İletişim, günümüzde öngörülemeyen bir hızla gelişmekte ve var olan klasik yapıların değişim geçirmesini zorunlu kılmaktadır.

I- GİRİŞ

Günümüz bilgi çağında gelişmenin en güçlü şekilde kendisini hissettirdiği alanın internet olduğu herkes tarafından kabul edilmekle birlikte, bu değişimin eş zamanlı olarak farklı alanlarda da yaşandığı bir gerçektir.

Bilgi çağının ortaya koyduğu gelişmeler, birçok yeniliğin yanında mevcut ticari ilişki şekillerini de değiştirmektedir. Sanal ortamda yapılan alış-verişi ifade eden yeni ekonomi ya da e-Ticaret milli sınırlarla bağlı olmayan bir ortamda gerçekleşmektedir. Bu ortam daha önce var olan kavramları zorlamaktadır(1).

Günümüzde yaygın bir şekilde kullanılmaya başlayan internet, bilgi ve iletişim teknolojilerinin gelişmesiyle ortaya çıkan ve ekonominin eski ve yeni ekonomi olarak tanımlanmasına neden olan önemli bir keşif olarak değerlendirilmektedir. İnternet’in ekonominin tümü üzerinde yarattığı etkiler özellikle mikro temelde değerlendirildiğinde işletmelerin katma değer yaratma işlevlerine önemli derecede katkı sağlamaktadır(2). İnternet ekonomisi ile bilinen klasik ekonomik yöntem ve araçların duvarları yok olmuş, fiziki sınırlar ortadan kalkmış, insanların ekonomik faaliyetleri ve ekonominin tüm sektörleri artık büyük ölçüde “www” ile şekillenmeye başlamıştır(3). www.ozdogrular.com

II- E-TİCARET

Daha birkaç yıl öncesine kadar alış verişin fiziki kurallarla sınırlandırıldığı bir dünyada yaşarken, bugün ticaret için herhangi bir sınırın kalmadığı görülmekte ve bu sınırları korumak isteyen kurumların yok olma ile kesin bir şekilde karşı karşıya olduğunu görmekteyiz.

Elektronik ticaret; mal ve hizmetlerin üretim, tanıtım, satış, sigorta, dağıtım ve ödeme işlemlerinin bilgisayar ağları üzerinden yapılmasıdır. Elektronik ticaret, ticari işlemlerden biri veya tamamının elektronik ortamda gerçekleştirilmesi yoluyla reklam ve pazar araştırması, sipariş ve ödeme ile teslim olmak üzere üç aşamadan oluşmaktadır(4). Ayrıca e-Ticareti mümkün kılan araçları telefon, faks, televizyon, bilgisayar, ödeme sistemleri, veri aktarım sistemleri, internet olarak sıralayabiliriz. Burada internetin, e-Ticaret için en etkili araç olduğunu söyleyebiliriz. e-Ticaretin türleri açısından bir sınıflandırma yapılabilmektedir. Buna göre e-Ticaret türleri aşağıda belirtilmiştir.

- Şirketler arası (B2B- Business To Business) e-Ticaret

- Şirket-tüketici arası e-Ticaret (B2C-Business to consomer)

- Şirket-kamu idaresi arası e-Ticaret (B2G-Business to goverment)

- Tüketici-kamu idaresi arası e-Ticaret (C2G-Customer to goverment)

e-Ticaretin klasik yapılı ticarete göre bir takım yararlı ve zararlı yönleri bulunmaktadır. Faydalı yönlerine bakacak olursak;

- Pazarlama, satış ve dağıtım kanallarında istihdam edilen personel sayısı azalmıştır.

- e-Ticaret, yapılan faaliyetlerin anlık olarak takibini mümkün kılmaktadır.

- Faaliyetler kesintiye uğramadan yedi gün 24 saat devam edebilmektedir.

- Kolay ulaşılabilir bir veri bankası elde etme olanağı bulunmaktadır.

- Hedef kitle büyümektedir.

e-Ticaretin bir takım olumsuz yönleri de bulunmaktadır. Bunları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz.

● Firmalar açısından;

- Dijital ortamda yaşanacak teknik aksaklıklar firmaların yaşamsal faaliyetine etki edebilecektir.

- İnternet ortamında yayılan haberler ile ilgili olarak olumsuz algıyı değiştirmek klasik yapıya göre oldukça zordur.

- Dijital korsanlık nedeniyle internet ortamında saldırılarla karşılaşılabilmektedir.

● Kişiler açısından;

- Alınan mal ve hizmetlerin nitelikleri ile ilgili klasik ticarette olduğu kadar bilgi edinme imkânı kısıtlıdır.

