Ülkemizde ekonomi geliştikçe onun kurumları da gelişmektedir. Bu kapsamda işletmelerin üst yönetimlerinin adeta hesap verme aracı olan muhasebe ve bunun çıktıları olan finansal tablolar da bu değişime ayak uydurmaya çalışmaktadır.

I- ÇALIŞMANIN AMACI

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) uzun süredir muhasebe standart çalışmaları ile uğraşmaktadır. Yakın zamana kadar bu çalışmalar sadece bir niyet veya istek olarak kalmış, tüm ülke çapında bir türlü hayata geçirilememişti. Her ne kadar Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) TMSK tarafından belirlenen standartları kullanacaklarını ilan etmiş ve kendi mevzuatlarına almış iseler de, bunlar sınırlı bir alanda kullanım bulmakta idiler. Ancak yeni Ticaret Yasamız işletmelerin hesaplarına ilişkin bir taraftan oldukça geniş kapsamlı hükümler getirmiş, diğer taraftan da adeta Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’na yeni görevler yüklemiştir. Çünkü tutulacak ticari defterlerin kapsamından, bunların hangi hesap planını uygun tutulacaklarına ve finansal tabloların formatlarına kadar muhasebenin alt yapısı ile ilgili görevlerde Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun belirlemelerine atıf yapmıştır.

Bu kapsamda TMSK’da bir hesap planı ve finansal tablo formatlarını hazırlama yönündeki çabalarını yürütmektedir. Bu çalışmalar her ne kadar tamamlanmamış olsa da, kısmen ana hatları ile belirlenmiş bulunmaktadır. Hazırlanan mali tablolar kapsamında Gelir Tablosu da (yeni adıyla Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu) bulunmaktadır. Taslak tabloya bazı itirazlarımız olmuştur. Çünkü IAS 1’de tanımlanan ve niteliği belirlenen tablo ile standartlaştırılmaya çalışılan tablo arasında oldukça önemli farkların olduğunu tespit etmekteyiz. Özellikle standartlarda Çeşit Esasına (Toplam Maliyet Esasına) göre de tablo düzenlenmesi gerektiği halde, taslaklarda bu konuya yeterli önem verilmemiş, adeta yok sayılmıştır.

Özellikle dikkat çekmek istediğimiz konu çeşit esasına göre gelir tablosunun da düzenlenebilmesine değil imkan verme, bu konunu esaslarının düzenlenme gereğidir. Diğer taraftan alışılagelmiş gelir tablosunun yanında bir de “Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu” IAS 1 Finansal Tablolar: Sunuş isimli standart ile Türkiye uygulamasına da gelmiştir. Dolayısıyla gelir tablosu konusunda çeşit esasına göre Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu’nun tanıtılması bu çalışmanın amacını oluşturmaktadır.

Ancak özellikle Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu kapsamında yer alan gelir ve gider unsurlarının da bu sayıda açıklanmasının uzun bir hacim alacağı düşünülmüş ve çalışma iki kısma bölünmüştür. Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosunun niteliği, çeşitleri, kapsamları birinci kısımda incelenecek, her bir kalem için inceleme diğer sayıda sunulacaktır([1]). www.ozdogrular.com

II- KAR ZARAR TABLOLARININ NİTELİĞİ VE DÜZENLENME ŞEKİLLERİ AÇISINDAN İNCELENMESİ

A- KAR ZARAR TABLOSUNUN NİTELİĞİ VE FONKSİYONLARI

İşletmeler içinde bulundukları ekonomik ve mali durumlarını Bilanço ile, belirli bir dönemdeki gelir ve giderlerini Kar Zarar Tablosu ile, nakit veya fon akımlarını ise Nakit Akış Tablosu ile işletme dışına sunarlar. Yine ortakların işletmeye koyduğu sermaye ile işletme faaliyetlerinden elde ettikleri kardan oluşan ve işletmede bırakılan sermayeyi ve bunlardaki gelişmeleri özkaynak değişim tablosu ile ilgililerin bilgilerine sunarlar.

Şimdiye kadar alışageldiğimiz adıyla gelir tablosu; işletmenin belirli bir dönemdeki gelirleri ile giderlerinin karşılaştırıldığı ve kar veya zararının tespit edildiği bir tablodur. Dolayısıyla bu tablonun adı ile kapsamı uyumlu değildir. Nedeni, bu tablonun amacının sadece geliri veya Kar/Zararı tespit etmek olmamasıdır. Öncelikle karın kaynaklarını (veya farklı bir bakış açısıyla gelir ve gider bileşenlerini) ilgililere sunmakla görevli bir tablodur. Eğer böyle olmasa idi, gelir ve giderlerin hiçbir sınıflama ve sıralama yapmadan bir hesapta birleştirerek aynı sonuca (kara veya zarara) ulaşılabilirdi. Anglo Sakson ülkelerinde bilançodan önce ilk verilen finansal tablo olması onun önemini özellikle diğer mali tablolarla karşılaştırmalı üstünlüğünü ortaya koymaktadır.

Kar Zarar Tablosunun kullanım alanları ve dolayısıyla neden gerekli ve değerli olduğu kısaca aşağıda özetlenmeye çalışılmaktadır. www.ozdogrular.com

1- Performans Ölçüm Aracı Olması

Özellikle öne çıkarılan bu niteliğidir. Burada performans ile kastedilen işletmenin faaliyet döneminde gösterdiği başarıdır. Bu tabloda yer alan rakamlar işletmenin faaliyet döneminin sonucudur. Bu sonuçlara neden olan ise yönetimin veya yönetim kurulunun işletmenin amaçları yönünde ekonomik faaliyetleridir. Başka bir bakış açısı ile yönetimin başarılı veya başarısız her türlü uygulamasının sonuçları bu tabloya yansımakta, yönetim faaliyetlerinin bileşkesini ve sonuçları bu tabloda izlenebilmektedir. Bu nedenle olacaktır ki, bazı dillerde bu tablo başarı tablosu olarak da anılmaktadır([2]). Ancak eğer şirket kar etmişse başarılı, etmemiş ise başarısız olarak nitelemek de doğru değildir. Başarılı veya başarısız şeklinde bir niteleme yapabilmek için;

a) Karın hangi faaliyetlerden elde edildiği, alım satım veya üretim-satım ana faaliyetlerinden mi, yoksa finansal faaliyetler veya dönemde beklenmeyen sıra dışı faaliyetlerin (olağandışı faaliyetler) sonucunda mı doğduğu,

b) Yönetimin amaçlara uygun şekilde çalışmasından mı, yoksa işletmenin ekonomik dış çevresinin yarattığı olanaklardan mı (piyasa gelişmelerinden mi) doğduğu, bunun sürdürülebilir bir rakam olup olmadığı,

c) Ulaşılan kar düzeyinin yatırılan sermayeye oranla yeterli olup olmadığı, mevcut ortakların beklentilerini karşılayacak bir düzeyde olup olmadığı,

d) Ulaşılan karın ve kar marjlarının aynı sektördeki diğer işletmelerle karşılaştırıldığında nasıl bir görünüm verdiği,

e) Ulaşılan kar rakamının tamamen kesinleşmiş, temettü olarak dağıtıma müsait olup olmadığı

gibi hususların dikkate alınması gerekir. Bu nedenle Kar Zarar Tablosu yatay, dikey analizlere ve sektördeki diğer işletmelerle karşılaştırmaya tabi tutulur.

2- Kar Üzerinden Hesaplanan Vergilere Temel Oluşturması

Belki de sayısal olarak en fazla kullanım nedeni bu özelliğidir. Kişi işletmeleri, şirketler veya kurumlar ödeyecekleri vergiye esas karı veya izleyen yıllara devredecekleri zararı bu tablonun yardımıyla bulmaya çalışırlar. Ancak gelir tabloları sadece vergi yasalarınca kabul edilen giderler ile vergilendirilecek gelirleri kapsamaz. İşletme sahiplerinin ve dolayısıyla işletmenin özkaynağını artıracak tüm gelirleri ve giderleri birlikte dikkate alır. Dolayısıyla defterler ticari karı tespit ederler. Ancak bu şekilde bulunan kara daha sonra vergi yasalarına göre kabul edilmeyen giderler eklenir, vergilendirilmeyecek gelirler de bundan indirilir. Böylece vergiye tabi kara ulaşılır. Bu durum muhasebe uygulamalarında “Tabloların Tekliği” veya “ticari karın mali kara ölçü olması” gibi ifadeler ile anılır. Ticari defterlerden çıkan ve ticari kar olan bu rakamda bazı dönüştürmeler yapılarak mali kar bulunmuş olur. Bu yönü ile yine mutlaka gerekli olan bir gelir tablosunun varlığıdır.

3- Kar Dağıtımına Temel Oluşturması

Yine gelir tabloları ortaklara dağıtılabilecek karın düzeyini sunan bir bilgi kaynağıdırlar. Dönem sonucundan vergi giderleri düşüldükten sonra kalan tutar kar dağıtımında dağıtılacak kara ölçüt olur. Yine burada ticari kar ve mali kar kavramları farklılaşır ve net ticari kar üzerinden dağıtım yapılır.

