Türk hukuku açısından kapsamlı yenilikler ve değişiklikler getiren Yeni Türk Ticaret Kanunu (YTTK veya Kanun) 14.02.2011 tarihli Resmi Gazete ile yayımlanmıştır.

I.        Giriş

YTTK'nın 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülmektedir. YTTK ile mevcut Türk Ticaret Kanunu'nda (TTK) yer almayan birçok hüküm ihdas edilmiş, var olanlar da büyük değişikliklere uğramıştır. Bunlardan bir tanesi de denetim ile ilgilidir. Kanunun temel aldığı Avrupa Birliği (AB) hukuku içerisinde denetim konusu, 20 yılı aşkın bir süredir çeşitli direktiflerle düzenlenmiş, önemli ve yenilikçi hükümler getirilmiştir.

YTTK ile, AB Hukuku içerisinde denetim konusunda sağlanmış olan bağımsızlığın Türk hukukuna da getirilmesi amaçlanmıştır. Zira Kanun'un genel gerekçesinde de açıklandığı üzere "Denetlemeyi ve denetçiyi tanımlayan unsur bağımsızlıktır. Bağımsızlık ilk yaklaşımda, denetçinin denetlediği şirketten bağımsız, onun bakımından tarafsız olması anlamına gelir."

İşte bu sebeplerle, ticaret hayatının baş aktörlerinden olan sermaye şirketlerinin mevcut Türk Ticaret Kanunu uyarınca üç organından bir tanesi olan denetim ya da eski adıyla murakıplık, Yeni Türk Ticaret Kanunu'nda esaslı ve kapsamlı değişikliklere uğramış, birçok yeni madde ihdas edilmiştir. Ancak konuya giriş yapmadan önce, YTTK'da öngörülmüş olan üç ayrı denetçi türüne kısaca değinilecektir.

          i.    İşlem denetçisi

İşlem denetçisi; YTTK uyarınca şirketin kuruluşunu, sermaye artırımını, azaltılmasını, birleşmeyi, bölünmeyi, tür değiştirmeyi, menkul kıymet ihraç edilmesini veya herhangi bir şirket işlemini denetleyen ve kanunla yetkili kılınmış meslek mensupları veya bağımsız denetleme kurumları ya da kişileridir. Hukukumuzda işlem denetçisi özellikle kuruluş aşamasında ön plana çıkacaktır. Zira TTK uyarınca kuruluş aşamasında denetçi raporu gerekmiyordu. Ancak YTTK'nın 351. maddesi ile artık işlem denetçisinin kuruluş aşamasında; payların tamamının taahhüt edildiği, noter onaylarının ve izinlerinin alındığı, işlemlerde görünür bir yolsuzluk olmadığı gibi konularda bir rapor hazırlaması gerekecektir. Bu rapor YTTK m. 336 anlamında bir kuruluş belgesi olup, tescil işlemi için gereklidir.

İşlem denetçisinin kim olması gerektiği sorunu YTTK'da şu an için ucu açık olarak bırakılmıştır ve tartışmalıdır. Aşağıda değinilen ve kimlerin denetçi olabileceğini düzenleyen 400. madde uyarınca, büyük ölçekli şirketler için denetim şirketlerinin, orta ve küçük ölçekli şirketler içinse SMMM veya YMM'lerin denetçi olabileceği öngörülmüştür. Aynı maddenin son fıkrası ile de bu hükmün işlem denetçileri için de geçerli olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı zamanda işlem denetçisinin yapması için öngörülmüş olan görevlerin neredeyse tamamı muhasebe veya mali konular ile ilgilidir.

Ancak TBMM Genel Kurul görüşmeleri esnasında bir önerge ile üzerinde değişiklik yapılan ve YTTK'nın kuruluş işlem denetçisini düzenleyen 351. maddesinin değişikliğine ilişkin önerge gerekçesinde, "İşlem denetçilerinin işin niteliğine uygun uzmanlardan seçilmeleri gerektiğinden bu görevin yeminli mali müşavir ve/veya serbest muhasebeci mali müşavirlere özgülenmesinin doğru olmayacağı düşünülerek, uygun değişiklik yapılmıştır" denilmektedir. Anılan hususlar birlikte değerlendirildiğinde işlem denetçisinin mutlak surette SMMM veya YMM olmasının Kanun tarafından öngörülmediği ancak konu ile ilgili bilgi sahibi ve teknik bilgiyi haiz olması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Ön plana çıkan bir başka husus da, bağımsız denetçinin aynı zamanda işlem denetçisi olup olamayacağıdır. Kanunun lafzı ve ruhu bağımsızlık üzerine kurulduğu için, bağımsız denetçinin; mali ve finansal tablolarını denetlediği bir şirketin aynı zamanda birleşme sözleşmesi ve birleşme raporunun denetlenmesi, sermaye artırımının ve azaltılmasının denetlenmesi gibi işlem denetçisinin yapması gereken işlemleri de yapabilecek olması kanunun lafzı ve ruhuna aykırı olmasının yanı sıra etik de olmayacaktır.

