktisadi kıymetler için, hem fevkalade amortisman hem de yenileme fonu müessesesinin beraber uygulanması gerektiği sonucuna varılmaktadır.

Aşağıda, amortismana tabi kıymetlerin söz konusu afetler neticesinde değerlerini kısmen kaybetmeleri halinde yapılması gerekenlere ilişkin olarak bir örnek verilmiştir. 

Örnek: Bir şirketin iplik üretiminde kullandığı makinelerinden bir tanesi, 2010 yılında gerçekleşen sel nedeniyle hasara uğramıştır. Söz konusu makinenin aktif değeri 100.000 lira, birikmiş amortisman tutarı 60.000 liradır. Takdir komisyonu, iktisadi kıymete 10.000 lira hurda değer takdir etmiş; Maliye Bakanlığı da, makinenin hurda değeri ile net aktif değeri arasındaki farkın fevkalade amortisman olarak ayrılması yönünde karar vermiştir. Sigorta şirketi makineler için 45.000 lira tazminat ödemiştir. İşletmeyi idare edenlerce iktisadi kıymetin yenilenmesine karar verilmiştir.

Burada hasar öncesi net aktif değer, makinenin aktif değerinden birikmiş amortismanların düşülmesi sonucu bulunan 40.000 (100.000 – 60.000 =) liradır. Ancak makinenin gerçek net aktif değerini bulabilmek için, hasar nedeniyle hesaplanması gereken fevkalade amortisman tutarının da dikkate alınması gerekir.

Makinenin hasar öncesi net aktif değeri 40.000 lira, hurda değeri 10.000 lira olduğuna göre; fevkalade amortisman tutarı (40.000 – 10.000 =) 30.000 liradır. Makinenin hasar sonrası net aktif değeri ise aşağıda hesaplanmıştır.

- Makinenin aktif değeri 100.000 TL

- Toplam amortisman tutarı 90.000 TL

(60.000 + 30.000 =)

- Hasar sonrası net aktif değeri 10.000 TL

Görüldüğü üzere; makinenin hasar sonrası net aktif değeri, hurda değerine eşittir. Sigortadan hasar için 45.000 lira tazminat alındığına göre; kanun hükmü gereğince, şirket bu işlemden (45.000 – 10.000 =) 35.000 lira kazanç elde etmiştir. Bu kazanç tutarı, aynı zamanda 2010 yılında üzerinden yenileme fonu ayrılması gereken tutardır.

Diğer taraftan; kısmen hasara uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için, ayrıca fevkalade amortisman ayrılmadan, sigortadan alınan tazminat ile iktisadi kıymetin net değerinin kıyaslanması sonucu bulunan kâr üzerinden yenileme fonu ayrılması gerektiği yolunda görüşler de vardır. Buna göre, ilgili yılda ayrılacak fon tutarı 5.000 lira olacaktır.

Ancak, iktisadi kıymetin tamamen zayi olmadığı yukarıdaki durumda teknik olarak her iki görüşü de uygulamak mümkün değildir. Kısmen hasara uğrama halinde; kâr veya zararın tespiti için, sabit kıymetin hasarı ile bu hasar için alınan sigorta tazminatının karşılaştırılması gerekir. Madde hükmünde ise, sabit kıymetin net aktif değeri ile tazminat tutarının karşılaştırılacağı belirtilmiştir. Bu hesaplama tarzının gerçek kâr zararı yansıtmayacağı açıktır. Çözüm için, madde metninin teknik duruma uygun şekilde değiştirilmesi gerekmektedir. www.ozdogrular.com

IV- SONUÇ

Yenileme fonu müessesesi Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329. maddelerinde düzenlenmiştir.

Yenileme fonu uygulaması, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, bu satıştan elde edilen kârın, ilgili iktisadi kıymetin yenisinin satın alınması amacına yönelik olarak, bilançonun pasifinde yer alan özel bir fon hesabında en fazla üç yıl süre ile vergi kapsamı dışında tutulması işlemidir.

Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler sonucunda, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin tamamen veya kısmen değerini kaybetmesi nedeniyle alınan sigorta tazminatı bunların değerinden fazla olduğunda; ilgili iktisadi kıymetin yenilenmesi amacıyla, alınan tazminat fazlası için de yenileme fonu ayrılabilmektedir.

Diğer taraftan; belirtilen afetler nedeniyle değer kaybına uğrayan söz konusu iktisadi kıymetler için vergi mevzuatımız uyarınca fevkalade amortisman da ayrılabileceğinden, bu iki müessesenin (yenileme fonu ve fevkalade amortisman) birlikte uygulanması gerekir. Ancak kısmi hasar durumunda, bu konuda bazı tereddütler ve görüş ayrılıkları bulunmaktadır. www.ozdogrular.com

Salim KARADENİZ*

Yaklaşım

(*) Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.