- Firmalar açısından geçerli olan internet ortamındaki dijital hırsızlıklar kişiler açısından da geçerlidir.

● Devlet açısından;

- e-Ticaret sırasında fiziki bir mal veya hizmet teslimi söz konusu olmamakta, ayrıca teslim ile ilgili olarak fiziki bir yer de bulunmamaktadır. Bu da vergileme ile ilgili sıkıntıları beraberinde getirmektedir. Özellikle mal ve hizmetlerin fiziksel teslimi üzerine kurulmuş vergi sistemlerinde e-Ticaret vergi tabanının zayıflamasına sebep olmaktadır. www.ozdogrular.com

III- DÜNYADA VE TÜRKİYE’DE E-TİCARET

Dünyada e-Ticaret özellikle 1995 yılından itibaren başlamış ve günümüze kadar hızla gelişimini sürdürmüştür. e-Ticaretin dünya üzerindeki hacmini ölçmeye yönelik çeşitli araştırmalar bulunmaktadır. Ancak yapılan araştırmalarda farklı şirketler tarafından değişik ölçütlerin kullanılması nedeniyle e-Ticaret pazarının büyüklüğü konusunda net bir rakam bulunmamakla birlikte bu hacmin bir trilyon doların üzerinde bir rakama ulaştığı tahmin edilmektedir. Dünyada e-Ticaret hacminin en yüksek olduğu yerlerin Kuzey Amerika ve Avrupa ülkeleri ile Avustralya, Japonya, Çin gibi ülkeler olduğu bilinmektedir.

Türkiye’de ise henüz yeni olmakla birlikte internet kullanımı hızla artmış bulunmaktadır. e-Ticaret, dünyada genellikle şirketten şirkete şeklinde işlemektedir. Ülkemizde de durum böyledir, ancak şirketlerden nihai kullanıcılara satış da oldukça yaygındır.

Türkiye’de e-Ticaret ile ilgili olarak e-devlet projesi kapsamında e-Ticaret Çalışma Grubu faaliyetini sürdürmektedir. www.ozdogrular.com

IV- E-TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİ

e-Ticareti vergilendirme kabiliyeti, ağırlıklı olarak ülkelerin e-Ticareti vergilendirme tutumları, ülkelerarası işbirliği ile teknolojik ve hukuki altyapı ile ilgilidir.

Mevcut haliyle internet üzerinden yapılan ticaret vergi kayıp ve kaçaklarına elverişli bir ortamdır. Elektronik ortamda yapılan küresel ticaret, ülkelerin vergi gelirlerini vergiden kaçınmayı kolaylaştırarak ve ekonomik faaliyetleri düşük vergi oranlı ülkelere kaydırarak azaltabilecektir. Ancak şimdiye kadar şirketlerin vergi ödemeden kaçınmalarının kişilerin vergiden dolayı yer değiştirmelerinin veya internet vasıtasıyla mal ve hizmet alımlarının ne kadarlık bir vergi kaybına neden olduğu bilinmemektedir(5).

e-Ticaret ile birlikte ülkelerin vergileme imkânları kısıtlanmaktadır. Her ülke kendi vatandaşının vergilendirilebilir bütün işlemlerini vergilemek istemekte, bununla birlikte e-Ticaret ile birlikte işlemlerin hangi ülke tarafından vergilendirildiği tam olarak anlaşılamamaktadır. İnternet ile birlikte devletlerin hakim oldukları coğrafya üzerindeki kendi mukimlerini vergilendirme istekleri, internetin sunduğu olanaklar ile birlikte mukimliğin ve işyerlerinin sınırının tam olarak bilinememesi ve hareketliliğin artması nedeniyle sınırlandırılmış bulunmaktadır. Ayrıca e-Ticaret ile birlikte ticaret yapan firmaların klasik yapıya göre küçülmesi ve aynı zamanda sayılarının artması vergi idarelerinin iş yükünün armasına ve denetimin zorlaşmasına sebep olmaktadır. Elektronik ticaret ile birlikte işlem hacminin tespiti de zorlaşmaktadır. İnternetin küresel kullanılabilirliği nedeniyle e-Ticarete konu işlem ile ilgili bilgi elde etme imkanı da kısıtlı bulunmaktadır. e-Ticareti gerçekleştiren taraflar her zaman aynı ülkenin mukimi olmayabilmektedir. Bu nedenle bazı bilgiler elde edilebilse dahi bu bilgilerin teyidini yapmak da oldukça güçleşmiş durumdadır. www.ozdogrular.com