Bu tartışmalı hususlar Sanayi ve Ticaret Bakanlığı (*) tarafından çıkartılacak ikincil düzenlemeler ile açığa kavuşturulacaktır.

(*) Sanayi ve Ticaret Bakanlığı'nın unvanı 08.06.2011 tarih li 1. mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanan 03.06.2011 ve 635 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı olarak değiştirilmiştir.

         ii.    Özel denetçi

Özel denetçi, YTTK'nın 438. maddesi uyarınca genel kurul tarafından atanabilir. Kanun hükmü uyarınca her pay sahibi, özel denetçi atanmasını isteyebilir. Ancak bu talep bazı şartlara bağlanmıştır. Pay sahibinin bu talebi kullanabilmesi için öncelikle, gerekçede de belirtildiği üzere, özel denetim istenen konu hakkında bilgi alma veya inceleme hakkını kullanmış olması gerekmektedir. Pay sahipleri bu haklarını YTTK m. 437 doğrultusunda kullanırlar. Şartın gerçekleşmiş olduğu YTTK m. 422 uyarınca genel kurul tutanağı ile ispatlanır. Bilgi alma hakkının kullanılmış olmasının yanı sıra, özel denetimin aynı zamanda; pay sahibinin oy kullanması için bir gereklilik olması ve özel denetimin konusunu belirli (örneğin

şirketin finansal durumu, ticari kararı vb.) bir olayın oluşturmasıdır.

Örneğin YTTK m.195 uyarınca bir ticaret şirketi, diğer bir ticaret şirketini, doğrudan veya dolaylı olarak kanunda sayılan durumlardan birisi ile kontrol altında tutuyorsa, kontrol altında tutan şirket "hâkim şirket," diğer şirket ise "bağlı şirket" olarak adlandırılır. Böyle bir ilişkinin varlığı halinde YTTK m. 207 uyarınca "denetçi, işlem denetçisi, özel denetçi, riskin erken saptanması ve yönetimi komitesi; bağlı şirketin, hâkim şirketle veya diğer bağlı bir şirketle ilişkilerinde hilenin veya dolanın varlığını belirtir şekilde görüş bildirmişse, bağlı şirketin her pay sahibi, bu konunun açıklığa kavuşturulması amacıyla, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden özel denetçi atanmasını isteyebilir."

Özel denetçi atanmasının istenebileceği bir diğer durum YTTK'nın 406. maddesinde belirtilmiştir. Bu hüküm de yine grup şirketleri ile ilgilidir. YTTK m. 406 uyarınca "Denetçi, şirketin hâkim şirketle veya topluluk şirketleriyle ilişkileriyle ilgili olarak sınırlı olumlu görüş veya kaçınma yazısı yazmışsa veya yönetim kurulu, şirketin topluluk tarafından, bazı belirli hukukî işlemler veya uygulanan önlemler dolayısıyla kayba uğratıldığını ve bunlar dolayısıyla denkleştirme yapılmadığını açıklamışsa; herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi tarafından şirketin, hâkim şirketle veya hâkim şirkete bağlı şirketlerden biriyle olan ilişkisini incelemek üzere özel denetçi atanabilecektir."

Özel denetçinin atanması, genel kurulca kabul edilip edilmemesinden bağımsız olarak, mahkeme yoluyla yapılır. Genel kurulun talebi onaylaması halinde, onay tarihinden itibaren 30 gün içerisinde, şirket genel merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine başvurularak özel denetçi atanması istenir. Eğer genel kurul, bu talebi reddederse YTTK m. 439 uyarınca, anonim şirketlerde sermayenin en az onda birini, halka açık anonim şirketlerde ise yirmide birini temsil eden pay sahipleri ya da paylarının itibari değeri en az bir milyon Türk Lirası olan pay sahipleri, 3 ay içerisinde şirket genel merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine başvurarak özel denetçi atanmasını isteyebilirler.