4- Geleceğe İlişkin Tahminlere Temel Oluşturması

İşletme yöneticilerinin, mevcut ve potansiyel yatırımcıların en fazla dikkate aldıkları veya tüm faaliyetlerinde gözetmek zorunda oldukları husus işletmenin geleceğidir. Şüphesiz işletmenin geleceği, gelecekte ortaya çıkacak fırsatlar ile yönetimin bu fırsatları değerlendirebilme yeteneğine bağlıdır. Doğrudan muhasebe ile veya mali tablolarla bir ilişkisi yoktur. Ancak gelecekte faaliyetlerin hacminde ve ekonomik dış çevrede önemli değişiklikler olmayacağı şeklinde bir beklenti varsa, gelecekte de geçmişteki seyrini göstereceği kabul edilir. Özellikle kar zarar tablosunda olağandışı gelir ve giderlerin dışındaki gelir ve gider kalemlerinin gelecekte de devam edeceği varsayılır. Ana faaliyetler karı ile diğer olağan faaliyetler kar veya zararının geleceğe taşınırken bir sakınca görülmez. Ancak eğer gelecekte bazı yeni beklentiler varsa veya değişiklikler bekleniyor ise, bu duruma göre bazı düzeltmelerde yapılır. www.ozdogrular.com

B- KAR ZARAR TABLOLARININ SUNUM ŞEKLİ AÇISINDAN TÜRLERİ

Kar Zarar Tablolarının şekil açısından gelişmesine tarihsel açıdan ve özellikle eski muhasebe yayınlarına bakıldığında Tablo ve Rapor şeklinde olmak üzere iki türde düzenlenebileceği belirtilir. Özellikle Kamu İktisadi Teşekkülleri için geliştirilen Tekdüzen Hesap Planı uygulaması ile birlikte (70’li yıllardan itibaren) Rapor şekli mevzuata bir anlamda zorunlu olarak girmiş bulunmaktadır. Daha sonra Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yayınlanan Standart Genel Hesap Planı ile belirlenen Kar Zarar Tablosu da aynı yöntemi benimsemiştir. Bunu takiben uygulamaya konulan Muhasebe Uygulama Tebliği kapsamında yayınlanan Tekdüzen Hesap Planı’nda da aynı model tercih edilmiştir. Değil Türkiye’de tüm Dünya’da uygulanan bu şeklin tercih nedeni; Tablo şeklinde olanda gelir ve giderlerin hiçbir ara sınıflamalar yapılmadan alt alta sıralanması neticesinde şirketin kar kaynaklarını göstermeye uygun ara başlıkların açılamayacağı, bu ihtiyacın ancak rapor şeklinde giderilebilmesidir. Örneğin yurdumuzda halen uygulanan kar zarar tablolarında;

- Brüt Satış Karı

- Ana/Esas faaliyet karı

- Olağan Kar/Zarar

- Dönem Kar/Zararı

- Net Dönem Kar/Zararı

gibi ara başlıklar ile işletmenin kar kaynaklarına ilişkin bilgi yansıtılmaya ve böylece tam açıklama kuralı da sağlanmaya çalışılmaktadır. Özellikle yukarıda ismi belirlenen Gelir Tablolarında kar veya zararın kaynağı;

1- Ana faaliyetlerden kar zarar (işletmenin kuruluş amacına uygun faaliyetler),

2- Olağan faaliyetlerden kar zarar (yan faaliyetler - işletmenin kuruluş amaçları ile özdeş olmasa dahi her yıl tekrarlama olasılığı olan gelir ve giderlerin sonucu. Bunlar daha çok finansman fonksiyonunun gelir ve giderleridir.),

3- Olağandışı faaliyetlerden kar zarar

olarak sınıflanmakta ve buna göre ara başlıklar açılmaktadır. Ancak bir aşağıdaki bölümlerde belirtileceği gibi IAS 1’e göre böyle bir bölümleme öngörülmemektedir. Kavramsal çerçevede olağan faaliyetler ve bunun dışındaki faaliyetler ifadesi geçmektedir. Dolayısıyla yukarıdaki ana faaliyetler ile olağan faaliyetler birbirlerinden ayrılmamaktadır. IAS 1’de ise buna benzer bir ayırım hiç yapılmamaktadır. Hatta hiçbir gelir ve gider kaleminin “Olağandışı başlığı” ile verilemeyeceği belirtilmektedir (IAS 1.87). İşletmeler işletmelerinin kar bileşenlerinin bir analizi yapacakları belirtilmektedir. Analize esas ise gelir ve giderlerin işletme için niteliği ve önemidir. Örneğin bir işletmede faiz geliri veya kira geliri yan bir faaliyet geliridir, dolayısıyla olağan faaliyetlerden kar olarak nitelenebilirken, başka bir işletmede bu esas faaliyet geliridir. Yine örneğin komisyon gelirleri, çok büyük bir işletme kesiminde yan faaliyet geliri iken, bazı sektörlerde (sigorta acenteliği, turizm acenteliği gibi) esas faaliyet geliridir. Bu durumları dikkate alarak standart (IAS 1) esas faaliyet-yan faaliyet ayırımı yapmamaktadır. Bu konuda 86. maddesinde “… Finansal performansın unsurlarının açıklanması için gerekli olduğu takdirde, işletme kapsamlı gelir tablosuna veya (eğer sunulmuşsa) bireysel gelir tablosuna ek kalemler ekler ve kullanılan kalemlerin sıralamasını düzeltir. İşletme, önemlilik ve gelir ve gider kalemlerinin nitelik ve işlevlerini kapsayan unsurları dikkate alır…” şeklinde bir belirleme yapmakta, 98. maddesinde önemli olduğu takdirde ayrı ayrı yer alacak kalemleri sıralamaktadır. Oysa hazırlanan Taslak Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu’nda bu maddede sayılan unsurların büyük bir kısmı “Diğer Faaliyetlerden Gelirler” veya “Diğer Faaliyetlerden Giderler” kapsamına alınmakta, tutarları yüksek olan ve işletme için ve bilhassa o dönem için önemli olanların ayrı bir satır veya kalem olarak verilmesine imkan verilmemektedir. Oysa işletmenin sorumluluğu, işletmenin kar veya performans bileşenlerine daha iyi nüfus edebilmek için alt sınıflama ve toplamların geliştirilmesi, gerekirse farklı bir şekilde sınıflama yapılabilmesidir.

Kar Zarar Tablolarının yurt dışı örneklerine bakıldığında yurdumuzdaki gibi standart asker sırasında ve rakamı da olmayan kalemlerin yer aldığı tablolara değil, şirketin faaliyetlerini yansıtan ve özellikle geleceğe ilişkin tahminler yapabilmeye imkan veren, ayrıca “diğer” ifadesinin hiç veya çok az sayıda kullanıldığı tablolara rastlamaktayız. Standart da belirtildiği gibi adeta bir analiz yapılmakta, ancak bu rakamlar içinde boğulmadan, bütünlük içinde sağlanmaktadır. Henüz alışık olmadığımız EBİT (faiz ve vergi öncesi kar), EBİTDA (faiz, vergi, amortisman öncesi kar) gibi ara kalemler de yer alabilmektedir. Kullanılan ifadelerin bir muhasebeciye yönelik olmaktan öte, daha geniş kesimlerin daha kolay anlayabileceği ifadeler olduğu dikkati çekmektedir. www.ozdogrular.com

C- KAPSADIKLARI GELİR VE GİDERLER AÇISINDAN GELİR TABLOLARI

Yurdumuzda düzenlenen gelir tablolarının gelir ve gider unsurlarına bakıldığında, bir işletmede bir dönemde doğan tüm gelir ve giderler kavranmamakta, bunlardan sadece aynı dönemin satış gelirleri ile eşleştirilebilecek maliyet giderleri (satışların maliyetine ve faaliyet giderlerine gidenler) kapsanmaktadır. Oysa belirli bir dönemde karın kaynaklarına ilişkin bilgiler genişletilerek gelir-gider karşılaştırmasından hasılat/maliyet karşılaştırmasına geçilebilir ve daha geniş kapsamlı bir bakış açısı ile düzenlenebilir. İşte bu aşamada Kar Zarar Tablosu’nun düzenlenmesinde başka bir yöntem daha doğmaktadır ve kapsadıkları gelir ve gider bileşenleri açısından ikiye ayrılmaktadır.

1- Fonksiyon Esasına Göre Kar Zarar Tablosu (Satış Maliyeti Esası)

2- Çeşit Esasına Göre Kar Zarar Tablosu (Toplam Gelir-Gider Esası)

Bunlardan özellikle ikincisi yurdumuzda tanınmamaktadır. Bunu tanıtabilmek için satış maliyeti esasına göre düzenlenen de dahil aşağıda daha detaylı açıklanacaktır. www.ozdogrular.com

1- Fonksiyon (Satış Maliyeti) Esasına Göre Kar Zarar Tablosu

Bu yöntemde; sınırları belirlenmiş bir dönemde sadece satış gelirleri ile bu satışlar için katlanılan maliyetler karşılaştırılmakta ve işletmenin o dönemde ana faaliyetlerinden elde ettiği brüt satış karı veya zararı bulunmaktadır. Kapsadığı giderler sadece satışlar ile satışlara konu olan veya dönemdeki satışlar ile eşleştirilebilecek maliyetlerdir. Oysa aynı dönemde daha fazla veya daha az maliyet giderine katlanılmış olabilir. Bu fazlalıklar veya eksiklikler kendisini bilançoda yarı mamul ve mamul stoklarında yansımış bulurlar. Örneğin; herhangi bir dönemde 10.000 TL tutarında maliyet gideri karşılığında 10 birim üretim gerçekleştirilmiş olsun. Bunun sadece 8 birimi satılabilmiş ise, fonksiyon gelir tablosuna 8 birimin maliyeti olan 8.000 TL Satılan Mamul Maliyeti ismiyle yansırken, 2 birimin karşılığı 2.000 TL Kar Zarar Tablosuna değil, bilançoda Stoklar-Mamuller kalemine yansır. Tam terside söz konusu olabilir. Yine başka bir dönemde örneğin bu dönemi izleyen dönemde yine aynı maliyet gideri karşılığında (10.000 TL) yine aynı miktarda üretim (10 birim) üretim yapılmış ancak 11 birim satılmış olsun. Bu kez gelir tablosuna satışların maliyeti gideri olarak 11.000 TL yansıyacak, stoklar ise 1 birimin karşılığı 1.000 TL azalacaktır. Görüldüğü gibi kar zarar tablosuna yansıyan dönemin maliyet giderleri değil, sadece satış geliri ile eşleştirilebilecek maliyet gideridir. Toplam maliyet veya şirketin o dönem içinde tüketimi ve yarattığı hasıla tabloya yansımamaktadır.

Bu yöntemin başka bir temel özelliği ise, giderlerin işletmenin fonksiyonlarına uygun şekilde sınıflanmasıdır. Yani dönemin maliyet giderleri ilişkili olduğu işletme fonksiyonlarına (üretimi temsilen Satılan Malın Maliyeti, Pazarlama Satış Dağıtım, Genel Yönetim, Araştırma Geliştirme, Finansman giderlerine) göre sınıflandırılırlar. Bunun tabii bir sonucu olarak kar zarar tablosu üzerinden bazı ara kalemler ve buna bağlı olarak da bazı oranlar geliştirilebilir. Örneğin en önemli ara kalem “Brüt Satış Karı” ve buna bağlı olarak geliştirilebilen Brüt Kar Marjıdır. Veya her 100 TL’lik satışın kendi üretim/alış maliyetini ve kendi maliyetini karşıladıktan sonra işletmenin diğer maliyetlerinin karşılanmasına ne ölçüde katkıda bulunabildiğini bu yöntemde bulabilmek daha da kolaylaşır.

Bu yöntem, özellikle ileriye yönelik tahminlerde bulunmak için gerekli olan toplam çalışanlara sağlanan fayda (personel ve işçi ücretleri), toplam kullanılan ilk madde ve malzeme, amortisman ve itfa paylarını gerek tutar olarak gerekse toplam gider içindeki pay veya toplam hasıla içindeki pay olarak hesaplamak mümkün olmaz. Bu eksiklik giderilebilmesi için ancak dipnotlarda ek bilgi olarak verilebilir.