A- DOLAYSIZ VERGİLER

Dolaysız vergiler Devletlerin egemenlik haklarının en belirgin biçimde yansıdığı vergilerdir. e-Ticarete konu olan işlemlerde taraflar farklı ülkenin vatandaşları olabilmektedir. Dolaysız vergilerde vergileme genellikle ikametgah ve işyerinin nerede olduğu gibi hususlara bakılarak yapılmaktadır. e-Ticarete konu olan mal ve hizmetlerin değişiminde bir işyeri olmaksızın veyahut da ikametgah olmaksızın ticari faaliyette bulunulan durumlar olabilmektedir. e-Ticaretin taraflarının büyük ölçekli firmalar olması durumunda durum nispeten kontrol altına alınabilmektedir. Çünkü bu tür firmaların ticari itibar, hesap verme gibi hususları daha çok dikkate aldıkları söylenebilir. Ancak özellikle küçük ölçekli firmalar için durum çok karışıktır. Nitekim küçük firmaların bu tür kaygılarının olduğunu söylemek zordur.

1- Mükellefiyet ve İşyeri

Vergi sitemleri, ülkede yerleşiklerin elde ettikleri gelirlerin tamamını kapsayacak şekilde vergileme önermektedirler. Bir başka deyişle bu kişilerin ülke içinden ve ülke dışından elde ettikleri gelirlerin tamamı vergilendirilmektedir. Bu husus ülkemizde de benzer şekilde uygulanmakta ve bu durumdaki mükellefler “Tam Mükellef” olarak isimlendirilmektedir. Gelir üzerinden alınan vergilerde ülkeler arası vergilendirme sorunları, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile kaynak ülke esasına göre vergileme yöntemine göre vergileme ile aşılmaktadır. Kaynak ülke esasında ise ikametgah ve merkez önemli kavramlar olarak öne çıkmaktadır. Geliri vergilendirilecek kişinin ilgili ülkede ikamet etmesi, fiziksel olarak orada oturuyor olması (orada devamlı kalıyor olması değil ikamet etme şartını sağlayan süre kadar kalması); kurumların ise kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez ya da işlerinin fiilen meydana getirildiği veya yönetildiği yerin ilgili ülkede olması tam mükellef olarak vergilemede ülkemizde geçerli kural olmakla birlikte bu kural diğer ülkelerde de benzer şekilde uygulanmaktadır. e-Ticaretin vergilendirilmesinde ise bu kavramların yetersiz kaldığı görülmektedir. Bu problemlerin temelinde wep sunucusunun uzaktan işletilebilmesi (faaliyetlerin yürütüldüğü wep sitelerinin “server”lar arasında kolayca yer değiştirebilmesi), fiziksel olarak var olmayan şirketler (Örneğin Amazon.com) ve ülke vergi sistemlerinin işyeri kavramını fiziksel bir mekan olarak ele alması yatmaktadır.

Server istenilen bir ülkeye konulabilir veya taşınabilir bilgisayarlara yerleştirilmek suretiyle belli aralıklarla yer değiştirebilir. Çeşitli ülkelerde bulunan serverlara “mirror web site”lar yerleştirilmek suretiyle yapılan işlemin istenen adrese yönlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Web sayfalarının belli aralılarla ve otomatik olarak başka ülkelerdeki web sayfalarına transfer olacak şekilde düzenlenmesi mümkündür. Web sayfasının içeriği ve serverlar mülk edinilebileceği gibi kiralanabilir. Buradan sanal ortamın, işyerinin varlığı için gerekli olan işe ilişkin sabit bir yer şartının gerçekleşmesine elverişli olmadığı ortaya çıkmaktadır. Bu sebeple, web sayfası ticari/mesleki faaliyetin icrasına tahsis edilmiş bir yer olarak kabul edilse bile sabitlik şartı sağlanamadığı için sanal ortamda işyerinin varlığından söz edilmesi mevcut düzenlemelere göre mümkün görülmemektedir(6). Bu şekilde gelirin elde edildiği yer şartına bağlı olarak yapılan vergilemede böyle bir sorunla karşılaşılması durumunda ilgili gelir türü bazında kaynak ülke ilkesi veyahut da ikamet ülkesi şartlarının biri ya da her ikisine bakılarak vergileme yapılabilecektir.