Özel denetçi, genel kurulun kararı ister olumlu ister olumsuz olsun, mahkeme kararıyla atanır. Nitekim 438. maddenin gerekçesinde de "…genel kurulun bu talebi reddetmesi mekanizmayı durdurmadığı gibi, genel kurul talebi kabul edip, istediği kişiyi özel denetçi seçerek denetimin istediği gibi yapılmasını sağlayamayacaktır" denilmektedir. Böylelikle, özel denetçi tarafından verilen raporun kötüye kullanılması veya amacından saptırılmasının önüne geçilmiştir. Zira TTK'nın 348. maddesi uyarınca özel denetçi genel kurul tarafından atanıyor, bu durum da uygulamada hak kaybına yol açıyordu. Örneğin Yargıtay 11. Hukuk Dairesi'nin 16.12.1997 tarih ve 1997/7819 E. ve 1997/9306 K. sayılı kararında "Davacıların, inceleme isteminde hukuki yararları olduğu gibi, bu istemin genel kurulca reddi, TTK'nın 363. maddesi içeriğine de aykırıdır. Genel Kurulun aynı istemi ikinci kez red etme olasılığının bulunduğu gerekçesiyle, davanın reddi doğru değildir" denilmekle bu durum teyit edilmektedir. Mahkemenin, özel denetçi atanmasına dair vereceği karar YTTK m. 440 uyarınca kesindir.

Özel denetim esnasında yönetim kurulu YTTK m. 441 uyarınca, şirket defterlerini, bütün yazılarını ve kasa, kıymetli evrak, mallar dâhil varlıklarını, özel denetçinin dikkatine sunmakla yükümlüdür. Özel denetçinin, belgelere veya defterlere ulaşmasında güçlük çıkartılması gibi görevini ifa etmesini engelleyici olguların oluşması halinde, özel denetçi mahkemeye başvurarak engellerin giderilmesini isteyebilir. Özel denetçi, denetim sonunda hazırladığı raporu şirket yönetim kurulu ile paylaşır. Özel denetçinin aynı zamanda sır saklama yükümlülüğü bulunmaktadır.

İncelemenin bitirilmesini müteakip özel denetçi bir rapor düzenleyecektir. Ancak YTTK m. 442 uyarınca, hazırlayacağı raporda şirket sırrına özen göstermek zorundadır. Yargıtay uygulamasında "her türlü iktisadi maksat ve konular için kurulan ve gayesi ticari yani kar amacına yönelik anonim şirketlerin imalatta, ticarette ve sürümde özel bilgileri, becerileri ve yöntemleri itibarıyla diğer kurum ve işletmelere karşı rekabet gücünü korumak amacı güdüldüğü açık bulunmaktadır. Bu itibarla şirket iş sırrının da bu gibi konularla ilgili faaliyet, durum ve muamelelere taalluk etmesi gerekir" denilmekle şirket sırrının hangi konuları kapsadığı belirtilmiştir.

Özel denetçi, hazırladığı raporu mahkemeye sunacaktır. Mahkeme, YTTK'nın 442. maddesi uyarınca raporu şirkete gönderip, raporun açıklanmasının şirket sırlarına halel getirip getirmediğini veya diğer menfaatlerini zarara uğratıp uğratmayacağını belirtmesini ister. Şirket, raporda sakıncalı olarak gördüğü yerleri mahkemeye bildirerek, bu kısımların yayımlanmamasını ister. Raporun ne kadarının, nasıl ve ne şekilde açıklanacağı mahkemenin takdirindedir. İşbu raporun YTTK'nın 1524. maddesi uyarınca şirketin internet sitesinde yayımlanması zorunluluğu bulunmaktadır.

        iii.    Bağımsız denetçi

Bağımsız denetçi; 02.11.2011 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin (KHK) 2/1-a maddesi uyarınca "Bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen" kişilerdir. YTTK'nın 400. maddesinin gerekçesinde de denetçinin ancak yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir ya da ortakları veya pay sahiplerinin bu meslekten kişiler olan denetim şirketi olabileceği belirtilmiştir. Bu kişilerin hak ve sorumlulukları ile yetki ve görevleri aşağıda ayrıntılı olarak ele alınacaktır.

            II.        Yeni Türk Ticaret Kanunu ile getirilen değişiklikler

A.     Genel olarak denetim

YTTK ile denetçiliğe getirilen en önemli değişiklik, denetçilerin anonim şirketin organı olmaktan çıkartılmasıdır. TTK uyarınca denetçiler kanunen gerekli organ olarak sayılmışlardır. Zira TTK'nın 347. maddesi hükmünce "Anonim şirketlerde, beşten fazla olmamak üzere bir veya daha çok murakıp bulunur." Kaldı ki TTK'nın 435. maddesinin "… veya şirketin kanunen lüzumlu organlarından biri mevcut olmaz…" lafzı uyarınca şirketin feshi sebepleri arasında, organlardan birinin (genel kurul, yönetim kurulu, denetçi) olmaması sayılarak, denetçilerin organ olduğu açıkça belirtilmiştir.

