Yeni Türk Ticaret Kanunu(Yeni TTK) ile işletmelerin bir yandan iktisadi kıymetlerini değerleme, öte yandan kayıt düzenine ilişkin yeni hükümlere yer verilmiştir.

I- GİRİŞ

Bu hükümlerin ortak noktası, işlemlerin Türkiye Muhasebe Standartları göz önünde bulundurularak yapılacağıdır.

Öncelikle değerlemeye değinirsek, Eski TTK düzenlemesinde belli başlı kıymetler için asgari değerleme hükümlerine yer verilmekteydi ve bu hükümler temelde vergi uygulamaları ile de uyumluydu. Yeni TTK, tamamiyle değerlemeyi Türkiye Muhasebe Standartları düzenlemelerine bırakmış durumdadır. Yeni TTK’nın 75, 79, 80. maddelerine göre iktisadi kıymetleri değerleme Türkiye Muhasebe Standartlarında gösterilen ölçülere göre yapılacaktır.

Bu çerçevede Türkiye Muhasebe Standartlarındaki hükümler, vergi düzenlemelerinden önemli ölçüde farklılıklar içermektedir. Çünkü Standartlar ile vergi kanunlarının amaçları farklıdır. Muhasebe Standartları daha çok yatırımcılar, borç verenler, ortaklar için raporlamayı öne çıkarılır. “…kamu ve düzenleyici kuruluşlar gibi diğer taraflar da, genel amaçlı finansal raporlardan yararlanabilir. Ancak, genel amaçlı finansal raporlar öncelikli olarak bu gruplara yönelik değildir.” (Kavramsal Çerçeve prf.A 10). Ayrıca, “Finansal raporlar, büyük ölçüde, kesin açıklamalardan çok tahminlere, yargılara ve yöntemlere dayanır.” (Kavramsal Çerçeve prf.A 11). Anlaşılacağı üzere kurala dayalı vergi uygulamaları ile “ilkeye dayalı” muhasebe uygulamalarının hedefleri ve sonuçları farklıdır. www.ozdogrular.com

II- NEDEN TİCARİ KÂR MALİ KÂR FARKLILIĞI ORTAYA ÇIKAR?

6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 88. maddesi ile ticari işletmeler 2013’ten itibaren kayıt düzeninde artık UFRS düzenlemelerini göz önüne alan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(TMSK)’nun düzenlemelerine riayet edeceklerdir. Anılan tarihten itibaren şirket ayrımı olmaksızın tüm tacirler Uluslararası Muhasebe Standartlarına uygun Türkiye Muhasebe Standartlarını(TMS) uygulamak, kayıtlarını buna göre tutmak zorundadırlar. İşletmelerin bu kayıtları sonucunda dönem sonlarında raporladıkları “kâr” muhasebe kârı ya da kanuni dayanağı da olduğundan “ticari kâr”dır. Ancak, Yeni TTK’ya göre artık Türkiye Muhasebe Standartları uygulanacağından muhasebe “vergisel özellikler” taşımayacaktır. Vergisel kâra ancak muhasebe kârına/ticari kâra vergi kanunlarının anılan hükümleri ile karşılaştırarak ulaşılacaktır.

Başlangıçta muhasebe standartlarına veya vergi kanunlarına baktığımızda iktisadi işlemlerin “tahakkuk” ilkesi gözetilerek yapıldığı, bu nedenle başlangıçta bir fark olmadığı düşünülebilir. Bununla birlikte vergi mevzuatımızda mahiyet ve tutar olarak kesinleşme olarak tanımlanan tahakkuk ilkesi, Muhasebe Standartlarının ana çatısını oluşturan Kavramsal Çerçeve’deki tahakkuk tanımından farklılık arz etmektedir. Kavramsal Çerçeve’de gelir veya giderin muhtemel olması tahakkuk için yeterli sayılmış iken, vergi mevzuatımızda bir kesinlik aranmaktadır. Diğer taraftan Kavramsal Çerçeve’de, güvenilir bir ölçüm yapılabildiği sürece tahmin sonucu tespit edilen tutarın tahakkuk için yeterli olduğu belirtilirken, vergi kanunlarında miktar itibariyle de bir kesinlik aranmaktadır(1).

