Avans henüz teslim edilmemiş bir mal veya henüz ifa edilmemiş bir taahhüt ya da yapılmamış bir hizmetle ilgili olan, bu itibarla henüz hak edilmiş bir istihkak niteliği kazanmamış bulunan ileride doğacak alacağa mahsuben malı satın alan veya hizmeti ifa ettiren tarafından yapılan ödeme veya hizmeti ifa ettiren tarafından yapılan ödemeye veya ileride tahakkuku kararlaştırılan bir alacağa kar­şılık önceden peşin olarak ödenen paraya denir.

I- GİRİŞ

Uygulamada kimi zaman süresi biten toplu iş sözleşmesinin yerine hemen yenisi yapılamamakta, yetki uyuşmazlığı ve işkolu uyuşmazlığı gibi sebeplerle makul süreyi aşan gecikmeler olabilmektedir. Örneğin (A) işveren ile (B) sendikası arasında imzalanmış olan iki yıllık toplu iş sözleşmesi 20 ay önce son bulmuş ve kanun gereği yeni toplu iş sözleşmesi yapılıncaya kadar hizmet akdi olarak devam etmektedir. Yeni dönem toplu iş sözleşmesinin tarafı olacak yetkili işçi sendikası belirlenemediğinden, işçilerin mağduriyetinin önlenmesi için işveren ileride yapılacak toplu iş sözleşmesi ücret farklarından mahsup edilmek üzere avans vermiştir.

Bu durumda işverenin, özellikle vasıflı elemanlarına mahsuben “avans” ödemesi yaptığı, bu avans ödemelerinin ücretinden mahsup edilmek üzere verildiği gibi faizsiz veya faizli olarak da verilebilmekte veya ileride hak edilecek miktarların hak edilmeden önce ödenmesi anlamında olan “ödünç verme” şeklinde de olabilmektedir.

Buna göre, Toplu İş Sözleşmesi yürürlüğe girinceye kadar Yüksek Hakem Kurulu tarafından belirlenen esaslar doğrultusunda işverenlerce;

Toplu İş Sözleşmesi sonuçlandıktan sonra alacağı ücretlerinden mahsup edilmek üzere veya Yüksek Hakem Kurulu Kararı olmaksızın toplu iş sözleşmesi müzakerelerinin sonuçlanmasına kadar, personele avans mahiyetinde yapılan ödemelerin,

- Bazı işverenlerce, personelin ihtiyacı nedeniyle hak edeceği ücretinden mahsup edilmek üzere faizsiz veya faiz karşılığında verilen avans veya borç paraların,

- İşine son verilip, yargı kararıyla tekrar görevine dönenlere geçmiş dönemler için toptan ödenen ücretlerin,

- Sendika temsilcileri ile işveren temsilcilerinin anlaşmazlıklarının uzun sürmesi nedeniyle, eskiye yönelik olarak ödenen ücret veya ücret farklarının,

ödendiği yılın mevzuatına göre mi, yoksa ait olduğu yıllarda geçerli olan mevzuata göre mi vergilendirileceği ile bu vergilendirilmeye esas olan muhtasar beyannamenin ne zaman verileceği ayrıca, damga vergisi ile eskiye yönelik olarak ödenen ücretlerin sosyal güvenlik primi hakkında yapılacak işlemlere ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. www.ozdogrular.com

II- HESABEN ÖDEME

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde, “vergi tevkifatının 94. madde kapsamına gören nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı”, hesaben ödeme ise, “vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği” hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre, “nakden” veya “hesaben” olmak üzere iki şekilde ödeme gerçekleştirilmekte olup, bunlar;

- Ücretin tahakkuk etmesi,

- Ücretin kanuni defterlere gider olarak kaydedilmesi,

durumlarında hesaben ödeme yapılmış olup, bunlara ilişkin açıklamalar aşağıda belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

A- ÜCRETLERİN TAHAKKUK ETMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. Maddesinde; “94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar...” hükmü yer almıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 22. maddesinde tahakkuk ise, “verginin tahakkuku, tarh ve tebliği edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır.

Bu hükme göre, çalışan ücretlilerin her birine ait ücret bordrolarının veya ücret bordroları yerine geçen herhangi bir belgenin düzenlenip imzalanması durumunda ücret tahakkuk etmiş olacak ve bu nedenle de, gelir vergisi tevkif atının yapılması gerekecektir.