İşte YTTK bu noktada esaslı değişiklikler getirmiş ve mevcut düzenlemeyi tamamen değiştirerek, denetçiyi, anonim şirketin bir organı olmaktan çıkartmıştır. Bu yapılanmanın gerekliliği doktrinde uzun zamandan beri savunulmakta idi. Örneğin Poroy "Modern görüş, bu denetimin bir iç organ tarafından değil, dışarıdan çağırılacak, teknik bilgi sahibi yeminli muhasip ve murakıplar veya bu nitelikte kuruluşlar tarafından yapılması yolundadır"[1] diyerek yeni düzenlemenin gerekliliğine uzun zaman önceden dikkat çekmiştir.

Denetim YTTK'da 397 ila 406 maddeler arasında düzenlenmiştir. Getirilen düzenlemelerden bir tanesi, denetimin hangi kıstaslara göre yapılacağıdır. Bu husus 397. maddede düzenlenmiştir. Bu maddeye göre denetçi, sermaye şirketlerinin veya şirketler topluluğunun finansal tablolarını, Türkiye Denetim Standartları'na göre denetleyecektir. Denetçi aynı zamanda Yönetim Kurulu tarafından hazırlanacak yıllık faaliyet raporlarını da denetlemekle yükümlüdür. Denetim işlevine ilişkin yetkiler denetçi olma niteliğini haiz kişiler haricindekilere devredilemez.

YTTK'nın 515. maddesi uyarınca finansal tablolar; "Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkartılır." Yönetim Kurulu tarafından hazırlanacak yıllık faaliyet raporlarının içeriği ise YTTK'nın 516. maddesinde genel olarak düzenlenmiş ve içerikte yer alması gereken temel bilgiler sayılmıştır. Ancak yıllık faaliyet raporunun zorunlu asgari içeriği ve kapsamı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından çıkartılacak bir yönetmelikle belirlenecektir.

Kanun açık bir şekilde, denetçinin denetiminden geçmemiş olan finansal tablolar ile yıllık faaliyet raporlarının yok hükmünde olduğunu belirtmiştir. Ancak gerekçe uyarınca bu hüküm yıllık ve altı aylık finansal tablolar için öngörülmüştür. Denetimin yapılma zamanı, finansal tablolar ile yıllık raporlarının sunulma zamanıdır.

B.    Denetçinin seçilmesi

YTTK m. 399/6 uyarınca faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçi seçilememişse, şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesinde yönetim kurulunun, herhangi bir yönetim kurulu üyesi ya da pay sahibinin açacağı dava ile denetçi atanması sağlanır. YTTK geçici madde altı uyarınca "Bu Kanunun 400. maddesinde öngörülen denetçi, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin yetkili organı tarafından en geç 1.3.2013 tarihine kadar seçilir. Seçim ile birlikte 6762 sayılı Kanuna göre görev yapan denetçinin görevi sona erer".

C.    Denetimin konusu ve kapsamı

Denetim raporunun nasıl olacağı ve hangi konuları kapsayacağını düzenleyen YTTK'nın 398. maddesi yeni ihdas edilmiş bir madde olup denetimin içeriğinin ne olacağını tahdidi olarak saymaktadır. Hükme göre denetim "Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, bu bölüm hükümleri anlamında 378. madde uyarınca verilen raporların ve 397. maddenin birinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir".

D.    Denetçi seçilmesi, görevden alınması ve sözleşmesinin feshi

Denetçi, TTK'da olduğu gibi genel kurul tarafından seçilir ve seçilen denetçinin, yönetim kurulu tarafından ticaret sicilinde tescil ettirilip Ticaret Sicil Gazetesi ile şirketin internet sitesinde ilan edilmesi sağlanır. Denetçinin görevinin sürekli olması esastır ancak, YTTK'nın 399. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen durumların gerçekleşmesi halinde ve ancak başka bir denetçi atanmışsa, denetçinin sözleşmesi feshedilebilir.

Denetçinin sözleşmesi ancak YTTK m.399/4 uyarınca "… seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı hâlinde" feshedilebilir. Denetçinin görevden alınabilmesi yalnızca dava yoluyla ve mahkeme kararıyla gerçekleşebilir. Şirket azlık pay sahipleri de bu davayı açabilme yetkisini haizdirler. Ancak bu haklarını kullanabilmeleri için genel kurul kararına muhalif kalmış olmaları, bu muhalefeti tutanağa geçirtmeleri gerekir. Aynı zamanda azlık pay sahiplerinin, genel kurul toplantısından geriye doğru başlayarak en az üç aydan beri şirket hissedarı olmaları gerekmektedir.