Giderlerin fonksiyonlara göre dağıtımlarında olsun, üretim giderlerinin ürünlere dağıtılması sürecinde olsun doğruluk ve güvenilirlikten uzaklaşılabilecek olunması bu yöntemin diğer bir özelliğidir([3]). Çünkü genel muhasebede doğal adlarına veya türlerine göre belirlenen giderlerin ikinci bir aşamada fonksiyonlara dağıtılması zorunlu olmaktadır. Yani her bir giderin örneğin personel giderlerinin ne kadarının üretim maliyetlerine, ne kadarının pazarlama, ne kadarının genel yönetim giderlerine ait olduğu maliyet muhasebesi uygulamaları ile çözümlenmektedir. Bu çözümleme maliyet muhasebesi literatüründe detaylı bir şekilde açıklanan birçok dağıtım anahtarı kullanılarak giderilmeye çalışılmaktadır. Bu da hem ek maliyet getirmekte ve hem de anahtarın seçimindeki güçlükler nedeniyle ve özellikle sübjektif seçimler nedeniyle doğruluk veya güvenilirlikten uzaklaşmaya neden olabilmektedir. Hatta bu imkân istenirse hesapların süslenmesi veya maskelenmesi amacıyla kullanılabilmektedir. Kolayca takdir edileceği gibi çoğu sektörde hangi tür giderlerin üretime, hangi tür giderlerin pazarlama, satış dağıtıma ait olduğunu takdir etmek çoğu zaman çok güçtür. İstenirse giderleri fonksiyonlar arasında kaydırmak oldukça kolaydır. Özellikle hizmet sektöründe bu dağıtımlar oldukça sübjektif bir şekilde yerine getirilebilirler. Bunun sonucunda da tekdüzen muhasebe ve standart şekilli mali tablo uygulamacılarının pek hoşuna giden bu uygulama, çoğu zaman işletmeler arası karşılaştırmaların anlamsızlığına neden olurlar. Bazen de istekli bir şekilde bilanço makyajlamasının aracı olurlar([4]).

Bu yöntemin başka bir yetersizliği ise son yıllarda özellikle gelişmiş ülkelerde yayınlanan faaliyet raporlarında yer alan EBİT (Faiz ve Vergiden Önceki Kar/Zarar) ve EBİTDA (Faiz, Vergi, Amortisman ve İtfa Paylarından Önceki Kar/Zarar) gibi rakamların işletme dışında kalan mali analistler tarafından mali tablolar ve dipnotlarında yer alan bilgilerden doğrudan görülemeyişidir. Bu tür bilgiler özellikle işletmeler arasında ve aynı işletmede dönemler arasında karşılaştırmalar yapmak amacıyla sıkça kullanılan rakamlardır. Özellikle şirketlere kredi kullandıran kurumların, şirketin kendi yarattığı fonlar ile borç ödeyebilme gücünün ölçülebilmesi açısından aradıkları rasyolardır. Oysa taslak gelir tablosu (fonksiyonel esasa göre düzenlenmiş) buna imkan vermemektedir. Toplam Maliyet Esasına göre düzenlenen kar zarar tablolarında bu gibi alt ara kalem ve rasyolar daha kolay geliştirilebilmektedir. Nitekim iki farklı gelir tablosunun karşılaştırılabilmesi için düzenlenen ve ek 1’de yer alan örneğin Toplam Maliyet Esasına göre düzenlenen şeklinde bu model verilmektedir. www.ozdogrular.com

2- Çeşit (Toplam Hasılat-Maliyet) Esasına Göre Kar Zarar Tablosu

Bu yöntemde kar zarar tablolarında karşılaştırılması yapılan ve dolayısıyla raporlanan sadece satışlar ve satışların neden olduğu maliyetler değil, dönemin tüm maliyet gideri ile toplam yaratılan toplam hâsıladır. Dönemin tüm maliyet giderleri ağırlıklı olarak raporlanıyor ise, bununla karşılaştırılacak gelir satış geliri olamaz, stok değişimlerini de kapsayan toplam hâsıla olabilir. Bu nedenle kar zarar tablosu bunu gösteren kalemleri kapsar.

+ Net Satış Hasılatı

+ Diğer Faaliyet Gelirleri

+ Aktifleştirilen (iç tüketim) Maliyetler

= Dönem Hasılatı

- Dönem Maliyeti

Mamul, Yarımamul Stok değişimleri (+,-)

İlkmadde ve Malzeme Giderleri

İşçi Ücret ve Giderleri

Amortisman Giderleri

Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmet Giderleri

Vergi, Resim, Harç Giderleri

Çeşitli Giderler

= Faaliyet Kar/Zararı

Bu yöntemde dönem giderleri fonksiyonlarına ayrılmadan doğal yapılarına veya türlerine göre alt kalemler şeklinde raporlanırlar. Bu nedenle bu yönteme Gider Türlerine/Çeşitlerine Göre kar zarar tablosu ismi de verilmektedir.

Bu yöntemin bir sonucu olarak Satışların Maliyeti ve buna bağlı olarak da Brüt Satış Kar Marjının raporlanması yapılamaz. Mali tablo okuyucusu bu bilgiye ulaşmayı kendisi için zorunlu görürse, ayrıca ek çalışma yapması gerekir. Bunu sağlamak için aşağıdaki gibi bir yöntem izlenebilir.

+ Dönem Maliyeti

- Mamul ve yarı mamul stoklarında artış

+ Mamul ve yarı mamul stoklarında azalma

- Faaliyet giderleri

= Satılan Mamullerin Maliyeti

Bu yöntem eğer bir üretim işletmesi değil de, bir ticari işletme ise düzenlenmesi ve yorumu daha kolaydır. www.ozdogrular.com

3- Yöntemlerin Karşılaştırılması ve Uygulamalar

Bu yöntem farklılıkları, yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı gibi, kar zarar tablosunun tamamına veya sonuçta bulunan kar veya zarar rakamına ilişkin bir farklılaşma değildir. Sadece bu tablolarda üretim-satış faaliyetlerini kapsayan Kar Zarar Tablosu’nun sadece Ana Faaliyetler Kar/Zarar bölümü ile ilgilidir. Bundan sonra gelen Olağan veya Yan Faaliyetlerden Gelir /Giderler ile Olağandışı Faaliyetlerden Gelir/Giderler veya Kar Vergileriyle ilgili kısımlarda bir değişiklik yoktur.

Bu tablolardan hangi ülkelerde hangilerinin kullanıldığına ilişkin bir araştırma yapıldığında görülen Anglo Sakson Uygulama Bölgelerinde Satış Maliyeti veya Fonksiyon Esasına göre, Kıta Avrupası ülkelerinde ise Toplam Maliyet Esası veya Çeşit Esasına göre Gelir Tablosu’nun özellikle orta ve küçük işletmelerde kullanıldığına tanık olunur. Kıta Avrupası’nda da özellikle menkul kıymetleri herhangi bir borsada işlem gören şirketlerin Satış Maliyeti Esasını son zamanlarda özellikle IFRS/IAS’ların halka açık şirketlere zorunluluk olarak getirilmesinden sonra benimsedikleri görülmektedir. Ancak özellikle Kıta Avrupa’sında hala orta ve küçük işletmelerin Toplam Maliyet Esasını tercih edildiği görülmektedir.

Bu tablolar birbirleri ile amaçlara uygunluk açısından karşılaştırıldığında dikkati çeken özellikleri şunlardır.

a) Her ikisinde de aynı sonuca (net kara) ulaşılması gerektiği açıktır. Karın kaynaklarının yansıtılması açısından da önemli bir fark olduğu söylenemez. Çünkü her ikisinde de ana faaliyetler, olağan faaliyetler, standartlar ile yasaklanmış olsa bile kuramsal açıdan “olağandışı faaliyetler” bölümleri ayrı sınıflanabilmekte ve bunlarda alt kalemlere ayrılabilmektedir.

b) Farklılaşmanın esas kaynağı, tablo içine alınan giderlerde ve gelirlerde doğmaktadır. Fonksiyon esasında sadece satış ile eşleştirilebilen giderler raporlanırken, çeşit veya toplam maliyet esasında dönemde katlanılan tüm giderler raporlanmaktadır. Yine gelirlerde sadece satıştan sağlanan hasılat raporlanırken, diğerinde satışla birlikte işletmenin kendi iç tüketimi için üretilenler aktifleştirilen üretim olarak raporlanmaktadır. Örneğin, eğer işletme kendi kullanacağı herhangi bir binayı veya kendisinin kullanacağı bir makineyi kendi imkânları ile tamamlamış ise, bunlar için katlanılan maliyetler kar zarar tablosunda raporlanmamaktadır. Dolayısıyla çeşit esasında daha kapsamlı bir raporlama yapılmaktadır. Bu özellikle işletmelerin yarattığı hasılayı hesaplamaya yönelik analizler için daha geniş kapsamlı bilgi vermektedir.

c) Farklılaşma faaliyet kar zararına ulaşılırken de doğmaktadır. Toplam Maliyet-Hasılat Esasına göre düzenlenen modelde tüm giderler ilk doğuş, kavranma veya ilk muhasebeleştirme sırasındaki doğal adlarına göre (malzeme, personel, işçilik, amortisman, vergi gideri gibi) ikinci bir ayırıma tabi tutulmadan (fonksiyonlara ayrılmadan) doğrudan gelir tablosuna getirilmektedir. Bunun sonucu olarak, yani bu gider çeşitleri doğdukları işletme fonksiyonlarına ayrılmadan, miktar ve tutarları da değişmeden gelir tablosuna gelmektedirler. Oysa gelir tablosunun satış maliyeti esasına göre düzenlenmesi gerektiğinde bunlar birde ilişkili oldukları fonksiyonlara dağıtılmaktadır. Dağıtıldıktan sonra özellikle üretim fonksiyonu kapsamında genel üretim gideri niteliğinde olanlar maliyet muhasebesinin karmaşık dağıtım anahtarları ve dağıtım modelleri kullanılarak önce gider yerlerine daha sonra ürünlere yüklenmektedirler. Ancak bu giderlerin ilk dağıtımları olan üretim-pazarlama-yönetim-araştırma-finansman gibi fonksiyonlara ayırımı çeşit esasına göre gelir tablolarında gerekmemektedir.