ÖRNEK 1: (X) Anonim şirketinde çalışan işçilerin ücretlerine ait bordro, 30.12.2010 tarihinde düzenlenerek aynı gün yönetim Kurulunca imzalanmış ancak, fiili ödeme 02.01.2011 tarihinde gerçekleşmiştir.

Bu durumda, 30.12.2010 tarihinde yönetim kurulunca imzalanmak suretiyle, her bir işçi 30 Aralık itibariyle hukuki olarak alacaklandırıldığından tahakkuku da bu tarihte yapılmış olarak kabul edileceğinden, gelir vergisi tevkif atının, 30 Aralık itibariyle yapılması ve muhtasar beyannamenin de, tevkifatın yapıldığı ayı takip eden 23 Ocak 2011 tarihine kadar (aylık muhtasar beyanname verenler için) bağlı bulunulan yer vergi dairesine verilmesi gerekir([1]). www.ozdogrular.com

B- ÜCRETLERİN KANUNİ DEFTERLERE GİDER OLARAK KAYDEDİLMESİ

31 Aralık tarihi itibariyle vadeli mevduat hesaplarına yürütülen faizler ile tahvil faizleri hariç olmak üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında yer alan kazanç, irat ve ücretlerle ilgili olarak vergi sorumluları tarafından kanuni defterlerine gider kaydetmeleri halinde, söz konusu kazanç ve iratların hesaben ödendiğinin kabul edilmesi, dolayısıyla gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

C- TOPLU TAHAKKUK VE HESABEN ÖDEME

Nakden veya hesaben yapılan ödemelere gelir vergisi tevkifatının uygulanacağı yukarıda açıklanmıştır. Bu açıklamalara göre aşağıdaki örneklere yer verilmiştir.

ÖRNEK 2: 15 Aralık 2010-14 Ocak 2011 dönemine ait ücret bordrolarının, 15-31 Aralık 2010 döneminde düzenlenerek, bu dönemde bütçe giderleri hesabına gider olarak intikal ettirilmesi, çalışanların alacakları Bütçe Emanetleri hesabına alınarak muhasebeleştirilmesi ancak, ödemenin 14.01.2011 tarihi itibariyle yapılması durumunda, 15-31 Aralık 2010 dönemi için hesaben ödemenin yapıldığı ve ücretlerin vergi tahakkukunun da bu dönemde kesinleşmesi nedeniyle, 15-31 Aralık 2010 dönemine ait ücretlerin bu ayın ücreti olarak kabul edilmesi ve bu ayda geçerli olan vergi tarifesinin varsa sakatlık indiriminin uygulanması gerekecektir.

Ancak, 15-31 Aralık günlerine ilişkin ücret kişi bazında ücret bordrosu tanzim edilmeden topluca tahakkuk ettirilip, hesaplara intikal ettirilmekte ise, hesaben yapılmış ücret ödemesinden söz edilemez([2]).

Konu ile ilgili olarak Danıştay 3. Dairesince; ücret gelirin, hukuki tasarruf hakkının doğduğu anda elde edileceği, çünkü aynı anda ekonomik tasarruf hakkına da kavuşacağı ancak hukuki tasarruf hakkı doğmamış ise, ücret geliri elde edilmiş sayılmayacağı gerekçesiyle, 15-31 Aralık ücret bordrosunun tahakkuku 1993 yılında, ödemesi de 14 Ocak tarihinde 14 günlük ücretle birlikte 1994 yılında yapıldığından, bu döneme ilişkin ücretlerin 1994 yılında elde edilmiş sayılacağı, bu sonuca göre 1994 yılına ilişkin gelir vergisi oranının uygulanmasının gerektiği şeklinde karar verilmiştir([3]). www.ozdogrular.com

 III- ESKİYE YÖNELİK OLARAK ÖDENEN ÜCRET VE FARKLARININ VERGİLENDİRİLMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücretin tanımı yapılmış, 94. maddesinde ise, yaptıkları ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları belirtilmiştir.

Aynı Kanun’un 98. maddesinde ise, “94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 23. günü akşamına kadar bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar...” hükmü yer almıştır.

Sözü edilen Kanun’un 96. maddesinde de, vergi tevkifatının, nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, hesaben ödeme deyiminin ise, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği belirtilmiştir.