Bu hükme mukabil olarak denetçinin de şirketle olan sözleşmesini feshedebilme imkânı vardır. Denetçinin sözleşmeyi feshedebilmesi için iki durum öngörülmüştür; kendisine karşı şirket tarafından fesih davası açılmışsa veya haklı bir sebep varsa. Haklı sebep olarak gerekçede; denetçinin ücreti ve giderlerinin zamanında ödenmemesi, denetçinin görevinin yerine getirmesinin engellenmesi gibi haller sayılmıştır.

E.     Denetçi olabilme yetkisini haiz kişiler

YTTK'ya göre "Denetçi ancak, ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir". Ancak bu ölçüt büyük ölçekli şirketler için geçerlidir. Orta ve küçük ölçekli sermaye şirketleri ise denetçi olarak yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavirleri atayabilirler. Şirketlerin ölçeklerine ilişkin ölçütler ise YTTK'nın 1522. maddesi uyarınca çıkartılacak bir yönetmelik ile belirlenecektir.

Denetçi olabilecekler için getirilen kısıtlamalar YTTK madde 400'de sayılmıştır.

F.     Denetim için belgelerin ibraz edilmesi ve bilgi alma hakkı

Denetçinin görevini uygun şekilde ifa edebilmesi için şirketin bilgilerine ve kimi zaman binalarına, depolarına vb. yerlerine erişiminin olması gerekmektedir. Bu nedenle şirketin yönetim kurulu tarafından kendisine gerekli kolaylıklar ve imkânlar sağlanmalı, denetçinin görevini yerine getirebilmesi için elzem olan bilgi ve belgeler sunulmalıdır.

İşte bu nedenle yeni bir madde ihdas edilmiştir. YTTK'nın 401. maddesi uyarınca "Şirketin yönetim kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin, denetçiye verir. Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkânları sağlar".

Aynı maddenin 2. fıkrası uyarınca denetçi, kapsamlı ve detaylı bir denetim yapılabilmesi için gerekli belgelerin kendisine verilmesini şirket yönetim kurulundan talep edecektir. Her ne kadar maddede, denetçinin şirket bilgi ve belgelerine erişiminin engellenmesi halinde ne yapılacağı belirtilmemişse de, YTTK madde 441 "Kurucular, organlar, vekiller, çalışanlar, kayyımlar ve tasfiye memurları önemli olgular konusunda özel denetçiye bilgi vermekle yükümlüdür. Uyuşmazlık hâlinde kararı mahkeme verir. Mahkemenin kararı kesindir" hükmünün kıyas yoluyla uygulanabileceği kabul edilebilir.

G.    Denetim raporu ve görüş yazısı

YTTK'nın 402. maddesinde düzenlenen denetim raporu ile denetçinin denetimi bitirdikten sonra hazırlayacağı görüş yazısını karıştırmamak gerekir. Zira YTTK madde 403 bağlamında verilecek görüş yazısı kanuni açıdan son derece ağır sonuçlar doğurabilecek bir yapıyı haiz iken, denetim raporu, şirketin finansal tablolarının geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak bir rapor halinde dökülmesidir. Bu raporun haricinde bir de yönetim kurulu tarafından çıkartılan yıllık faaliyet raporunun, finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı incelenip rapor haline getirilecektir.

Her iki rapor da, şirketin finansal ve ekonomik yapısını geçmiş yılla karşılaştırarak ortaya koyarak, şirketin yönetim kuruluna, şirketin finansal yapısına dair alınacak kararlarda yardımcı olmak ve bir öngörü sağlamak amacını haizdir. Bu raporlar, yönetim kuruluna, şirketi zarara uğratabilecek olası finansal ve yapısal bozukları erken teşhis etme ve gereken önlemleri alma fırsatını sunmaktadır.

Denetim raporunun esas bölümünde YTTK m. 402/4 uyarınca "Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı, yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği, açıkça ifade edilir." Denetçi tarafından hazırlanan rapor nihai hale getirildikten sonra yönetim kuruluna sunulur.