Dolayısıyla vergi mevzuatımızdaki tahakkuk esası, muhasebe standartlarında ele alınandan farklıdır. Muhasebe Standartlarında gerektiğinde tahminlerin de kullanılabileceğinin öngörülmüş olmasına karşın, vergi kanunlarının uygulanmasında mahiyetin ve tutarın kesinlik taşıması gerekliliğinin aranmış olması, vergi kanunları uygulamasında esas alınan tanımın daha net kıstaslar taşıdığını göstermektedir. Muhasebe standartlarında yer verilen tanım daha çok “gerçeğe uygun şekilde sunum” ilkesinin gereklerini yansıtmaktadır. Oysa vergi kanunlarının uygulamasında ortaya çıkan tahakkuk tanımı daha çok mükelleflere inisiyatif kullanma şansı bırakmayan, vergi güvenliğini sağlama amaçlı bir tanımlamadır.

Bu çerçevede her iki düzenleme hükümlerini göz önünde bulundurduğumuzda Muhasebe Standartları ile vergi kanunlarının farklılıklara yol açan yaklaşımlarını aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz:

a- Muhasebe Standartları yatırımcılar, kredi verenler, ortaklar içindir; Vergi Usul Kanunu ise vergi güvenliği temelli olarak daimi ortak olan devlet içindir.

b- Vergi Usul Kanunu, kanuni düzenlemeleri ve kuralları herkesin uygulayacağı şekilde düzenlerken; Muhasebe Standartlarında yaklaşım “ilkesel”dir ve işletme yöneticilerinin kararları ve niyetlerine göre uygulanacak yöntem de ortaya çıkmaktadır. Finansal raporlar, büyük ölçüde, kesin açıklamalardan çok tahminlere, yargılara ve yöntemlere dayanır.

c- Vergi Usul Kanunu kıymetlerin değerlemesinde, ilgili kıymeti bir tek değerleme ölçüsü ile değerler; Muhasebe Standartlarında ise alternatifli olarak (örneğin maddi duran varlığın yeniden değerleme ya da maliyet bedelinden ölçümü) değerleme ölçülerinin uygulamasına izin verilmektedir. Kıymetin değerlenmesinde alternatiflerin uygulanması ile de ticari karın tutarı değişebilmektedir.

d- Vergi Usul Kanunu’nda tek tek hangi kıymetin nasıl değerleneceği belirlenmiştir (örneğin gayrimenkullerin değerlemesi … gibi); oysa Muhasebe Standartlarında ilgili kıymetin bulunduğu “grup” açısından bir ölçümlemeden (örneğin maddi duran varlıklar … gibi) söz edilmektedir.

e- Vergi Usul Kanunu, bir kısım finansal araçlar dışında, anılan kıymetin güncel değerlerine yer verilmemekte, kıymetin işletmeye mal oluş değerinden muhasebeleştirmeyi yeterli görmekte ve işletme dışına çıkıncaya kadar da onu o değeriyle tutmaktadır. Oysa Muhasebe Standartlarında en önemli amaç, varlıklar ve yükümlülüklerin tamamının gerçeğe uygun değerini tespit etmektir.

f- Vergi Usul Kanunu ve vergi uygulamaları “gerçekleşme” olmadan karşılık ya da giderleştirmeye izin vermediği halde Muhasebe Standartlarında işletmenin kimi olumsuz beklentilerine de karşılık ayrılabilmekte, bu sayede önceden “ihtiyatlılığın” gereği olarak gelir azaltılabilmektedir.