Buna göre, toplu iş sözleşmesi görüşmelerinin uzaması ve sözleşmenin bir sonraki takvim yılında imzalanması halinde, toplu sözleşmeden doğan farkların, tahakkuk ve ödemesi hangi yılda yapılmış ise o yılın ücreti olarak kabul edilecek, tahakkuk ve ödemenin yapıldığı yılda uygulanan vergi tarifesine göre vergilendirilmesi gerekecektir.

ÖRNEK 3: 2011 Aralık ayı itibariyle gelir vergisine tabi toplam ücret matrahı toplamı 9.000 TL olan (X) ücretliye ayrıca, 2011 yılına ait 15.000 TL ikramiye ile 2010 yılına ait toplu iş sözleşmesinden doğan 10.000 TL ücret farkı 2011 Aralık ayında ödenmiştir.

Ücretli (X)’in 2011 Aralık ayına kadar (Aralık ayı hariç) ücret matrahları toplamı, vergi tarifesinin ilk dilimi olan 9.400 lirayı aşmadığı için %15 oranında vergilendirilmekte iken, 2011 Aralık ayında almış olduğu 15.000 TL ikramiyenin 400 lirası %15 oranında, geri kalan 14.600 lira ile 10.000 lira ücret farklarının ilk vergi diliminden sonra gelen %20 oranında vergilendirilmesi gerekir.

Ancak, bu ücretlinin 15.000 lira ikramiye ile 10.000 lira ücret farklarının 2012 Ocak ayında ödenmesi halinde, söz konusu ücretler ilk vergi dilimine karşılık gelen %15 oranında vergilendirilmesi gerekirdi.

ÖRNEK 4: 15 işçi çalıştıran (Y) işveren, 11.12.2008 tarihinde (Z) Sendikası ile toplu sözleşme görüşmelerine başlamış ve sözleşme 10.11.2009 tarihinde brüt % 10 artışla imzalanmak suretiyle 300 TL artış sağlanmıştır. Sözü edilen şirket, toplu sözleşmeden doğan 300 TL ücret farkını 15.01.2010 tarihinde tahakkuk ettirerek ödemiştir.

Bu durumda, 2008 yılının Aralık ve 2011 yılının Ocak-Kasım aylarına ait ücret farklarına ilişkin ödemeler, 15.01.2010 yılında yapıldığı için, bu fark ödemeler, 2011 yılının geliri sayılacak ve 2011 yılında geçerli olan vergi tarifesinin (varsa sakatlık indiriminin) uygulanması suretiyle vergilendirilmesi gerekecektir.

ÖRNEK 5: (Z) Anonim Şirketinde çalışmakta iken 31.10.2010 tarihinde emekliye ayrılan ancak çalışan ücretlinin itirazı ile 15.11.2011 tarihinde verilen mahkeme kararı ile yeniden görevine başlayan personele, anılan mahkemece, görevinden ayrı kaldığı süreye ait ücretlerini yasal faizleri ile birlikte ödenmesine karar verilmiş ve söz konusu karar gereğince ödenmesine karar verilen bu ücretlerin tahakkukları 30.12.2011 tarihinde, fiili ödeme ise 03.01.2012 tarihinde yapılmıştır.

Bu durumda, ücretlinin 31.10.2010 tarihinden itibaren görevinden ayrı kaldığı süreye ait ücretlerinin fiili ödemesi 03.01.2012 tarihinde yapılmış ise de, söz konusu ödemelerin tahakkuku, 30.12. 2011 yılında yapıldığından, tahakkukun yapılması ile ödeme gerçekleşmiş olacaktır. Bu nedenle, ücret farklarının 2011 yılında uygulanan vergi tarifesi ve diğer mevzuatlara göre vergilendirilmesi gerekecektir.

Ayrıca, bu ücretlerin geç ödenmesinden dolayı ödenen yasal faizler ise; alacak faizi olarak kabul edilecek ve bu faizler üzerinden de gelir vergisi tevkifatı yapılmaması nedeniyle, bu gelirin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir (Beyan edilmemesine ilişkin olarak her yıl itibariyle belirlenen tutarı aşmaması halinde söz konusu gelir beyan edilmeyecektir).