Denetim raporunun düzenlendiği maddeyi takip eden 403. maddede ise, denetimin en önemli hükümlerinden biri düzenlenmektedir. Görüş yazıları başlıklı bu madde, denetim olgusunun adeta can damarını oluşturmaktadır. Denetçi tarafından yapılacak denetim sonunda hazırlanacak görüş yazısı ile şirketin mali ve yapısal durumu, gerek ulusal gerekse de uluslararası standartlara göre sarih bir biçimde ortaya çıkacağı gibi, denetçi tarafından verilecek olumsuz bir görüş yazısı neticesinde veya görüş yazısı verilmesinden kaçınılması halinde, şirketin idare organı olan yönetim kurulu da ağır yaptırımlara maruz kalacaktır.

Yeni Türk Ticaret Kanunu ile ihdas edilen 403. madde, denetim sonucunun açıklanacağı görüş yazısını düzenlemektedir. Hüküm, dört farklı görüş yazısı türünü düzenlemektedir.

            i.        Olumlu görüş

Bu görüş yazısı türü; şirketin finansal tablolarının, sahip olduğu mal varlıklarının, yıllık faaliyet raporlarının ve denetimi yapılan diğer sair olguların doğru olduğunu tasdik eder. Bu görüş yazısı ile şirket genel kurulu, finansal tabloların sonuçları hakkında karar alabilir. Olumlu görüş yazısı aynı zamanda yönetim kurulunun ibra edilebileceğine dair bir dayanak da teşkil eder. Denetçi tarafından verilecek olan görüş yazısı gerekçeli ve açıklayıcı olmalıdır.

            ii.        Sınırlı olumlu görüş

Yapılan denetim sonunda, denetçi tarafından verilecek olan görüş yazısı türlerinden bir tanesi de sınırlı olumlu görüş yazısıdır. Sınırlandırılmış bir olumlu görüş yazısının verilebilmesi için şirket finansal tablolarının, şirketin ilgili ve yetkili birimlerince, denetim ile ortaya konulmuş finansal duruma uygun şekilde düzeltilebilecek aykırılar içermesi ve aykırılıkların, açıklanmış finansal tablolardaki sonuçlara etkilerinin kapsamlı ve büyük olmaması gerekir.

Sınırlı olumlu görüş verildiği hallerde genel kurul, yapılan değişiklikleri ve bu durumla ilgili alınan kararları da genel kurul toplantısında karara bağlar.

            iii.        Olumsuz görüş

Denetim sonucunda, finansal tablolarda yer alan bilgilerin, gerçek duruma açıkça aykırı olduğu veya aykırılıkların düzeltilmesinin finansal tablolardaki sonuçları büyük oranda ve kapsamlı olarak etkileyeceği ortaya çıkarsa olumsuz görüş yazısı verilir. Zira finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartları'nda belirtilen finansal raporlama hükümlerine aykırı olduğu denetim sonucunda ortaya çıkmıştır.

Olumsuz görüş yazısı verilmesinin bazı ağır sonuçları vardır. Bunlardan bir tanesi genel kurulun, finansal tablolara dayanarak herhangi bir karar verememesidir. Böylece şirket, kâr ya da zarar durumu açıklayamayacaktır. Getirilen yaptırımlardan en ağırı ise olumsuz görüş yazısının verilmesini takiben yönetim kurulunun dört iş günü içerisinde genel kurulu toplantıya çağırması ve toplantı gününden itibaren geçerli olacak şekilde istifa etmesidir. Genel Kurul, bu toplantıda yeni bir yönetim kurulu seçer. Yeni yönetim kurulu "… altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar." Ancak gerekçede de belirtildiği üzere şirketin vergi yükümlülüğü devam etmektedir. Bu halde şirketin, olumsuz görüş yazısına rağmen kurumlar vergisi beyannamesi vermesi gerekmektedir.

            iv.        Görüş vermekten kaçınma

Yukarıda belirtilen görüş yazılarının yanında bir de görüş vermekten kaçınma durumu maddede kaleme alınmıştır. Denetçi; finansal tablolarda denetim yapmasına imkân vermeyecek derecede belirsizliklerin olması, şirketin denetim yapmasını zorlaştırması veya kısıtlaması gibi hallerde görüş vermekten kaçınabilir. Denetçinin görüş vermekten kaçınması halinde, olumsuz görüş yazısı hükümleri uygulanacaktır. Denetçinin tam olarak hangi hallerde görüş vermekten kaçınabileceği, KHK ile kurulmuş Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından çıkartılacak bir tebliğ ile düzenlenecektir.