Herhangi bir modelin diğerine üstünlüğünü veya seçimini gerçekleştirmek için sanıyoruz ki aşağıdaki sorulara yanıt vermek ve buna göre seçim yapmak daha doğrudur.

a) Kolay Düzenlenebilirlik: Şüphesiz ki, bu tüm muhasebe uygulamalarında önemli bir özelliktir. Ancak birinci öncelikli seçim ölçütü olmaması gerekir. Bu açıdan bakıldığında toplam maliyet esasına göre gelir tablosu daha kolay düzenlenebilecek bir tablo modelidir. Çünkü Satış Maliyeti esasına göre düzenlenen modelde olduğu gibi giderlerin fonksiyonlara dağıtımı gerekli olmamaktadır. Çok detaylı maliyet muhasebesi uygulamalarını gerektirmemektedir. Özellikle stok değerleme sorunu olmayan hizmet sektörü, kısmen tarım ve hayvancılık sektörü ve bünyelerinde muhasebe meslek memuru çalıştırmayıp dışarıdan hizmet alan işletmeler için büyük kolaylık sağlar.

b) Alınacak Kararlara Uygunluk: Alınacak kararlar ya işletme içinden, ya da işletme dışından kişiler tarafından alınacaktır. Karar alacak kişinin niteliğine ve ihtiyacına göre de yöntemlerin uygunluğu farklı olabilir.

Özellikle işletme üst yönetimi hedeflere ve sonuçlara göre yönetim ilkesi ve bunun bir aracı olan bütçelemeyi bir yönetim aracı olarak kullanmaktadır. Bütçeleme ve bütçe kontrolü çalışmaları kapsamında giderler öncelikle gider türlerine göre tahmin edilmektedir. Yani herhangi bir gider bütçesi düzenlenirken, satış tahmininden türetilen iş veya üretim hacmi tahmin edilmekte, buradan da tespit edilen üretim hacmi için gerekli malzeme, işçilik, elektrik, su, amortisman gibi alt bütçe kalemleri oluşturulmaktadır. Yani ağırlıklı olarak giderler türleri itibariyle tespit ve kontrol edilmektedirler. Bütçe sapmaları gider türleri itibariyle değerlendirilmektedir. Bu açıdan bakıldığında her işletme için söylenemez ise de, toplam maliyet esasına göre kar zarar tablosu düzenlenmesi daha fazla bilgi üretir durumdadır.

Bazı kararlar işletme dışındaki kişiler tarafından alınmaktadır. Potansiyel yatırımcılar veya onların temsilcileri, mevcut ortaklar, kredi kullandıracak kurumlar bu tablonun asli kullanıcılarıdır. Bu kapsamda işletmenin ana faaliyetlerinden kaynaklanan kar/zarar rakamına olağan ve olağanüstü faaliyetlerden kaynaklanan karlardan daha fazla önem vermekte, özellikle işletmenin geleceğine ilişkin tahminlerde ana faaliyet karının geçmişte gösterdiği trendin geleceğe taşınabileceği varsayımı yapılmaktadır. Eğer geleceğe ilişkin tahminler yapılması gerekiyor ise doğal adlarına göre yapılan tahminlerin daha isabetli olacağı beklenir.

Ancak dış karar alıcılar kar zarar tablolarının taşıdığı rakamlar kadar bu rakamları bazı rasyolar aracılığıyla daha anlamlı bilgilere dönüştürmektedirler. Bu açıdan bakıldığında Satış Maliyeti esasına göre kar zarar tablosu

·       Brüt Satış Kar Marjı

·       Ana Faaliyet Kar Marjı

hesaplamasına izin verirken, Toplam Maliyet Esasına göre kar zarar tablosu;

·       Malzeme giderleri payı (marjı),

·       Personel giderleri payı (marjı),

·       Çeşitli gider payı,

·       Amortisman giderleri payı

gibi toplam maliyetler içinde her bir gider türünün kendi içindeki oranı ve ana faaliyet gelirlerine oranı hesaplanabilmekte, ancak satılan malın maliyeti oranı ikinci bir aşamada hesaplanabilmektedir. Her iki modelin üstünlükleri esas alınarak yapılan karşılaştırma aşağıdaki tabloda verilmeye çalışılmaktadır.

Kaynak: Michael Reuter, Christian Zwirner., “Erfolgrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren- Konzeption und Praxis., Betrieb und Wirtschaft, 15/2003, s.617

Yukarıdaki tablonun yardımıyla söylemek gerekirse yöntemlerden herhangi birinin işletme dışındaki kişilerin kararlarına daha fazla uygunluğuna ilişkin somut bir belirlemede bulunulamamaktadır.

Ülkemizde tüm düzenlemelerde fonksiyon esasına göre kar zarar tabloları zorunlu olarak kullanılmaktadır. Tekdüzen hesap planı uygulamaya konulurken olsun, daha sonra yetkililer tarafından yapılan açıklamalarda olsun, bu modelin en modern ve uluslar arası muhasebe standartlarına uygun olduğu söylenmiştir. Oysaki Uluslararası Muhasebe Standartları yurdumuzda tercüme edilerek Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) olarak yayınlanandan beri anlaşılmıştır ki bu doğru değildir. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı’nın 81 ile 105. paragrafları kar zarar tablosunun içeriği ve şekli ile ilgilidir. Özellikle 99-105 numaralı paragraflar şekil esasları ile ilgilidir. Bu düzenlemelerde her iki modelden birinin diğerine üstünlüğü ve tercih edilmesi şeklinde bir yönlendirme yapılmamaktadır.

Standardın 99. maddesine göre bu iki modelde düzenlenebilen gelir tablosundan hangisi daha tutarlı ve güvenilir bilgi sağlıyor ise buna göre düzenlenecektir. Burada tutarlı olmaktaki kasıt, kar zarar tablosu bir performans ölçüm aracı ise; bu performansın kaynaklarına daha iyi nüfus edebilmeye yardımcı olmaya uygunluktur. Bunun için giderler ya niteliklerine (türlerine, çeşitlerine) ya da fonksiyonlara dağılımına uygun şekilde gruplandırılacaktır. Bu gruplamanın yapılmasında (modelin seçiminde) giderlerin sık tekrarlanma, toplam içindeki ağırlık, ileriye yönelik projeksiyonlarda daha doğru tahmin yapabilmeye yardımcı olma, kar ve zarar yaratma potansiyelini daha iyi yansıtabilme açılarından değerlendirilecek ve hangi model buna uygun ise o seçilecektir. Yani bir modelin diğer modele üstünlüğü söz konusu değildir ve bu tamamen mali tabloları kullananlara işletmenin kar yaratma potansiyelini yansıtabilme özelliğine bağlıdır.

Yine standardın 105 inci maddesi bu iki model arasında seçim yapmayı işletme yönetiminin seçimine bırakmış, ancak bu seçimde yönetimi tamamen serbest bırakmamıştır. Her bir modelin farklı işletmelerde ve sektörlerde farklı sonuçlar verebileceğini, hangisinin daha başarılı sonuç vereceğinin sektörün ve işletmenin niteliğine bağlı olduğunu belirttikten sonra yönetimin en tutarlı ve güvenilir sunuş şeklini belirlemesini istemektedir. Bu maddede giderlerin satış veya üretim düzeyiyle doğrudan veya dolaylı bir şekilde artış veya azalış gösterebileceğini, dolayısıyla bu durumu hangisinin daha iyi göstermeye yardımcı oluyor ise bu modelin daha uygun olduğunu hatırlatmaktadır. Yine giderlerin niteliklerine uygun şekilde sınıflandırıldığında (Toplam Maliyet Esası seçildiğinde) ileride nakit akışlarının tahmininde daha yararlı bilgiler sağlayabileceğini belirttikten sonra, eğer Satış Maliyeti esası seçilir ise yeterli olmadığı için ek bilgilerin sunulmasına ihtiyaç bulunduğunu belirtmektedir. Özellikle personel ve amortisman giderlerinin ayrıca açıklanması istenmektedir.

Özetlemek gerekirse TMS 1 standardı bu modellerden herhangi birinin seçimini ne yetkili kurulların inisiyatifine, ne işletme yönetiminin bizzat keyfine, ne de muhasebecilerin isteğine bırakmakta, aksine bu finansal tabloyu kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarının niteliğine cevap verebilme yeteneğine bırakmaktadır.

Bu sunuş şekillerinin yurt dışında kullanım şekline bakıldığında ise şunlar görülmektedir.

Toplam Maliyet Esası’na göre düzenlenen tablo; daha çok Kıta Avrupa’sında sıklıkla görülen bir modeldir. Kıta Avrupa’sında İşletmecilik ve Muhasebe biliminde ağırlığını hissettiren Almanya’da Ticaret Kanunu’nda diğer model ile birlikte belirlenmiş bir modeldir. Satış Maliyeti esasına göre düzenlenmiş model ise daha çok Anglo-Sakson ülkelerinde kullanılan bir model olarak göze çarpmaktadır. Ancak son yıllarda Kıta Avrupası’nda da Satış Maliyeti esasına doğru bir yöneliş göze çarpmaktadır. Bu konuda somut, ülkeler çapında yapılmış çalışmalar olabilir. Ancak bunlara ulaşmanın kolay olmadığını takdir etmek gerekir.

Almanya’da farklı endekslerde yer alan 205 işletme üzerinde yapılan araştırmanın sonuçlarına göre yurt dışı bağlantıları ve özellikle aralarında Amerika borsalarında da menkul kıymetleri işlem gören şirketler (DAX’ta bulunan şirketler) ile yeni teknoloji şirketleri (NEMAX 50) Satış Maliyeti esasını yeğlemektedirler. Ancak yurt dışı bağlantıları az olan, geleneksel ve daha çok küçük ve orta boy işletmelerden meydana gelen endekse giren işletmeler ise Toplam Maliyet Esası’nı tercih etmektedirler. Uluslararası işlemler arttıkça ve Uluslararası Muhasebe Standartlarını ve Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri’ne (US GAAP) uygun şekilde mali raporlama yapılmasıyla birlikte Satış Maliyeti Yöntemi’ne yöneliş artmaktadır([5]).