İşveren tarafından personele ekonomik ihtiyacından dolayı verilen borç paraların, gelir vergisi karşısındaki durumunun değerlendirilebilmesi için faiz karşılığında verilip verilmediğine bakmak gerekir. Buna göre, personele faiz karşılığı olmaksızın verilen borç paraların, personelin daha sonraki ücretlerinden mahsup edilmek üzere verilmiş avans niteliğinde düşünülmesi gerekir. Bu nedenle, avans niteliğinde olan söz konusu borç paraların, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre ücret olarak vergilendirilmesi gerekir.

Bu konuda Maliye Bakanlığı’na yansıyan bir olayda Bakanlıkça; “193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde; ‘Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı(mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.’ hükmü yer almıştır. Öte yandan, aynı maddenin 2 No.lu bendinde, gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen paraların ücret sayılacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca anılan Kanun’un 94. maddesinde, maddede sayılan kişi ve kuruluşların yaptıkları ödemelerden (avans olarak ödenenler dahil) tevkifat yapacakları belirtilmiştir. Bu hükümlere göre, personelinize faiz karşılığı olmaksızın verdiğiniz borç paraların, ilgililerin daha sonraki ücretlerinden mahsup edilmek üzere verilmiş avans niteliğinde olması halinde, anılan Kanun’un 94. maddesi uyarınca ücret olarak vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirilmiştir([4]). Ancak bu borçların personelin daha sonraki ücretliden mahsup edilmek üzere verilmeyip, belli bir faiz karşılığında verilmesi halinde ise, bu borç paranın ücret kapsamına girmemesi nedeniyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesine göre menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekir. Ancak devamlı olarak faiz karşılığında yapılan ödemeler hakkında ticari kazanç hükümlere göre işlem yapılacaktır. www.ozdogrular.com

IV- BORÇ PARA VE AVANS ÖDEMELERİNİN DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Damga Vergisi Kanunu’na bağlı (I) sayılı tablonun IV. bölümünün (b) fıkrasında; “maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat vesaire gibi her ne ad ile olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar “(avans olarak ödenenler dahil)” için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar” ile söz konusu tablonun IV. bölümünün (c) fıkrasında ise, “ödünç alınan paralar için verilen makbuzlar veya bu mahiyetteki senetler”in binde 6,6 nispetinde damga vergisine tabi olacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, ücret ödemeleri ile avans ödemelerinde düzenlenen makbuzlar ve işverenlerce personele verilen ödünç para ödemelerinde düzenlenen makbuzlar üzerinden binde 6,6 nispetinde damga vergisinin kesilmesi gerekecektir.

Aynı ücretin avans tutarı kadar kısmının farklı nispetlerde ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulması, mükerrer vergilendirmeye neden olmakla birlikte avans ödemelerinde düzenlenen makbuzlarla, ücret ödemelerinde düzenlenen bordrolar birbirinden ayrı mahiyette olduğundan, uygulamanın yukarıda izah edildiği şekilde yapılması gerekmektedir. Bu konuda Maliye Bakanlığı’na intikal eden bir olayda Bakanlıkça;

“... Fabrikanızda çalışan işçilere avans ödenirken düzenlenen avans makbuzlarıyla, maaş ödeme işlemlerinde düzenlenen bordrolar birbirinden ayrı mahiyette olduklarından avans makbuzlarının ihtiva ettiği meblağ üzerinden 488 Sayılı Kanun’a bağlı (I) sayılı tablonun IV. bölümünün 1/g fıkrası gereğince binde 6 maaş bordrolarının ise, evvelce ödenmiş avans miktarı tenzil edilmeksizin Kanun’un 10. maddesi gereğince brüt miktar üzerinden 1/i fıkrası gereğince ayrıca binde 4,8 nispetinde damga vergisine tabi tutulması icap eder.” şeklinde görüş bildirilmiştir([5]). www.ozdogrular.com

V- GERİYE YÖNELİK OLARAK ÖDENEN ÜCRETLERİN SSK MEVZUATI KARŞISINDAKİ DURUMU

Prime esas ücretlerle ilgili olarak, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 79. maddesinde; kısa ve uzun vadeli sigortalar ile genel sağlık sigortası için, bu kanunda öngörülen her türlü ödemeler ile yönetim giderlerini karşılamak üzere kurum prim almak, ilgililer de prim ödemek zorundadır denilmiş, aynı kanunun 80. maddesinde ise, prime esas kazançlar belirtilmiştir. Ayrıca, 81. maddesinde, prim oranları ve Devlet katkısı, 82. maddesinde de, günlük kazanç sınırlarına ilişkin hükümler yer almıştır.

