Türk Ticaret Kanunu’nun(TTK)(1) 1534. maddesinin dördüncü fıkrası hükmüne göre 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girecek olan 400. maddesinin birinci fıkrasında, “Denetçi, ancak ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir.” denilmek suretiyle (bağımsız) denetçinin esasen bir bağımsız denetleme kuruluşu olacağı söylenmektedir.

Ancak yine aynı madde hükmü gereği, “Orta ve küçük ölçekli anonim şirketler, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebilirler.” hükmüne de yer verilmektedir. Kısa bir ifade ile yeni TTK denetçinin bir bağımsız denetleme kuruluşu yahut bir yeminli mali müşavir (YMM) ya da bir serbest muhasebeci mali müşavir (SMMM) olabileceğini düzenlemektedir(2). www.ozdogrular.com

Aslında yeni TTK esasen denetçinin bir bağımsız denetleme kuruluşu olacağını, istisnaen orta ve küçük büyüklükteki anonim şirketlerde (ve 635. madde atfıyla her iki durum da limited şirketlerde geçerli olmak üzere) gerçek kişi meslek mensubunun da denetçi seçilebileceğini hükme bağlamaktadır.

6102 sayılı TTK’nın 400. maddesinin kaynağını, Alman Ticaret Kanunu’nun (Alm. TK) 319. paragrafı teşkil etmektedir. Alm. TK 319. paragraf hükmü, şirketin yıllık hesaplarını ve faaliyet raporlarını denetleyecek denetçinin (Abschlussprüfer), bir “Wirtschaftsprüfer” (denetçi, public accountant/auditor) ya da “Wirtschaftsprüfungsgesellschaft” (denetim şirketi) olabileceğini hükme bağlamakta; ayrıca, orta ölçekli limited şirketlerle orta ölçekli şahıs şirketlerinde, “vereidigte Buchfrüfer” (yeminli muhasebe denetçisi, sworn accountant/ auditor) ya da “Buchprüfungsgesellschaft”ın da (muhasebe denetim şirketi), şirketin yılsonu hesaplarının ve faaliyet raporunun denetiminde denetçi (Abschlussprüfer) olarak seçilebileceğini düzenlemektedir (Alm.TK § 319 Abs. 1)(3). www.ozdogrular.com

İsviçre’de çıkarılmış olan 16 Aralık 2005 tarihli “Denetçilerin Lisanslanması ve Gözetimi Hakkında Federal Kanun”(4) da, 5. maddesinde gerçek kişilerin denetçi olarak lisanslanmasına ilişkin esasları belirlerken, 6. maddesi bir denetim firmasının denetim uzmanı ya da denetçi olarak lisanslanmasına ilişkin koşulları hükme bağlamaktadır.

Görüldüğü üzere yeni TTK’daki gibi bağımsız denetim kuruluşlarını denetçi olarak nitelendiren başka ülke kanunları da bulunmaktadır.

Aslında Türk hukukundaki denetime ilişkin düzenleme yaklaşımı açısından yeni TTK’nın denetçiye bakışı da çok farklı bulunmamaktadır. Bugün meslek mensuplarının ve örgütlenmelerinin düzenlendiği 3568 sayılı Kanun(5) 2. maddesinde YMM ve SMMM’lerin yapabilecekleri ortak bir iş olarak denetimi düzenlemektedir.  Yeni TTK da 400. maddesinde denetimi, 3568 sayılı Kanun’un yaklaşımına uygun olarak, ayrı bir meslek olarak değerlendirmemiş, sadece YMM ve SMMM’lerin yapabilecekleri bir iş olarak görmüştür. O nedenle ortakları ancak SMMM ya da YMM olabilecek olan bir bağımsız denetleme kuruluşunu denetçi olarak nitelendirmiştir. www.ozdogrular.com

Yeni TTK’nın 400. maddesi birinci fıkrasında,“Bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş ve çalışma esasları ile denetleme elemanlarının nitelikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanan, Bakanlar Kurulu’nca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenir.” şeklinde bir hükme de yer vermiştir. Ancak, 660 sayılı “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname”(KHK)(6), denetçinin gözetimi, muhasebe ve denetim standartları alanlarında bir üst Kurum kurmuş ve geçici 1. maddesinin ikinci fıkrası ile “Denetim standartları ve bağımsız denetimle ilgili olarak diğer kanunlarda yer alan hükümlerin bu Kanun Hükmünde Kararname’ye aykırılık teşkil eden hükümleri uygulanmaz.” hükmünü getirmek suretiyle bağımsız denetim alanında yetkisi olan kurul ve kurumların (Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Sigortacılıkla ilgili olarak Hazine Müsteşarlığı, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu vb.) bu yetkilerini, bir geçiş süresi öngörmeksizin yürürlük tarihinde sonlandırmış; aynı şekilde (bağımsız) denetime ilişkin hükümler içeren yeni TTK’yı da etkilemiştir. Etkilediği TTK hükümlerinden biri de, 400. maddenin birinci fıkrası gereğince denetime ilişkin çıkarılması öngörülen yönetmelik hakkındadır. Zira yeni KHK benzer bir düzenleme yapma yetkisini tamamıyla yeni teşkil edilecek Kurul’a bırakmaktadır (Bkz. Kurul’un görev ve yetkileri md. 9).