ABD uygulamalarına bakıldığında görülmektedir ki, bu ülkede ağırlıkla geçerli olan US-GAAP düzenlemelerinde herhangi bir şekil şartı bulunmadığı gibi detaylı düzenlemelerde bulunmamaktadır. Dolayısıyla şirketlerin Kar Zarar Tablosu’nun her iki yönteme göre düzenlenebilme olanağı bulunmaktadır. Ancak borsaya açık şirketler Amerikan Borsalarının gözetim kurumu olan SEC’in düzenlemelerine tabidir. SEC’in düzenlemelerinden Regulation S-X, Rule 5-03’te bir kar zarar tablosu modeli verilmektedir ki, burada bütün tablo kalemleri değil, bulunması gerekli en az bilgilere yer verilmektedir. Bu tablo Satış Maliyeti esasına göre Kar Zarar Tablosunun karakteristiklerini taşımaktadır. Dolayısıyla burada Satış Maliyeti esası zorunlu bir şekil olarak görülmektedir([6]). www.ozdogrular.com

III- DİĞER KAPSAMLI GELİRLER TABLOSU

Bu tablo normal alışılagelmiş Kar Zararda gösterilemeyen bazı gelir ve gider unsurlarının dâhil edildiği, Kar Zarar Tablosu’na adeta ek tablodur. Temelde gelir/hâsılat, gider/maliyet kavramlarına yüklenilen farklı anlamlardan kaynaklanan henüz gerçekleşmemiş (kar dağıtımına konu edilemez nitelikteki) gelir ve giderlerin dönemsel paylarını göstermekle görevli bir tablodur. Aşağıda ayrıntılı bir şekilde açıklanacağı gibi dağıtıma konu edilemeyecek durumda olan gerçekleşmemiş gelir veya giderlerin öz sermaye değişim tablosuna aktarılmasında kullanılan adeta ara bir tablodur.

Muhasebe uygulamalarına resmi bir şekilde girişi ABD’de 15.12.1977 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemleri için kullanılmak üzere FASB’ın SFAS 130 (1977) “Kapsamlı Gelirin Raporlanması” “Reporting Comprehensive Income” isimli çalışmanın yayınlaması ile olmuştur([7]). Daha sonra IASB tarafından da bu tablo benimsenmiş ve IAS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardına 06.09.2007’de yapılan değişikle girmiş bulunmaktadır.

Ülkemizde ise Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından IAS 1’in çevirisi olan TMS 1’de yapılan değişiklikle 13.08.2008 tarih 26966 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak 01.01.2009’dan başlayan hesap dönemlerinde kullanılmak üzere yürürlüğe girmiştir. Sermaye Piyasası Kurulu tarafından Sayı XI, No: 29 sayılı Tebliği ile TMSK tarafından yayınlanan standartların aynen kabul edildiği ilan edilmiştir. Yine SPK’nın 17.04.2008 tarih 11/467 sayılı ilke kararı ile de borsa şirketlerinin, aracı kurumların ve portföy yönetim şirketlerinin kullanacağı finansal tablo modelleri belirlenmiştir. Bu tabloda yer almayan diğer kapsamlı gelirlere ilişkin gösterimin zorunlu olduğu daha sonra SPK’nın bir yazısıyla, bu tabloları kullanmak zorunda olanlara hatırlatılmıştır. TMS’de belirlenen iki gösterim şeklinden birini seçmeleri konusunda işletmeler serbest bırakılmış ve her iki şekle uygun örnek tablolar sunulmuştur. Şirketler, ya;

a) Normal kar zarar tablosunun altında net dönem karından sonra gelmek üzere “Diğer Kapsamlı Gelirler” başlığı ile bütünleşik bir tablo ki, bu durumda Gelir Tablosu’nun adı “Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu” ya da;

b) Normal Kar Zarar Tablosu ayrı, Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu ayrı olmak üzere iki ayrı tablo şeklinde,

sunacaklardır.

Şu anda Türkiye’de borsada hisse senetleri işlem gören şirketlerimiz, aracı kurumlarımız, portföy yönetim şirketlerimiz bu modellerden birini kullanarak yıllık finansal tablolarını yayınlamaktadırlar.

Bu tablonun doğması veya düzenlenmesinin temeldeki nedeni, uluslararası muhasebe standartları kurulu tarafından benimsenen ve ülkemiz açısından adeta bir paradigma değişikliği olarak kabul edilebilecek değerleme kuralları değişikliğidir. Bilançonun aktifinin tarihi maliyetler, pasifinin itfa değerleri ile değerlemesi kuralı korunarak, bunun yanında varlıkların ve borçların işletme için haiz oldukları değerle değerlemesi ile aynı olan ancak “gerçeğe uygun değer” muhasebesi diye isimlendirilen genel değerleme kuralının getirilmesi bazı yeni gelir ve gider kalemlerini doğurmaktadır.

Bu kalemler özsermayede artış veya azalış yaratmakla birlikte henüz gelir/kazanç ve gider/zarar tanımlarına tam uymadıkları ve kesinleşmemiş (alacak veya borca dönüşmemiş) oldukları için normal gelirler ve giderler ile raporlanmamaktadırlar. Özkaynak içine alınmaktadır. Ancak doğrudan öz kaynak değişim tablosunda raporlama yapılınca, dönemin tüm gelir veya giderleri, topluca, mali tabloları okuyucunun dikkatine yeterli bir şekilde sunmamış olmaktadır. Bu eksikliği gidermek için ise ya ayrı bir tablo şeklinde “diğer kapsamlı gelirler” tablosunda veya ayrı bir tablo şeklinde düzenlenme yerine gelir tablosunun altında bu tablonun devamı şeklinde “Diğer Kapsamlı Gelirler” bölümü içinde raporlanmaktadır.

Bu durumda bir dönemin toplam geliri iki bölüme ayrılmaktadır. Gelirlerin tamamı için “Toplam Kapsamlı Kar Zarar” tamlaması yapılırsa, birinci bölüm şimdiye kadar alışageldiğimiz, bildiğimiz gelir tablolarına alınabilen gelir ve giderlerden oluşmakta, ikinci bölüm ise “diğer kapsamlı gelir”den oluşmaktadır. Bu tablolara Kıta Avrupası'nda Genel Faaliyet Sonuçları (Gesamtergebnisrechnung) Tablosu veya Genel Başarı Hesabı (Gesamterfolgsrechnung) ismi de verildiği görülmektedir.

Diğer kapsamlı gelir unsurlarının özelliklerini ve dolayısıyla kar zarar tablosuna alınmayış nedenlerini aşağıdaki gibi özetleyebiliriz:

1- Bu gelir ve giderler diğer gelir ve giderler gibi henüz hasılat ve kazanç ile kar ve zarar özelliklerini taşımazlar. Kar Zarar Tablosu’na alınan gelir ve kazançlarda, mal ve hizmet satışının gerçekleşmesi ve kazancın kesinleşmesi beklenir. Bunun sonucunda bir nakit girişi, alacak artışı veya borç azalması olur. Diğer taraftan gider ve zararlarda da varlıklarda azalma, borçlarda artış veya alacaktan vazgeçme özelliği doğmuştur. Ancak diğer kapsamlı gelirlerde bir varlık girişi, alacaklarda kesin bir artış veya borçlarda kesin bir azalış henüz kesinleşmemiştir. Bu kesinleşme varlıklar elden çıkarıldığında veya borçlarda ödeme yapıldığında gerçekleşecektir.

2- Bunlar bir sermaye düzeltmesi kapsamındaki gelir ve gider unsurları da değildir. Bilindiği gibi muhasebede esas olan sermayenin finansal olarak veya üretim gücü olarak korunmasıdır. Kar, iki farklı tarih arasındaki öz sermaye artışıdır. Ancak buradaki öz sermaye artışından kasıt dönem başındaki satın alma gücü ile dönem sonundaki satın alma gücü arasındaki farktır. Dolayısıyla genel fiyat yükselmelerinin sonucunda doğan varlıkların ve borçların genel fiyat düzeyine getirilmesi amacıyla yapılan değerlemelerden doğan farklar (enflasyon muhasebesi uygulamasından doğan farklar) gerçek satın alma gücü veya üretim gücü artışları olarak nitelenemezler. Diğer kapsamlı gelir ve giderler genel fiyat düzeyi düzeltmelerinin dışında kalan gelir ve gider unsurlarıdırlar.

3- Bu gelir ve gider unsurlarının benimsenebilmesi normal bir vatandaş tarafından klasik muhasebe eğitimi almış olanlara oranla daha kolaydır. Çünkü bunların önemli bir kısmı aktiflerin cari değerlerle değerlemesinden doğmaktadır. Örneğin; beş yıl önce 1.000 TL’ye alınmış herhangi bir arsanın beş yıl sonra değeri 1.500 TL olmuş ise, bunun bilançoya 1.500 TL olarak alınması tarihi maliyetlerle değerlemeye kendini koşullandırmış muhasebeciler tarafından kolay kabul edilemez. 500 TL bir kar olarak algılanmaz. Ancak muhasebe eğitimi almamış bir birey bu değer artışını bir kar olarak görecektir.

4- Henüz satılarak kesinleşmemiş bu kar klasik muhasebecilerimiz tarafından kolay benimsenmez iken, üst düzey yöneticiler tarafından ve özellikle şirketlerin potansiyel yatırımcıları tarafından çok rahat benimsenebilir. Bunların dönemin dağıtıma konu edilecek kar olarak nitelemeden, öz kaynaklarda bir artış olarak kabul edilmesi mali tablo okuyucularını şirkette meydana gelen değer değişimleri hakkında bilgilendirme açısından oldukça yararlı olacaktır.

5- Bu tür gelirler işletme yönetiminin başarısının sonucu olarak değil, işletme dışında meydana gelen olayların tabii bir sonucu olarak doğarlar. Örneğin maddi ve maddi olmayan duran varlıkların yeniden değerlemesinden, yabancı ülkelerdeki yatırımların değerlemesinde kur farklılaşmalarından doğan gelirlerde olduğu gibi işletme üst yönetiminin kuruluş amaçları ile uyumlu faaliyetlerin değil, piyasa fiyat hareketlerinin sonucudurlar. Dolayısıyla bunları kar zarar tablosuna alınan gelir veya giderler ile aynı şekilde raporlamak, kar zarar tablosunun ana işlevlerinden olan performans ölçüm işlevini bozar.

6- Bu gelir ve gider türlerinin normal gelir giderlerin (dönem gelirlerinin) içine alınması gelir tablosu verilerinden hareket ederek ileriye yönelik tahmin yapabilme gücünü olumsuz etkiler. Bu gelirler dış ekonomik çevrenin değişkenliğinden kaynaklandığı ve sürekliliği beklenmediği için normal işletme faaliyetlerinin sonucu olarak kar zarar tablosuna alınması şirketin dönemsel gelirlerinde hareketliliğe yol açar. Adeta kar zarar tablosunda kar zararların yıllar itibariyle dalgalanmasına neden olur. Buda potansiyel veya mevcut yatırımcıların şirketin ileriye yönelik tahminde veya kestirimde bulunma olanağına zarar verir([8]). Örneğin kıdem tazminatı karşılığının hesaplanması sırasında doğan aktüeryal kar ve zararlarda bu durum kendisini daha da somut bir şekilde gösterir.