Öte yandan, söz konusu kanunun 80. maddesinde ise, “…Ücretler hak edildikleri aya mal edilmek suretiyle prime tabi tutulur. Diğer ödemeler ise öncelikle ödendiği ayın kazancına dahil edilir ve ücret dışındaki bu ödemelerin üst sınırı aşan kısmı, ödemenin yapıldığı ayı takip eden aydan başlanarak oniki ayı geçmemek üzere üst sınırın altında kalan sonraki ayların prime esas kazançlarına ilave edilir. Toplu iş sözleşmelerine tabi işyerleri işverenlerince veya kamu idareleri veya yargı mercilerince verilen kararlara istinaden, sonradan ödenen ücret dışındaki ödemelerin hizmet akdinin mevcut olmadığı veya askıda olduğu bir tarihte ödenmesi durumunda, 82. madde hükmü de nazara alınmak suretiyle prime esas kazancın tabi olduğu en son ayın kazancına dahil edilir. Bu durumlarda sigorta primlerinin, yukarıda belirtilen mercilerin kararlarının kes inleşme tarihini izleyen ayın sonuna kadar ödenmesi halinde, gecikme cezası ve gecikme zammı alınmaz ve 102. madde hükümleri uygulanmaz…” hükmü yer almıştır. 

Bu hükümlere göre; toplu iş sözleşme görüşmelerinin uzun sürmesi nedeniyle, geriye dönük olarak yapılan ücret artışlarının, ait olduğu ayların prime esas kazançları ile birleştirilerek, ilgili aylar için ek aylık sigorta primleri bildirgeleri ile ek dört aylık sigorta primleri bordrolarının sigorta primine esas kazanç alt ve üst sınırları da dikkate alınmak suretiyle, sigorta primine tabi olması gerekecektir. 

Ancak, işverenin ekonomik veya başka gerekçelerden dolayı sigortalının ücretini geriye yönelik olarak ödenmesi halinde, yukarıda belirtilen işlemlerin uygulanması mümkün olmayacaktır.

Buna göre, toplu iş sözleşmesine göre ücret artışının yapılması durumunda ek prim belgelerinin sözleşmesinin imzalandığı tarihi takip eden ayın sonuna kadar Sosyal Sigortalar Kurumuna ödenmesi halinde, herhangi bir cezai işlem yapılmayacaktır([6]). www.ozdogrular.com

VI- GEÇMİŞ YILLARDA ÖDENEN ÜCRETLERİN VERGİLENDİRİLMESİ İLE İLGİLİ OLARAK UYGULAMANIN AKSİNE VERİLEN YARGI KARARI

Geçmiş yıllara ilişkin ödenen ücretlerin vergilendirilmesi ile ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesi’nce, yargı kararıyla görevine dönen kişiye geçmiş 5 yıllık dönem için ödenen toplam ücretin ödeme tarihindeki oran üzerinden değil, her bir vergilendirme dönemi için geçerli olan oran üzerinden vergi hesaplanması gerektiği konusunda karar vermiş olup, bu karar metni aynen aşağıdaki gibidir.

“...12.12.1996 tarihinde görevden alınıp yarğı kararıyla görevine dönen davacının, 12.12.1996-17.02.2001 tarihleri arasındaki maaşlarının birleştirilerek 26.03.2001 tarihinde ödenmesi sırasında davacıdan tevkif edilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddine ilişkin 28.04.2004 tarih ve 18776 sayılı Maliye Bakanlığı işleminin istemiyle dava açılmıştır.(...) Vergi Mahkemesi Kararı’yla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde vergi hatasının, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirme yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olduğunun öngörüldüğü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretlerle 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden tevkifat yapılacağının belirtildiği, davacıya 1996 ila 2001 yılında geçerli olan oran üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle ödendiği, ücretin tahakkuk ettiği vergilendirme dönemi için geçerli olan oran üzerinden vergilendirilmesi gerektiği, davacının 1996 ila 2001 yıllarına ilişkin ücretlerinin her bir vergilendirme dönemi için ayrı ayrı tevkifata tabi tutulması gerekirken tamamının 2001 yılı için geçerli olan oran üzerinden tevkifata tabi tutulmasında açık bir vergilendirme hatası bulunduğu gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir. Davalı idare, davacıya ücretlerinin 2001 yılında ödendiği, bu yılda geçerli oranın uygulanmasının yasaya uygun olduğunu ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir. 