g- Vergi uygulamalarında kimi zaman teşvik amaçlı (yıllara sari işin kâr/zararı, işin bitiminde tespit edilir, GVK md. 42) ya da tespitinin güçlüğü nedenleri (senetsiz alacağa reeskont ayırmama, vade farkını satış bedelinin içinde sayma ...), vergi güvenlik kaygısı ( sosyal güvenlik kesintileri, kıdem tazminatı… ödenmesi koşuluyla gider yazılır) gibi nedenlerle tahakkuk ilkesinden ayrılabilmekte iken Muhasebe Standartları da kimi uygulamalarında “gerçekleşmeyen geliri gelir yazmazken, gerçekleşmeyen gideri gider” yazabilmektedir. www.ozdogrular.com

III- TİCARİ KÂRDAN MALİ KÂRA GEÇİŞ YAKLAŞIMLARI

Yukarıdaki tüm bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere ticari kâr ile mali kâr farklılığı her iki ölçme-değerleme farklılığı nedeniyle karşımıza çıkmaktadır. Bu farklılığın nasıl dikkate alınacağına ilişkin olarak türlü yaklaşımlar ortaya çıkmaktadır. Bu yaklaşımlar şunlardır:

a- Bir yanda yeni TTK hükümlerinin göz önünde bulundurulduğu ve onun referans verdiği muhasebe standartlarına göre kayıtlar tutulacak, bilanço ve gelir tablosu başta olmak üzere raporlar düzenlenecek, öte yanda ikinci bir kayıt-raporlama sistemiyle eski uygulama sürdürülecektir.

b- Yeni TTK uyarınca muhasebe standartlarına göre kayıtlar tutulurken nazım hesaplarda da vergi uygulamaları işleneceklerdir. Böylece kayıtlı sistemden ticari kâra, nazım hesaplar yoluyla da mali kâra ulaşma imkanı ortaya çıkacaktır.

c- Yeni TTK ve onun temel yaptığı Türkiye Muhasebe Standartları göz önüne alınarak kayıtlar tutulacak ve ticari kâr hesaplanacaktır. Kayıt sistemine ve finansal veri tabanına müdahale edilmeyecektir. Ödenecek verginin hesaplanmasında temel alınacak mali kâra ise yeni bilanço ve gelir tablosu verileri üzerine Vergi Usul Kanunu ile Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre analizi ile ulaşılacaktır. www.ozdogrular.com

IV- YAKLAŞIMLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ VE ÖNERİMİZ

Bir önceki bölümde ortaya konan birinci ve ikinci görüşler aslında aynı şeyden söz etmektedir. Birinci görüş, iki ayrı kayıt tutularak, ikinci görüş de nazım hesapta izleme ile mali kar sonuçları “ayrı” elde edilmektedir. Bu görüşlerde aslında, “ön muhasebenin”, başlangıçta eş zamanlı olarak çift kayıt tutulması ile çözüme yaklaşılmaktadır. Böyle bir durumun daha başlangıçta sorunlara yol açması, ilave maliyet doğurması, kalifiye eleman ihtiyacı ve işlemlerin karıştırılma olasılığını doğurması kaçınılmazdır.

Üçüncü yaklaşım ise makul görünmektedir. Yukarıda da belirtildiği üzere bir gelirin doğması veya değerlemenin yapılması onun dönemselliğine yani raporlama dönemine bağlı olduğundan raporlama döneminde ortaya çıkan sonuçların vergisel bir rapor/analizle değerlendirilmesi daha doğru olacaktır. Nitekim bizim de katıldığımız yaklaşımında Vergi Konseyi, Vergi Usul Kanunu Tasarısında mali kârın elde edilmesi ile ilgili olarak aşağıdaki öneride bulunmuştur:

“Madde-135:

(1) Defter tutacaklar, defterleri aşağıdaki amaçları da sağlayacak biçimde tutmak ve defter kayıtları esas alınarak vergi kanunlarındaki belirlemelere göre vergi matrahlarına ulaşılacak şekilde “vergi matrah bildirimi” düzenlemek zorundadırlar.

a) Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek,

b) Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap sonuçlarını tespit etmek,

c) Vergi ile ilgili işlemleri belli etmek,

ç) Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek,

d) Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını, emanet niteliğindeki değerler dâhil, kontrol etmek ve incelemek.