Bu gelir ve gider unsurları aynı zamanda kesinleşinceye kadar öz sermayenin unsurları olarak kabul edilirler. Ancak ne dağıtılabilir, ne de başka türlü kullanılabilirler. Bunların bağlı veya ilişkili olduğu varlık hesapları nakde veya alacağa dönüştüğünde, borç hesapları ödenebilir durumu gelince (kesinleşince) ortaklara dağıtıma uygun hale gelirler veya herhangi bir diğer kullanılabilir öz sermaye unsuruna çevrilirler. Bu bakımdan bazıları tekrar dönem kar zarar hesabına devredildikten sonra tekrar öz kaynaklara gelirler, bazıları da doğrudan özkaynaklardaki kendilerine has hesaplardan çıkarak geçmiş yıllar karları (veya birikmiş karlar) hesaplarına devredilirler. Nitekim Diğer Kapsamlı Gelirler tablosunda bunları Kar Zarara aktarılabilen ve aktarılamayan şeklinde ikiye ayırarak göstermek gerekir. Bu gider ve gelir unsurları ileride daha detaylı açıklanacağı üzere aşağıdaki gibidir. www.ozdogrular.com

Kar Zarara Aktarılamayan Gelir ve Gider Unsurları

·       Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar değerleme farkları (IAS 16, IAS 38)

·       Çalışanlara Sağlanan Fayda Yükümlülüklerinin hesaplanmasında ortaya çıkan Aktüeryal Kazanç ve Kayıplar (IAS 19),

·       Opsiyonel olarak Gerçeğe Uygun Değerle Değerlenen özkaynak araçları değerleme farkları (IFRS 9) ([9]) veya Satışa da Hazır Varlıklar Değerleme Farkları (IAS 39),

·       Yurt Dışındaki İşletmeye Yapılan Net Yatırımın Kur Farkları (IAS 21.15A, 21.32,21.45) (Sadece tam set IFRS/IAS uygulayanlar için)

Kar Zarara Aktarılacak Gelir ve Gider Unsurları:

·       Nakit Akım Riskinden Korunma Amaçlı Türev Ürünlerin Etkin Kısmı (IAS 39, IFRS 9, IAS 21.27)

·       Özkaynak Yöntemine Göre Değerlenen İştiraklerin Özkaynaklarında Gösterilen Gelir ve Gider Unsurları,

·       Başka bir ülkedeki yatırımların konsolidasyona alınması sırasında ortaya kur çevrim farkları (IAS 21.39(c)),

Yine bu tabloda bu gelir ve gider unsurlarının (IAS 12) standardının uygulanması neticesinde doğan Ertelenmiş Vergi Varlıkları veya Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri ya her bir kalemin altında ayrı ayrı, veya hepsi tek bir kalemde gösterilir. Eğer bu etkiler topluca tek bir kalemde gösterilmişler ise, dipnotlarda her bir gelir ve gider unsuruna isabet eden paylar ayrı ayrı açıklanmak zorundadırlar.

Bu tabloları düzenlemek zorunda olan borsa şirketlerimizde bu tabloda yer alan gelir ve giderlerin diğer gelir ve giderlerin ne oranına tekabül ettiğine ilişkin bir çalışma yapmamış bulunmaktayız. Ancak yakın zamanda İsviçre Performans İndeksi (SPI) kapsamındaki 628 şirket üzerine yapılan bir çalışmada ilginç sonuçlar göze çarpmaktadır. 2005 yılı verilerine göre diğer kapsamlı gelirler normal kar zararın % 17 sine, 2006’da % 7 ‘sine, 2008’de % -2’sine tekabül etmektedir. 2008 yılında yani kriz döneminde ise net karın üzerinde bir diğer kapsamlı giderler bakiyesine ulaşılmıştır. Bu yıl özsermayenin % 13’ü diğer kapsamlı giderler nedeniyle azalmış bulunmaktadır([10]). Bu rakamlar bu tür gelir ve gider unsurlarının önemini ortaya koymaya yeterli bulunmaktadır.

Bu özellikleri taşıyan diğer kapsamlı gelirlerin her biri aşağıda daha detaylı bir şekilde izleyen sayıda incelenmektedir. www.ozdogrular.com

EK 1

KAR ZARAR TABLOLARI ÖRNEKLERİ

Her iki model Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu’na örnek olarak bu yıl (T1)’de yeni üretime geçmiş bir işletmenin iki yıllık rakamları (T1 ve T2) örnek olarak alınmaktadır. Bu şirketin üretim, satış, maliyet ve diğer gelir ve giderlerine ilişkin bilgiler iki yıl için aşağıdaki gibidir. Ancak gelir ve giderler sadece konumuzla ilgili olanları alınmıştır. Ayrıca Diğer Kapsamlı Gelirler bölümüne girecek gelir ve gider unsurlarına yer verilmemiştir.

1. Yıl Verileri:

2. Yıl Verileri:

Görüldüğü gibi birinci yıl toplam 57.000.000 TL tutarında değişik harcama yapılmakta ve bunun karşılığında 18.000 birim üretim yapılmaktadır. Dolayısıyla birim üretim tam maliyeti 2.835,56 TL olarak doğmaktadır. Bu üretimin 15.000 adedi satılmaktadır. Dolayısıyla toplam satılan malın maliyeti 42.533.333 TL’ye çıkmaktadır. 2000 adet yarımamulde stokta (bilançoda) kalmaktadır.

İkinci yılda yine 58.500.000 TL harcama yapılmaktadır. Ancak bu dönemde toplam üretimin veya satılabilir malın maliyet değeri bu değildir. Çünkü önceki yıldan gelen stoklarda vardır. Nitekim satışlarda öncelikle bu stokların (FİFO yöntemi) kullanıldığı varsayılmış ve satılan malın maliyeti bu şekilde bulunmuştur.  www.ozdogrular.com

Şimdi her iki yönteme göre Kar Zarar düzenleyebilir ve karşılaştırmaları yapabiliriz.

Klasik bir şekilde düzenlenmiş bu tablolar eğer işletme yönetimi tarafından şirketin performansını daha iyi yansıttığı düşünülüyor ise, aşağıdaki şekilde de düzenlenebilecektir. Bu tablo dikkatlice incelendiğinde EBİTDA ve EBİT gibi ara toplamlarla işletmenin iç kaynaklarıyla borç ödeyebilme gücünü daha da iyi göstermektedir.

IV- MADDİ /MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN YENİDEN DEĞERLEMESİ VE DİĞER KAPSAMLI GELİRLERDE RAPORLANMASI

Bir önceki sayıda “Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu” hakkında özet bilgiler verilmiştir. Şimdi bu tabloda yer alan gider ve gelir unsurlarının daha detaylı bir incelemesi yapılacaktır. Bu sayıda sadece maddi (IAS 16) ve maddi olmayan duran varlıklarda (IAS 38) söz konusu olan yeniden değerleme modeli sonrasında ortaya çıkan yeniden değerleme farkları ve bunların raporlanması incelenecektir. www.ozdogrular.com

A- MEVCUT MEVZUATIN UFRS/UMS'LERLE KISACA KARŞILAŞTIRILMASI

2013 yılından itibaren yeni TTK kapsamında uygulamaya girecek olan Uluslararası Muhasebe Standartları ile halen mevzuatımızda yer alan hükümler vergi usul yasası ve ticaret yasası kapsamında karşılaştırıldığında aşağıdaki hususlar dikkati çekmektedir

1- Alış maliyetinin oluşturulmasında oldukça önemli farklar mevcuttur. Her şeyden önce VUK'un 270. maddesine göre alımla doğrudan ilgili giderlerin istenirse dönem giderlerine aktarılması artık ihtiyari olmayacaktır. Bundan sonra alımla birlikte zorunlu olarak noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon, emlak alım ve özel tüketim vergileri ve benzeri giderler maliyete verilecektir. Yani aktifleştirilecektir.

2- Herhangi bir duran varlık alımı ile birlikte üstlenilen ve ileride işletmeden nakit çıkışına neden olacak durumlar söz konusu olursa, bunlar için karşılık ayrılarak duran varlığın maliyetine ilave edilecektir. Örneğin bir otel veya herhangi bir HES projesinde olduğu gibi arazi kamulaştırılarak özel firmaların kullanımına terk ediliyor ise ve belirli bir süre sonrada bu alan üzerindeki binalar veya tesislere ek harcamalar yapılarak devlete devredilecek ise, bu devir sırasında yapılacak harcamalar şimdiden duran varlıkların maliyetine eklenecektir. Ancak bu ekleme o zamanki toplam beklenen harcamanın net şimdiki değeri üzerinden karşılık hesabı aracılığı ile eklenecektir([11]).

3- Eğer farklı amortisman oranlarına tabi varlıklar topluca satın alınıyor ise, bunların topluca kaydı yerine ayrıştırılarak kaydı gerekmektedir. Örneğin bir bina arsası, binanın kendisi, içinde cihaz veya demirbaş niteliğindeki varlıklar ile topluca tek bir fiyattan alınıyor ise, bunların ekspertizi yaptırılarak her birinin amortismanı ayrı belirlenecektir. Dolayısıyla arsalar amortismana tabi tutulamayacaklardır. Daha gerçekçi bir uygulama olacaktır.

4- Duran varlıkların iktisabı için katlanılan finansman giderlerinin maliyete verilmesi zorunluluğu kalkmaktadır. Herhangi bir duran varlık için bir kredi kullanılmış ise bunların faizi ve kur farkları ister satın almadan önce, ister satın almadan sonra ödenecek olsunlar finansman gideri olarak değerlendirileceklerdir ve aktifleştirilmeyeceklerdir. Ancak nitelikli veya özellikli varlık olarak nitelenen ve yapımı bir yıldan daha uzun süren varlıkların yapımı süresinde bununla ilgili olarak doğduğu hesaplanabilen finansman giderleri maliyete zorunlu olarak verileceklerdir. Ancak maliyete verilmeye son verme tarihi aktife alındığı yılın sonu (31.12.20XX) değil, varlıkların kullanılmaya başlandığı aydır.

5- Amortisman oranlarını Maliye değil, bizzat işletme varlığın geri kalan kullanılabilir süresini tahmin ederek hesaplayacaktır. Eğer yoğun bir kullanım oldu ise daha fazla, az kullanım oldu ise daha az amortisman ayrılabilecektir. Üretim esaslı amortismanda ayrılabilecektir. Ayrılan amortismanlar duran varlığın kullanım şeklini yansıtacaktır. Her yıl maddi, maddi olmayan duran varlıklar gözden geçirilerek, daha önce seçilen amortisman oranları hakkında yapılan tahminlerin gerçekliği araştırılacaktır. Gerekirse amortisman oranları değiştirilecektir.