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, oybirliğiyle karar verildi.”([7]) www.ozdogrular.com

VII- SONUÇ 

Ücret ödemeleri, “nakden” veya “hesaben” olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilmekte olup, bunlar;

- Ücretin tahakkuk etmesi,

- Ücretin kanuni defterlere gider olarak kaydedilmesidir.

Yukarıda yapılan açıklamalar uyarınca, gerek toplu iş sözleşmelerinin uzaması gerekse çeşitli nedenlerle eskiye yönelik olarak ödenen ücretlerin vergilendirilmesinde, ödeme dönemlerinin esas alınması gerekir. Şöyle ki; eskiye yönelik ücretler hangi dönemde ödenmiş ise başka bir ifade ile ödenen ücretlerin tahakkuku ve kanuni defter ve belgelere ne zaman gider olarak kaydedilmiş ise, ücret ödemesi yapılmış olarak kabul edilecek ve yapıldığı yılın geliri sayılacaktır. Buna göre de, ödemenin yapıldığı dönemde belirlenen vergi tarifesi esas alınarak vergilendirilmesi gerekecektir.

SSK yönünden ise, ait olduğu ayların prime esas kazançları ile birleştirilerek, ilgili aylar için ek aylık sigorta primleri bildirgeleri ile ek dört aylık sigorta primleri bordrolarının, sigorta primine esas kazanç alt ve üst sınırları da dikkate alınmak suretiyle, sigorta primine tabi olması gerekmektedir.

Bu açıklamalara göre, toplu iş sözleşmesine göre ücret artışının yapıldığı dönemlerde, ek prim belgelerinin, sözleşmenin imzalandığı tarihi takip eden ayın sonuna kadar SSK’ya ödenmesi halinde, herhangi bir cezai işlem yapılmayacaktır. Ancak; bu işlemler, ekonomik veya başka gerekçelerden dolayı sigortalının ücretini ödenmemesi halinde, bu işlemler uygulanmayacaktır.

Ancak, yukarıda da belirtildiği gibi, ücret gelirinin, hukuki tasarruf hakkının doğduğu anda elde edileceği, dolayısıyla ekonomik tasarruf hakkının da bu tarih itibariyle doğduğunu, buna göre, ücret kişi bazında ücret bordrosunun tahakkuk ettirilip hesaplara intikal ettirilmekte ise hesaben ödemenin yapılmış olması ve bu tarihte geçerli olan oran üzerinden vergi hesaplanması gerekirken, Danıştay Dördüncü Dairesi’nce, yargı kararıyla görevine dönen kişiye geçmiş dönemler için ödenen toplam ücretin ilgili yıllara isabet eden tutarın, bir vergilendirme dönemi için geçerli olan oran üzerinden vergi hesaplanması gerektiği yönünde karar verilmiştir. www.ozdogrular.com

Ramazan CENK*

E-Yaklaşım

(*)            Gelir İdaresi Başkanlığı Müdürü

([1])            MB.’nin, 03.01.2002 tarih ve 42/4220-126/352 sayılı özelgesi.

([2])            MB.’nin, 03.01.2002 tarih ve 42/4220-126/352 sayılı özelgesi.

([3])            Dn. 3. D.’nin, 13.05.1997 tarih ve E: 1996/3191, K: 1997/1760 sayılı kararı (Yaklaşım, Sayı: 56, s. 106)

([4])            MB.’nin 09.06.1993 Tarih ve 01/2128-24441/35677 sayılı özelgesi.

([5])            MB.’nin, 08.03.1976 tarih ve DMG:2101-104-1494/12712 sayılı özelgesi.

([6])            Resul KURT, “Geriye Dönük Ücret Artışlarının Sosyal Sigorta ve Vergi Mevzuatı Açısından Değerlendirilmesi” Diyalog, Sayı: 176, s.120-122.

([7])            Yaklaşım, Sayı: 165, s. 283

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.