Yukarıda açıklanan görüşler çerçevesinde, işyeri kuralına bağlı vergilemenin neredeyse imkânsız hale geldiğini, mevcut düzenlemeler çerçevesinde e-Ticaretten sağlanan gelirlerin kısmen veya tamamen vergi dışı bırakılmasının son derece kolaylaştığı sonucuna varmak pek de yanlış olmayacaktır(7). www.ozdogrular.com

B- DOLAYLI VERGİLER

Gelir üzerinden alınan vergilerde olduğu gibi ülkeler dolaylı vergilerde de vergi mevzuatlarını fiziki işlemler üzerine kurmuşlardır. Bu durum ülkemiz için de geçerlidir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde katma değer vergisinin konusunu bazı teslim ve hizmetler ile ithalatın oluşturduğu hükme bağlanmıştır. Söz konusu Kanun’un 8. maddesinde genel olarak bu teslim ve hizmeti yapanlar ile ithal edenler katma değer vergisinin mükellefi kabul edilmiştir. Burada hem klasik ticaret hem de e-Ticaret açısından verginin doğduğu zaman vergileme için önem arz etmektedir. KDV Kanunu malın teslimini, hizmetin ifası hallerinde bu işlemlerin yapılmasını vergiyi doğuran olay olarak kabul etmektedir. Kanun ayrıca vergi alacağını güvence altına almak amacıyla verginin mükellefinin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması durumunda verginin ödenmesi sorumluluğunu işlemlere taraf olanlara yükleyebilme iradesine sahiptir.

Türk mevzuatında yer alan yukarıdaki açıklamalar benzer şekilde katma değer vergisini uygulayan diğer ülkeler için de genel olarak geçerli sayılabilir. Ancak dikkat edilirse meri mevzuat vergilemeyi özellikle fiziki işlemler üzerine kurmuştur. e-Ticaret açısından bakıldığında vergileme ile ilgili sorunlarla karşılaşılacaktır.

e-Ticarete konu işlemleri iki gruba ayırabiliriz. Birincisi fiziki malların e-Ticarete konu olması ve bu malların elektronik alış veriş sonrasında teslimi, ikincisi ise fiziki olmayan malların e-Ticarete konu olması. Ayrıca bu hususa bir başka açıdan da bakabiliriz. Örneğin, hem fiziki hem de fiziki olmayan malların ülke içerisinde e-Ticarete konu olabileceği gibi uluslararası ticarete de konu olması mümkündür. Bu durumda durum daha da karmaşıklaşmaktadır.

Ülke içinde fiziki malların e-Ticarete konu olması durumunda teslimin fiziki olması nedeniyle bir sorunla karşılaşılmayabilecektir. Aynı durum uluslararası ticaret için de geçerlidir. Fakat fiziki olmayan malların, örneğin hiçbir fiziksel varlığı olmayan yazılım ürünlerinin tesliminin elektronik ortamda yapılması durumunda (vergileme açısından) e-Ticaret işlemi ülke içerisinde yapılıyorsa çok yoğun araştırmalar sonucunda tespiti mümkündür. Ancak işlemlerin çok sayıda ve yaygın olarak önemli bir vatandaş kitlesi tarafından yapıldığı durumlarda işlemlerin tespitinin yine de çok zor olacağı kanaatindeyiz. Hiçbir fiziksel varlığı olmayan yazılım ürünlerinin tesliminin elektronik ortamda uluslararası tesliminin yapılması halinde durum içinden çıkılamaz bir hal almaktadır. 

Gümrük vergileri açısından duruma bakıldığında aynı husus burada da geçerlidir. e-Ticarete konu fiziksel malların gümrükten geçmesi gerekeceğinden burada sorun yaşanmayacaktır. Ancak örneğin fiziksel varlığı olmayan yazılım ürünlerinin tesliminin elektronik ortamda yapılması durumunda gümrükten gecen herhangi bir mal bulunmamaktadır. Bu durumda vergileme nasıl olacaktır?

Burada uluslararası ve ülkelerarası anlaşmalar yapılmak suretiyle e-Ticarette vergi kaybının önüne geçilmeye çalışılması gerekmektedir. Uluslararası alanda özellikle e-Ticarete konu fiziki varlığı olmayan malların üretiminde nispi üstünlüğe sahip ülkelerin bu tür anlaşmalara yanaşmaması ve bu mevzuatın oluşmasını kısmi olarak engellemeye çalışmaları nedeniyle ilerleme çok yavaş olmaktadır.