6- Yine ülkemize göre bir paradigma değişikliği olarak kabul edilebilecek şekilde, bu duran varlıklar içinde değer düşüklüğü karşılığı ayrılacaktır. Bunu düzenleyen IAS 38 Varlıklarda Değer Düşüklüğü standardına göre, eğer duran varlıklar fazla kullanma ve yıpranmaya maruz kalmış ise, genel ekonomik durumun veya sektörün geriye gidişi nedeniyle kullanılan varlıkların değeri düşmüş ise, veya makine veya cihazlarda olduğu gibi yeni ve daha verimlileri çıktığı için ekonomik olarak değeri düşmüş ise, maddi, maddi olmayan duran varlıklar ve şerefiye değer düşüklüğü testine tabi tutulacaktır. Bu test sonrasında geri kazanılabilir değer ile taşınmış maliyet değerinden (net defter değeri) hangisi düşük ise bu değerle değerleme yapılabilecektir. Geri kazanılabilir değer, kullanım değeri ile piyasa fiyatından büyük olanıdır.

7- Mevcut uygulamalarımızda olduğu gibi yılın hangi döneminde alınırsa alınsın, sadece yıl sonunda yıllık amortisman ayrılması uygulaması söz konusu değildir. Varlık ne zaman kullanılmaya başlanmış ise bu tarihten itibaren amortismana başlanacaktır. Yani kıst amortisman uygulaması kuraldır.

Diğer bir farklılaşma maddi veya maddi olmayan duran varlıkların taşınmış maliyet değeri yerine yeniden değerleme modeli içinde değerlemesi söz konusudur. Bu aşağıda daha ayrıntılı bir şekilde açıklanmaktadır. www.ozdogrular.com

B- MADDİ VE MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN YENİDEN DEĞERLEMESİ

TMS/IAS 16’ya (Maddi Duran Varlıklar Standardı) göre maddi duran varlıkların aktife alındıktan sonraki dönemlerde ya Maliyet Modeli yada Yeniden Değerleme Modeli ile değerlemesi olanaklıdır. Keza TMS/IAS 38’e (Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı) göre de aynı durum geçerlidir. Yeniden değerleme modeli, enflasyon muhasebesi uygulamalarında olduğu gibi maliyet bedelinin genel fiyat düzeyine getirilebilmesi için belirli bir katsayı uygulaması değil, bundan bağımsız olarak değerlemeye konu varlığın değerleme günündeki cari değerinin bilanço değeri olarak kullanılmasıdır. Yeniden Değerleme Modeli seçildiğinde tüm benzer nitelikteki maddi/maddi olmayan duran varlık gruplarına uygulanması zorunludur.

Yine her yıl yerine varlığın defter değeri ile cari piyasa değerlerinin birbirlerinden önemli ölçüde farklılaştığı durumlarda değer düzeltmeleri yapılır.

Yeniden değerleme, herhangi bir varlık grubu için bilanço gününde mevcut defter değerlerine göre amortisman ayrıldıktan sonra yapılır. Ancak izleyen yıllarda amortisman gideri yeni değeri üzeri üzerinden hesaplanır. Yeniden değerlemenin yapılması sırasında özellikle arazi ve arsaların piyasa değerlerinin bulunmasında standart mesleki yeterliliğe sahip değerleme uzmanları tarafından değerleme yapılmasını öngörmektedir (TMS 16.32). SPK bu konuda yetki verdiği Gayrimenkul Değerleme Şirketleri’nin hizmetlerinden yararlanılmasını öngörmektedir([12]). Gayrimenkullerin dışındaki, makine, tesis, cihazlar gibi varlıkların piyasa değerleri, şirkete özgü yapısı nedeniyle kolayca elde edilemeyebilir. Böyle durumlarda eğer bu makine veya tesis yeniden yaptırılmış olsa kaça çıkardı ve eskime oranı dikkate alındığında defter değeri ne olurdu gibi bir yaklaşımla (itfa edilmiş yenileme maliyeti) veya işletme için haiz olduğu değer (kullanım değeri, getiri değeri) bulunmaya çalışılır([13]). Eğer varlık grubunun gerçeğe uygun değeri bu yöntemlerden herhangi birisi ile ölçülemiyor ise, yeniden değerleme modeli bu varlık grubunda kullanılamaz (TMS 16.31).

Yeniden değerlenmiş değeri ile defter değeri arasındaki fark eğer pozitif yani yeni değeri defter değerinden yüksekse fark varlığın defter değerinde düzeltilirken, pasifte normal gelir olarak değil, diğer kapsamlı gelirlerin bir parçası olarak muhasebeleştirilir ve öz kaynaklar arasında raporlanır. Eğer fark negatif ise varlıkta değer düşüklüğünün varlığı kabul edilir. Bu kez fark öz kaynaklarda değil, doğrudan zarar olarak kar zarar tablosunda raporlanır. Önce değer azalması nedeniyle zarar yazıldıktan sonra izleyen yılda değer artışı olursa, önce yazılan değer azalışı kadar kar zarar tablosuna gidecek şekilde gelir yazılır. Artan kısmı ise diğer kapsamlı gelirler içine alınır ve öz kaynaklarda raporlanır. Ancak ilk yeniden değerleme uygulaması yapıldığında doğan ve öz kaynaklara alınan yeniden değerleme artışında daha sonraki yıllarda yapılan yeniden değerleme nedeniyle azalma olursa, bu azalma doğrudan gider yazma yerine bu öz kaynak kaleminden indirim olarak muhasebeleştirilir. Değer azalmaları nedeniyle özkaynak grubunda birikmiş değer artışları tamamen kullanılmadıkça gider yazılması olanaksızdır.

Özkaynaklara alınan yeniden değerleme artışları duran varlık satılıncaya veya kullanım dışı tutuluncaya kadar korunur. Eğer varlık aktiften çıkarılıyor ise, bu farklar kar zarar tablosuna veya diğer kapsamlı gelirler içinde herhangi bir gelir hesabına alınamaz. Yine öz kaynaklarda Geçmiş Yıllar Karları’na aktarılabilir. Yani nitelik olarak sermaye yedeği değil, kar yedeğidirler. Ancak bu değer artışlarının bir kısmı duran varlık aktiften çıkarılmadan da Geçmiş Yıllar Karları’na aktarılabilirler. Aktarılabilecek bu tutar eğer duran varlık yeniden değerleme uygulaması yapılmamış olsa idi, ayrılabilecek amortisman ile yeniden değerleme yapıldıktan sonra ayrılan amortisman arasındaki fark kadar olabilir.

Bu yöntemde yeniden değerleme konusu yapılan duran varlıkların satışında dikkat edilmesi gereken husus duran varlık satış karı veya satış zararının olmayacağıdır. Yukarıda belirtildiği gibi bu yöntemde özkaynaklarda biriken tutarlar kar zarara alınmadan geçmiş yıllar karlarına alınırlar. Eğer son değerlemeden sonra duran varlık elden çıkarılıyor ise, elden çıkarma aşamasında satış bedeli o duran varlığın gerçeğe uygun değeri kabul edilir ve önce bu tutara varlığın net değeri getirilir. Daha sonra satış kaydı yapılır. Dolayısıyla karlı veya zararlı satış kaydı yapılmaması gerekir. Aksi halde varlık satış değer artışlarının (karların) son değerleme tarihine kadar olan kısmı geçmiş yıllar karlarında muhasebeleştirilirken, son dönemlerde (en son değerlemeden sonra) meydana gelen değer artışları kar zarara gelmiş olur ki, bu da tutarsızlık yaratır. Değer artışlarının bir kısmı kar zararda muhasebeleştirilirken, bir kısmı doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş olurlar. Buna imkan vermemek için satış bedeli gerçeğe uygun değeri veya yeniden değerlenmiş değeri kabul edilir ve değerleme yapılır. Daha sonra varlığın aktiften çıkış kaydı yapılır. Bu aşağıda özetlenmektedir.

Meydana gelen değer artışının kayda alınmasında ise iki yöntemden biri tercih edilebilir. Birincisine net yöntem adı verilmekte olup, öncelikle birikmiş amortismanlar duran varlık ile karşılıklı olarak kapatılır ve daha sonra varlığın defter değeri yeni tespit edilmiş değerini yükseltilir. Bu yöntem daha çok binalarda uygulanır. Diğer yöntem ise brüt yöntem veya endeksleme yöntemidir. Burada öncelikle duran varlığın net değerinde medyana gelen artış oranı tespit edilir. Varlığın hem aktif değeri, hem birikmiş amortismanları aynı oranda artırılır. Böylece varlığın aktif ve pasif değerleri yeniden tespit edilmiş olur. Ancak artışlar arasında kalan fark Yeniden Değerleme Artışlarına aktarılacak tutardır.

Yeniden değerleme işlemi varlığın vergi değeri ile muhasebe değerinin farklılaşmasına neden olur. Bu fark ileri dönemlerde fazla ayrılan amortismanlar oranında azalır ve amortisman süresinin sonunda ortadan kalkar. Dolayısıyla IAS 12 Gelir Vergileri standardı kapsamında geçici farktır. Bu standarda göre herhangi bir varlığın muhasebe değeri vergi değerinden yüksek ise ileride vergilendirilebilir geçici fark yaratır ve ertelenmiş vergi yükümlülüğüne neden olur. Dolayısıyla pasifte bu farkın vergi oranı ile çarpımı ölçüsünde Ertelenmiş Vergi

Borcunun kayda alınması gerekir. Ancak geçici farklardan doğan ertelenen vergi borcu veya vergi alacağı kar zararda değil, diğer kapsamlı gelirlerde muhasebeleştirilir ve dolayısıyla öz kaynakların bir parçası olurlar. Her yıl vergi değerine göre ayrılandan daha fazla amortisman ayrılacağı için bu farklarda vergi borcundan düşülürken, dönem kar zararına alacak kaydedilirler. Şimdi bu belirtilenler bir örnekle gösterilmeye çalışılacaktır. www.ozdogrular.com

C- YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI ÖRNEĞİ

XY A.Ş.’nin pazarlama faaliyetlerini yürüttüğü binanın 2011 yılı sonunda aktif değeri 100.000 TL dönemin amortismanı ayrıldıktan sonraki birikmiş amortismanları ise 10.000 TL’dir. Gayrimenkulün normal amortisman oranı % 2’dir. 2011 yılı sonunda yaptırılan gayrimenkul değerlemesi sonucunda piyasa değerinin 120.000 TL ye çıktığı, 2012 yılı sonunda ise 100.000 TL ye indiği tespit edilsin.. Şirket bu gayrimenkulünü 1.7.2013 tarihinde 90.000 TL ‘sına satmıştır. Hemen belirtelim ki, yeniden değerlemenin bu denli sık yapılması gerekmez. Örneğin kolay takibi amacıyla böyle bir varsayım yapılmıştır. Ayrıca düzeltmelerde bilinçli bir şekilde brüt yöntem tercih edilmiştir. Daha zor ve anlaşılması kolay olmayan bir yaklaşım şeklinin örneklenmesi amaç edinilmiştir.