(2) Maliye Bakanlığı amaçların sağlanması ve çıkarılacak “vergi matrah bildirimi”ne ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Öneri ile ikinci bir kayıt ve defter tutulmadan “vergi matrah bildirimi” adı altındaki raporlamayla, Muhasebe Standartlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yer alan işlemlerin vergisel sonuçları ortaya konmuş olacaktır. Bu yaklaşımın geliştirilmesi ihtiyacı olsa da, soruna doğru yaklaşıldığını düşünüyoruz. Anılan vergi matrah bildiriminin yetkilendirilmiş meslek personeli aracılığıyla düzenletilmesi, vergi güvenliği ve doğruluğu açısından yeterli olacaktır.

Yeni süreçte bundan böyle Maliye Bakanlığı’nın yapması gereken, tutulan ticari defter ve kayıtlardan verilerin sağlıklı edinimi için sisteme müdahale etmeden bilgi alabilmektir. Bu da tutulan kayıtların vergisel analiz yapmaya imkan verecek ilave bilgilerle donatılması ile mümkün olacaktır. Bir örnek vermek gerekirse tam set muhasebe standartlarının uygulamasında üç bin kadar dipnot açıklamasına yer verilmiştir. Maliye Bakanlığı bu dipnotlarda istediği bilgileri zorunlu tutarak mali kara geçişte kullanabilir. Böylece kayıt sistemine de müdahale etmemiş olur.

V- TİCARİ KÂRDAN MALİ KÂRA NASIL GEÇİLECEKTİR?

Şimdi raporlama döneminde ortaya çıkan sonuçların vergisel bir rapor/analizle değerlendirilmesinin nasıl yapılacağına ve sonucun nasıl ortaya çıkacağına değinebiliriz. Yapılacak işlem standartlara göre ortaya çıkan bilanço ve gelir tablosunun vergi kanunlarına göre analizi/testinden başka bir şey değildir. Bu test ile ortaya çıkan sonuçların başlangıçtaki muhasebe kârına/ticari kâra “eklenecekler” ve “çıkarılacaklar” olarak sınıflandırılması ve nihai farkın ticari kâra eklenmesi veya çıkarılması ile de vergileme öncesi “düzeltilmiş kâra” ulaşmak mümkün olacaktır. Sonrasında ise yapılacak olan, bu kârın beyannameye dahil edilip indirilecek vergi kolaylıkları, ilave edilecek kabul edilmeyen indirimler gibi diğer işlemler sonucu matraha ulaşmaktır(2). Yani; www.ozdogrular.com

VI- ÖRNEKLER(3):

Örnek-1: (Ticari Kâra Eklemeler):

İşletmede imal edilen emtia olduğunu, işletmenin yıllık beklenilen ortalama üretim kapasitesinin 800 birim olduğunu, sabit genel üretim giderlerinin anılan dönemde 2000 TL olduğunu varsayalım.

TMS 2 Stoklar Standardına göre sabit genel üretim giderleri emtianın birim maliyet bedeline normal kapasite oranına göre dağıtılır. Normal kapasite oranının üstündeki giderler ise doğrudan genel gider yazılır. Örneğimize göre işletmenin beklenen üretim kapasite ortalaması 800 birim olduğuna göre normal kapasite de bu miktardır ve birim başına düşen sabit genel üretim gideri payı (2000 / 800=) 2,5 TL’dir. Eğer işletme o yıl 500 birim üretim gerçekleştirmişse bu durumda sabit genel üretim gideri tutarı olan 2000 TL’nin tamamı değil (ki bu durumda birim başına 2000/500=4 TL olmaktadır.) birim başına 2,5 TL olan tutardan (2,5 x 500 = 1.250 TL) maliyete dahil olacak, (2000-1.250=) 750 TL ise doğrudan gider yazılacaktır.

Öte yandan VUK’da uygulanan maliyet anlayışı “tam maliyet” olduğundan VUK’un 274. maddesine göre emtia maliyetine sabit genel üretim giderlerinin tamamı eklenmelidir.