Ancak sorunun çözümü konusunda her ne kadar yavaş ilerleme kaydedilse de yukarıda belirtilen anlaşmalar ile sorunun çözümünün kolaylaşacağı kanaatindeyiz. Bugünün bilgileriyle geleceği şekillendirirken mevzuat genellikle kısıtlayıcı şekilde oluşturulabilmektedir Bu tür anlaşmalar ve mevzuat oluşturma çalışmaları yapılırken e-Ticaretin kısıtlanmasını sağlayacak mevzuat oluşturulmamasına dikkat edilmelidir. Bunun yanında ülkelerin vergi denetimi konusunda fiziki olarak denetim çalışmalarının yanında özellikle dijital denetim çalışmalarına da yer vermeleri ve bu yeni duruma yönelik ülke içi mevzuatlarının yenilenmesi çalışmalarına hız vermeleri gerekmektedir. www.ozdogrular.com

V- SONUÇ

Bilgi çağının ortaya koyduğu gelişmeler, birçok yeniliğin yanında mevcut ticari ilişki şekillerini de değiştirmektedir. Sanal ortamda yapılan alışverişi ifade eden yeni ekonomi ya da e-Ticaret milli sınırlarla bağlı olmayan bir ortamda gerçekleşmektedir. Bu ortam daha önce var olan kavramları zorlamaktadır(8).

Daha birkaç yıl öncesine kadar alış verişin fiziki kurallarla sınırlandırıldığı bir dünyada yaşarken, bugün ticaret için herhangi bir sınırın kalmadığı görülmekte ve bu sınırları korumak isteyen kurumların yok olma ile kesin bir şekilde karşı karşıya olduğunu görmekteyiz.

Dünyada e-Ticaret özellikle 1995 yılından itibaren başlamış ve günümüze kadar hızla gelişimini sürdürmüştür. Türkiye’de ise henüz yeni olmakla birlikte internet kullanımı hızla artmış bulunmaktadır. e-Ticaret, dünyada genellikle şirketten şirkete şeklinde işlemektedir. Ülkemizde de durum böyledir, ancak şirketlerden nihai kullanıcılara satış da oldukça yaygındır.

e-Ticaret, denetimin kısıtlı olması nedeniyle, ülkelerin dolaysız ya da dolaylı vergi tabanlarını zayıflatan bir durum yaratmaktadır. Burada uluslararası ve ülkelerarası anlaşmalar yapılmak suretiyle e-Ticarette vergi kaybının önüne geçilmeye çalışılması gerekmektedir. Uluslararası alanda özellikle e-Ticarete konu fiziki varlığı olmayan malların üretiminde nispi üstünlüğe sahip ülkelerin bu tür anlaşmalara yanaşmaması ve bu mevzuatın oluşmasını kısmi olarak engellemeye çalışmaları nedeniyle ilerleme çok yavaş olmaktadır. Ancak teknolojik gelişmeler göz önünde bulundurulduğunda gelecekte ticaretin çok büyük bir kısmının e-Ticaret kanalıyla gerçekleştirilecek olması nedeniyle bu tür sorunların giderilmesi, e-Ticareti baz alan vergi mevzuatının oluşturulması, e-Ticarette vergi idaresinin denetiminin güçlendirilmesi vergi kapasitesini tam olarak kapsayan bir vergi sistemi için gerekli bulunmaktadır. www.ozdogrular.com

Hasan GÜL*

Yaklaşım

(*)          Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(^●)         Bu çalışma yazarın şahsi görüşlerini yansıtmakta olup, yazarın görev yaptığı Kurum’u bağlamaz.

(1)         Kamil GÜNGÖR, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Vergi Uyumlaştırması, Mevzuat Dergisi, Nisan 2001,  s. 40

(2)         Muammer SARIKAYA - Meltem ERDOĞAN – F. Zişan KARA, “İnternet Ekonomisi ve Kurumsal Sürdürülebilirlik”, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi, Ekim 2010, s. 2

(3)         Beran UZER, Internet Ekonomisi ve Milliyet, http://blog.milliyet.com.tr/internet-ekonomisi-ve-milliyet/Blog/?BlogNo=182870, (Erişim: 01.11.2011).

(4)         http://www.ibp.gov.tr/bilkay/section-bk-etic.cfm, (Erişim: 01.11.2011)

(5)         Kamil GÜNGÖR, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Vergi Uyumlaştırması, Mevzuat Dergisi, Nisan 2001, s. 40

(6)         Niyazi CANGİR, “Maliye Bakanlığı APK Kurulu Başkanı Elektronik Ticaret ya da İnternetin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım, 1998, Sayı: 71

(7)         İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası, “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi”, Rapor No:54, (15 Ağustos 2000).

(8)         Kamil GÜNGÖR, “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Vergi Uyumlaştırması”, Mevzuat Dergisi, Nisan 2001, s. 40

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.