-----------------------31.12.2011 ----------------([14])

252 BİNALAR                                                                        33.333,33

550 MADDİ DURAN VARLIKLAR

YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI                                              30.000

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                                3.333,33

Yıl sonunda yeniden değerleme uygulaması ile

aktif değerinin cari değere yükseltilmesi

--------------------31.12.2011 -------------------

559 ÖZKAYNAKLARDA MUH. GELİR VE

GİDERLERİN VERGİ ETKİSİ                                               6.000

489 ERTELENEN VERGİ BORCU                                                     6.000

Yeniden değerleme artışının ertelenen vergi etkisinin

muhasebeleştirilmesi (TMS 12.62) (30000x0,20)

-------------------- 31.12.2012 -------------------

760 PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM GİDERLER                     2.666,66

Amortisman Giderleri

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                                2.666,66

Dönem sonu amortisman ayrılması

120.000 / 45 yıl = 2.666,66

133.333 x 0,02 = 2.666,66

-----------------------31.12.2012 -------------------

489 ERTELENEN VERGİ BORCU                                             133,33

693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ                                       133,33

Amortisman nedeniyle doğan farkın vergi etkisi

Yasal (vergisel) amortisman 2.000

Muhasebe değeri üzerinden amortisman 2.666,66

 Vergilendirilebilir farkta azalma 666,66

 % 20 Vergi etkisinde azalma 133,33

------------------ 31.12.2012 ----------------

550 MADDİ DURAN VARLIKLAR

YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI                                   17.333,33

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU                                        3.466,67

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                         2.363,64

 252 BİNALAR HESABI                                                               19.696,97

 559 ÖZKAYNAKLARDA MUH. GELİR VE

GİDERLERİN VERGİ ETKİSİ                                                3.466,67

Binanın değerinin net 100.000 TL'ye düşmüş olması nedeniyle

10.000+3.333,33+2.666,66= 16.000 Birikmiş Amortisman

133.333,33 – 16.000 = 117.333,33 Net defter değeri

117.333,33 – 100.000,00 = 17.333,33 Değer azalması

((100 * 100.000) / (117.333,33))-100 = % 14,77 Değer Azalma Oranı

133.333,33 x 0,8523 = 113.636,36 Binanın yeni aktif değeri

 16.000,00 x 0,8523 = 13.636,36 Binanın birikmiş amortismanının yeni değeri

100.000,00 Binanın net yeni değeri

133.333,33 – 113.636,36 = 19.696,97 Binanın aktif değerinde düşüklük

 16.000 – 13.636,36 = 2.363,64 Bir Amortismanda düşüklük

17.333,33 x 0,20 = 3.466,67 Ertelenen Vergi Etkisi

--------------------1.7.2013 --------------------------

760 PAZARLAMA, SATIŞ DAĞITIM GİDERLERİ                   1.136,36

 Amortisman Giderleri

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU                                           227,27

 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                               1.136,36

 693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ                                       227,27

Satışa kadar kullanım nedeniyle ayrılan amortisman

gideri ve bunun vergi yasalarına göre ayrılması

mümkün olmadığı için matraha eklenecek kısmın

vergi etkisi

100.000 x (1/44) x (1/2) = 1.136,36

1.136,36 x 0,20 = 227,27

--------------------1.7.2013---------------------------

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                         1.324,45

550 MADDİ DURAN VARLIKLAR

YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI                                     8.863,58

489 ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ                          2.037,60

252 BİNALAR                                                                              10.188,03

559 ÖZKAYNAKLARDA MUH. GELİR VE

GİDERLERİN VERGİ ETKİSİ                                                2.037,60

Binanın satıştan önce gerçeğe uygun değere getirilmesi

Değer azalma oranı = % 8,9655

(90.000*100) / 98.863,64= 91,03 (100 – 91,03= 8,9655)

113.636,36 * 0,089655 = 10.188,09

 14.772,72 * 0,089655 = (1.324,45)

 Net değer düşüklüğü = 8.863,63

-------------------- 1.7.2013--------------------------

VARLIK HESAPLARI                                                             90.000,00

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                       13.448,27

252 BİNALAR                                                                            103.448,27

Binanın satış kaydı

---------------------- 1.7.2013 ----------------------

550 MADDİ DURAN VARLIKLAR

YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI                              3.803,04

559 ÖZKAYNAKLARDA MUH. GELİR VE

GİDERLERİN VERGİ ETKİSİ                                                   760,60

572 YENİDEN DEĞERLEME,

SINIFLAMA DÜZELTME KARLARI                                       3.042,44

Biriken değerleme farklarının birikmiş karlara devri

----------------------- / -----------------------------

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU                                                400

693 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER

ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ                                            400

Duran Varlıkların elden çıkarılması nedeniyle

doğan 2000 TL karın (vergi matrahının) doğurduğu

vergi etkisinin kayda alınması

----------------------- / -----------------------------

Bu kayıtlar dikkate alınarak düzenlenen Diğer Kapsamlı Gelirler kablosunun görünümü üç yıl boyunca (bunların dışında dönem karının her yıl 50.000 TL olduğu varsayımı ile) aşağıdaki gibi olacaktır.  www.ozdogrular.com

Bilançoda ise aşağıdaki gibi bir görünüm yer alacaktır.

V- SONUÇ

Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların yeniden değerleme modeline uygun şekilde değerlemesi oldukça farklı ve alışık olmadığımız bir uygulama şekli idi. Ayrıca Diğer Kapsamlı Gelirler şeklinde bir tabloda henüz alışamadığımız bir tablodur. Borsa şirketlerimiz vesilesi ile 2007 yılından beri artık alıştığımız uygulamalar olarak karşımıza çıkmaktadır. Özellikle; MDV yeniden değerleme artışlarının halka açılmak isteyen şirketlerimizin düşük görülen öz kaynak tutarlarının daha gerçekçi bir hale getirilmesinde bir araç olarak kullanıldığı özellikle yeni halka arz işlemlerinde dikkati çekmektedir. Bu şüphesiz ki, UFRS/UMS'lere uygun mali tablo düzenlemeye geçmemizin olumlu hanesine yazılacak bir husustur. Ancak burada adını veremeyeceğimiz bazı halka açık şirketlerde daha varlık elden çıkarılmadan yeniden değerleme artışının sermayeye eklenmesi gibi yanlış yöntemlere başvurulduğu da görülmektedir. Bu açıdan uygulamanın çok dikkatli bir şekilde izlenmesi de zorunlu olarak ortaya çıkmaktadır. Hatta yeniden değerlemede kullanılacak değerlerin SPK'dan yetki almış olsa dahi ciddi olmayan Gayrimenkul Değerleme Şirketleri aracılığıyla abartıldığı şeklinde duyumlar bu konuda şüpheleri artırmaktadır. Bu nedenle bağımsız denetim şirketlerine oldukça önemli bir görev düşmekte, uygulamanın standartlara uygunluğu ve kullanılan değerlerin gerçekçiliğini test etmeleri gerekmektedir. Yukarıdaki örnek umarız bu yönteme göre kayıt ve değerleme yapan şirketlerimize yararlı olacaktır. www.ozdogrular.com

Hasan KAVAL*

E-Yaklaşım

(*)         Prof. Dr.

([1])            16 Haziran 2011 de IAS 1’de yapılan değişiklikle bu tablonun adı Kar Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelirler Tablosu olarak belirlendiği için çalışma kapsamında Gelir Tablosu yerine Kar Zarar Tablosu tamlaması kullanılacaktır.

([2])            Almanca literatürde bu tablo çoğu kez "Erfolgrechnung" (Başarı hesabı) anılmaktadır. Makedon dilinde de aynı anlama gelen sözcükler kullanılmaktadır.

([3])            Hemen belirtelim ki, bu sadece fonksiyon esasına göre düzenlenen gelir tabloları için bir eleştiri konusu değildir. Aynı durum Toplam Maliyet Esasına göre düzenlenen gelir tablolarında da söz konusudur. Ancak ne var ki, özellikle hizmet sektöründe, gerçeğe uygun değerle dönem sonu stok değerlemesi yapan işletmelerde (tarım, hayvancılık) veya alım-satım faaliyetiyle uğraştığı için dönem sonlarında üretim maliyeti ve stok değerleme problemi olmayan işletmeler için giderlerin fonksiyonlara dağıtımı gibi bir durum doğmayacağı için Toplam Maliyet Esasına göre kar zarar hesabı daha kolay ve dağıtımlar yapmadan düzenlenebilecektir.

([4])            Karlheinz Küting, Michael Ruter Christian Zwirner., Die Erfolgrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (Teil B),

([5])            Michael Reuter, Christian Zwirner., “Erfolgrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren- Konzeption und Praxis., Betrieb und Wirtschaft, 15/2003, s.618

([6])            Bernhard Pellens, Rolf Uwe Fülbier, Joachim Gassen, Internationale Rechnungslegung, 5. Auflage, Schaeffer/Poeschel Verlag, s. 183

([7])            Bernhard Pellens, Rolf Uwe Fülbier, Joachim Gassen, Internationale Rechnunslegung, a.g.e. s.185

([8])            Barbara E. Weisenberger, IFRS für Controller, Rudolf Haufe Verlag, 2007, s.104

([9])            2015 yılından sonra zorunlu olarak uygulanmak üzere

([10])          Bendik Höhn., “Die Ökonomische Relevanz des Other Comprehensive Income”, Der schweizer Treuhaender.,Sayı : 9/2011, s.677

([11])          Bu konunun örnekleri için bkz.,  Hasan Kaval, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/IAS) Uygulama Örnekleri ile Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, Gazi Kitapevi, s.327

([12])          SPK’nın 28.11.2008 tarih ve 31/1241 sayılı kararı olup, 2008/48 sayılı haftalık bülteninde yayınlanmıştır.

([13])          Böyle bir değerleme yine SPK’nın 17.07.2003 tarihli kararında belirtilen nitelikleri taşıyan değerleme yapmaya yetkili kuruluşlar tarafından yapılabilecektir.

([14])          Eğer net yöntem tercih edilmiş olsa idi aynı madde aşağıdaki gibi kaydedilebilirdi.

 ----------------------- / -------------------------------

BİNALAR                                                               30.000

MADDİ DURAN VARLIKLAR

YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI                                    30.000

------------------------- / -----------------------------

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.