H.    Sır saklama yükümlülüğü

TTK'nın 358. maddesinde düzenlenmiş olan denetçilerin sır saklama yükümlülüğü, YTTK'nın 404. maddesinde kapsamlı değişiklikler ile birlikte yeniden düzenlenmiştir. İşlem denetçisi, özel denetçi ve denetçi ile bu kişilerin yardımcıları ile bağımsız denetleme kuruluşlarının çalışanlarına, denetimi tarafsız bir biçimde ve vicdanlı, dürüst ve mesleki etik kuralları çerçevesinde yapmak zorundadırlar. Bu şahıslar, denetim çalışması esnasında öğrendikleri bilgileri ve şirket sırlarını korumak ve saklamak zorundadırlar. Şirket sırları, şirket izni bulunmak suretiyle kullanılabilir, bu halde denetçinin sorumluluğu ortadan kalkmış sayılır.

Sır saklama yükümlülüğünü ihmali davranışlarıyla ihlal edenler hakkında her bir denetim için, üst sınırı 100.000 TL olan bir ceza öngörülmüştür. Bu ceza sınırı borsaya kayıtlı şirketler için 300.000 TL olarak belirlenmiştir. Kasti davranışlarıyla şirketi zarara uğratan kişiler için ise herhangi bir cezai üst sınır belirlenmemiştir. Bu tazminat yükümlülüğü, YTTK madde 404/4'de açıkça belirtildiği üzere, sözleşmeyle daraltılamaz veya ortadan kaldırılamaz.

Denetçinin sorumluluğuna ilişkin istemler, rapor tarihinden itibaren beş yıl geçmekle zamanaşımına uğrar meğer ki ceza zamanaşımına tabi bir olgu vuku bulmuş olsun.

I.      Şirket ile denetçi arasında görüş ayrılığı

YTTK'nın 405. maddesi uyarınca "Şirket ile denetçi arasında şirketin ve topluluğun yıl sonu hesaplarına, finansal tablolarına ve yönetim kurulunun faaliyet raporuna ilişkin, ilgili kanunun, idari tasarrufun veya esas sözleşme hükümlerinin yorumu veya uygulanması konusunda doğan görüş ayrılıkları hakkında, yönetim kurulunun veya denetçinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi dosya üzerinden karar verir. Karar kesindir." Yine aynı hüküm uyarınca dava giderleri şirket tarafından karşılanacaktır.

J.     Denetçi ve işlem denetçisinin sorumluluğu

YTTK'nın 554. maddesinde düzenlenmiş olan sorumluluk hükmü, denetçinin sır saklama yükümlülüğünün düzenlenmiş olduğu 404. maddeden farklıdır. Sır saklama yükümlülüğünün ihlali halinde uygulanacak yaptırımlar 404. maddede düzenlenmiş iken, bu hüküm ile denetçilerin kanunen kendilerine tevdi edilmiş görevlerin yerine getirilmesi esnasında hem şirkete, hem pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına verdikleri zararlar konusundaki sorumlulukları belirtilmiştir. Denetçilerin şirkete verdikleri zararlar dava yoluyla çözümlenecektir, ancak denetçilerin kusurlu olduğunun ispatı, iddiayı öne süren tarafından yapılacaktır.

K.    Denetçi ve işlem denetçisinin genel kurulda ibra edilmesi

Denetçilerin hukuki tanımı, işlevleri ve sorumlulukları YTTK'nın Ticaret Şirketleri kitabının, Anonim Şirketler başlıklı dördüncü kısmında, "Denetleme" başlığı altında düzenlenmiştir. Ancak, denetim yalnızca bu maddeler ile sınırlı olmayıp YTTK'nın çeşitli bölümlerinde de hüküm altına alınmıştır.

Denetim ile ilgili maddelerden bir tanesi "Denetleme" başlığının ardından gelen "Genel Kurul" başlığı altında düzenlenmiştir. YTTK'nın 407. Maddesine göre, denetçiler ve kendilerini ilgilendiren konularda işlem denetçileri, artık genel kurulda hazır bulunacaklardır. Denetçilere, görüş bildirme imkânı da tanınmıştır.

Denetçiler, TTK'nın 380. maddesinin karşılığı olan ve sadeleştirilip üzerinde ufak değişiklikler yapılmış olan YTTK'nın 424. maddesi uyarınca, bilançonun onaylanmasına ilişkin genel kurul kararı ile ibra edilmiş olacaklardır meğer ki "… bilançoda bazı hususlar hiç veya gereği gibi belirtilmemişse veya bilanço, şirketin gerçek durumunun görülmesine engel olacak bazı hususları içeriyorsa ve bu hususta bilinçli hareket" edilmiş olsun. Denetçilerin denetlenmesi ise, KHK uyarınca yapılacaktır.