Aslında başta 6102 sayılı TTK açısından sormuş olduğumuz soruyu, Türkiye’de (bağımsız) denetim alanında tek otorite olarak yeni oluşturulacak Kurul’u öngören 660 sayılı KHK hakkında da sormak gerekmektedir. 660 sayılı KHK, “bağımsız denetçi”yi, “Bağımsız denetim yapmak üzere, 01.06.1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişiler” olarak tanımlarken (md. 2/a), “bağımsız denetim kuruluşu”nu da “Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketleri” olarak ifade etmiştir. 660 sayılı KHK, yeni TTK’nın aksine bağımsız denetim kuruluşunu denetçi olarak nitelendirmemiş, ancak ortak yapısı hakkında bir hükme de yer vermeyerek meseleyi yeni Kurul’un düzenlemesine bırakmıştır. Aslında burada TTK md. 400’ün ilk cümlesinden hareketle, -yürürlüğe gireceği 1 Ocak 2013 tarihinden sonra- yeni Kurul’un yetkilendireceği bağımsız denetim kuruluşlarının ortaklarının ancak bir YMM veya SMMM olması gerektiği rahatlıkla savunulabilecektir. www.ozdogrular.com

Konu ile ilgili 660 sayılı KHK’nın yorumlanmaya muhtaç bir hükmü de TTK’nın uygulanması hakkında hüküm içeren 31. maddesidir. TTK’nın bağımsız denetime ilişkin 397-406. maddelerinin 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe gireceği (bkz. md. 1534) göz önünde bulundurulduğunda, bu KHK’da hüküm bulunmayan hallerde 6102 sayılı TTK’nın bağımsız denetimle ilgili hükümlerin uygulanacağını söyleyen 31. maddesinin anlamını çözmek pek mümkün olamamaktadır. Belki yapılabilecek tek yorum, KHK’nın 31. maddesi ile TTK’nın bağımsız denetime ilişkin hükümlerinin 660 sayılı KHK ile birlikte hemen yürürlüğe girmesinin istendiği şeklinde olabilir ki, bunu da gerekçesiz olan KHK karşısında anlamlandırmak oldukça zordur.

6102 sayılı TTK bağımsız denetleme kuruluşlarını denetçi olarak nitelendirirken hiç yer vermemiş olsa da 3568 sayılı Kanun’un ruhuna uygun olarak (bağımsız) denetimi bir iş olarak görmeye devam etmekte ve ortaklarının ancak YMM veya SMMM olabileceğini hükme bağlamaktadır. Oysa 660 sayılı KHK, 3568 sayılı Kanun’a bağımsız denetçi tanımında değinse de 3568 sayılı Kanun’un ruhundan ayrılarak (bağımsız) denetimi ayrı bir meslek olarak nitelendirmeyi mümkün kılabilecek hükümlere bünyesinde barındırmaktadır(7). www.ozdogrular.com

Korkut ÖZKORKUT*

Yaklaşım

(*)          Doç. Dr., Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi, İşletme Bölümü, Ticaret Hukuku Anabilim Dalı, Öğretim Üyesi

(1)         14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         Bu konuda Bkz. Ü. TEKİNALP, Yeni Anonim ve Limited Ortaklıklar Hukuku ile Tek Kişi Ortaklığının Esasları, 2. Baskı, İstanbul 2011, s. 320

(3)         Korkut ÖZKORKUT, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı’na Göre Anonim Şirketlerin Denetiminde Yeni Bir Dönem: Bağımsız Denetleme Kuruluşları, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler, BATİDER, Y.2005, C.XXIII, S.2, s. 35. Almanya’da denetim yapabilen iki profesyonel meslek grubu hakkında bkz. aynı sayfada dpn.35.

(4)         Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG).

(5)         Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu (13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.).

(6)         02.11.2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

(7)         Kurul’un görev ve yetkilerini düzenleyen KHK’nın 9. maddesinin (f) bendinde “mesleki etik kurallarını belirlemek”ten bahsedilmektedir.

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.