Bu nedenle fazladan gider yazılan 750 TL’nin -satılan kısım için maliyet ya da gider yazılması sonucu değiştirmeyeceğinden- dönem sonu stoklarda kalmış kısmına isabet eden tutarının ticari kâra eklenerek düzeltilmesi gerekecektir.

Örnek-2: (Ticari Kârdan Çıkartmalar)

Bir yıl içinde satılması nerdeyse kesin olan bir makine 30.06.2011 tarihinde satış amaçlı duran varlık olarak muhasebeleştirilmeye başlanmıştır. Anılan makine 01.01.2010’dan itibaren aktiftedir ve TMS 16 kapsamında amortismana tabi değeri 1.000 TL’dir. Anılan makinenin bir yıllık amortisman tutarı ise 200 TL’dir. Söz konusu makinenin VUK uyarınca amortismana tabi tutarı 1.200 TL ve 2011 yılında ayırabileceği amortisman tutarı 240 TL’dir.

31.12.2011 tarihindeki bilançoda TFRS 5 kapsamında muhasebeleştirilen makinenin 2011 yılı gider yazılan amortisman tutarı (200 x 6 / 12=) 100 TL olacaktır. Çünkü anılan duran varlık TFRS 5 kapsamında muhasebeleştirilmeye başlandığı andan itibaren amortisman ayırma işlemine son verilecektir. Kıst amortisman gereği makinenin amortismanından dolayı gider yazılabilecek tutar 100 TL’dir. Öte yandan VUK’da binek otolar hariç duran varlıkların tamamına yıllık amortisman ayrılacağından ve amortisman ayırma işlemi, varlık bilançoda yer aldığı sürece devam edeceğinden, ticari kârdan mali kâra geçerken daha fazla amortisman ayırma dolayısıyla gider yazma hakkı olan (240 x 12 / 12=) 240 TL sonuç hesaplarında yer alacaktır. Böylece ticari kârın hesabında eksik yazılan (240-100=) 140 TL ticari kâr tutarından çıkarılabilecektir.

Örnek-3: Hesaplanan Düzeltilmiş Kâr (Mali Kâr):

Yukarıdaki 1 ve 2 numaralı örnekleri göz önünde bulundurarak ve Örnek 1’deki varsayımların olduğunu ve dönem sonunda üretilen stokların 1/3’ünün kaldığını varsayarak yeni bir örnek kuralım. Ayrıca dönem ticari kârının da 1000 TL olduğunu varsayarak -diğer şeyler sabit- düzeltilmiş kâra ulaşmaya çalışalım:
 

- Ticari Kâr                                                                                                           1000

- Ticari Kâra Eklemeler (Örnek 1, Örnek 3 Varsayımı: 750/3=)                              +250

- Ticari Kârdan Çıkarmalar (Örnek 2)                                                                  (-140)

- Düzeltilmiş Kâr                                                                                                 1110 TL olacaktır.

VII- SONUÇ, DÜZELTİLMİŞ KÂR VE BEYAN

Yukarıda açıkladığımız ticari kârdan mali kâra geçiş uygulaması sonucu elde ettiğimiz düzeltilmiş kâr tutarı daha önce beyannamelerde dile getirdiğimiz

“ticari kâr”ın yerini alacaktır. Yapılan hesaplama sonucu bulunan düzeltilmiş kâr, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi için yıllık beyannamelerinde ilave edileceklerle indirim ve istisnalara temel oluşturacak kâr olacaktır. www.ozdogrular.com

Akın AKBULUT*

Yaklaşım 

(*)          Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)         Musa TOPALOĞLU, “Ticari Kârdan Mali Kâra Geçiş” (Editör: Akın AKBULUT, TÜRMOB Yayınları, Eylül 2011, s. 49)

(2)         Akın AKBULUT, “Ticari Kârdan Mâli Kara Geçiş” (Editör: Akın AKBULUT, TÜRMOB Yayınları, Eylül 2011, s. 323)

(3)         Örnekler, “Ticari Kârdan Mâli Kara Geçiş” age, s. 323-325’deki örneklerden yararlanılarak hazırlanmıştır.

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.