            III.        Avrupa Birliği hukukunda denetim ve tadil çalışmaları

Avrupa Birliği Üye Ülkelerinde mukim sermaye şirketlerinin yıllık ve konsolide hesaplarının denetlenmesi şu an için, zorunlu denetim koşullarını uyumlaştırmayı amaçlayan, 78/660/EEC ve 83/349/EEC sayılı Konsey Direktiflerini Değiştiren ve 84/253/EEC sayılı Direktifi Kaldıran 17 Mayıs 2006 Tarih ve 2006/43/EC Sayılı Yıllık Mali Tabloların ve Konsolide Mali Tabloların Bağımsız Denetimine İlişkin Avrupa Parlamentosu ve Konseyi Direktifi'ne göre yapılmaktadır meğer ki Üye Ülke hukuku tarafından, denetim için daha sıkı koşullar konulmuş olsun.

Ancak, Avrupa Birliği içerisinde yeknesak bir yapı kurulması için yukarıda belirtilen AB direktifinde değişikler öngören yeni bir taslak hazırlanmıştır. Bu taslak ile mevcut direktifte denetim şirketlerinin belli bir orandaki ortaklarının veya sermayesinin mali müşavirler tarafından sağlanması gerekliğinin ortadan kaldırılarak, denetim şirketlerine sermaye girişinin serbestleştirilmesi gündemdedir.

Anılan taslağın giriş kısmının ikinci paragrafında gerek ölçek ve iş hacimleri nedeniyle ya da yaptıkları işin doğası gereği kamu yararını ilgilendiren kuruluşların mali tabloları ve finansal yapılarının itibarını güçlendirmenin önemli olduğu vurgulanmıştır. Bu amaçla, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların zorunlu denetimini öngören hükümlerin kaldırılarak, bu kuruluşlar için ayrı bir direktif hazırlanması teklif edilmiştir. Böylece kamu yararını ilgilendiren kuruluşların mali yapıları ve finansal durumlarının etkin bir biçimde denetlenmesi amaçlanmaktadır.

Aynı zamanda denetçilerin denetiminin şeffaflaştırılması için her bir Üye Ülke tarafından bağımsız tek bir otoritenin tesis edilmesi planlanmıştır. Böylece kamuoyu önünde hesap verilebilirlik ve şeffaflığın sağlanması amaçlanmıştır. Taslakta, kurulacak bu otoritenin meslek dışı kişilerden oluşturulması öngörülmektedir. Yine aynı taslak ile küçük ve orta ölçekli işletmeler için denetim yükümlülüğün, yatırımcıları koruyacak tedbirler haricinde minimuma indirilmesi öngörülmektedir ki bu da YTTK'daki düzenlemelerde yeni değerlendirmeleri gündeme getirebilecektir.

            IV.        Sonuç

Yarım yüzyılı aşkın süredir yürürlükte olan TTK'da, sınırlı olarak ve Sermaye Piyasası Kurulu tarafından getirilen zorunluluklar sayılmazsa, yalnızca şirketlerin iç dinamikleri göz önünde bulundurularak hükme bağlanmış olan denetim, çağın gerekleri karşısında kökten ve kapsamlı değişikliklere uğrayarak YTTK'da düzenlenmiştir.

Yapılan en büyük değişiklik denetçinin şirket organı olmaktan çıkarılarak, denetim görevinin tamamen şirket dışında, bağımsız ve ayrı bir meslek çatısı altında örgütlenmiş olan profesyonellere verilmesidir. Bu durumun en önemli sonucu olarak şirketlerin mali yapıları şeffaflaşacak ve gerek piyasalar gerekse de kamuoyu nezdinde güven tesis edilmiş olacaktır.

Bu kapsamlı değişiklik dışında, denetçilerin şirketler hakkında vereceği görüşlere bağlanılan sonuçlar dikkat çekmektedir. Örneğin olumsuz görüş yazısı verilmesi veya görüş vermekten kaçınılması hallerinde, şirketlerin yönetim kurullarının istifa ederek yeni bir yönetim kurulunun seçilmesi ve finansal tabloların revize edilerek tekrar denetçi onayına sunulması gerekmektedir. Ayrıca şirket, kâr ya da zarar açıklayamayacaktır.

Yukarıda verilen bilgiler ışığında, bağımsız denetim olgusunun, YTTK'nın yürürlüğe girmesi ve standart hale getirilen muhasebe standartları ile birlikte Türk şirketlerini uluslar arası piyasalarda hak ettikleri yere getireceği, piyasalara canlılık getirip ivme kazandıracağını söylemek mümkündür.

Av. Ömer Cem Selamoğlu

[1] Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, Ortaklıklar, 8. Bası 2000, sf. 249

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.