3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde,  Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ve her türlü mal ve hizmet ithalatı ile maddenin (3) işaretli bendinde sayılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’da nelerin teslim veya teslim sayılan hal sayılacağı, 2 ve 3. maddelerde sayılmaktadır.

Kanun’un 4. maddesinde ise “hizmet” kavramı teslim, teslim sayılan haller ve mal ithalatı dışında kalan işlem olarak tanımlanmaktadır. O halde, bir işlemin 3065 sayılı Kanun kapsamında katma değer vergisine tabi olup olmadığı saptaması yapılırken, önce ilgili işlemin teslim, teslim sayılan hal veya mal ithalatı niteliğinde olup olmadığı incelenecek, eğer bunlardan hiçbirine girmiyorsa bir hizmet niteliğinde olup olmadığı araştırılacaktır.  Bu makalede, ciro primi vb. isimlerle yapılan mükelleflere yapılan ödemelerin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda değinilen maddelerinin kapsamına girip girmediği ve dolayısıyla vergilendirilip vergilendirilemeyeceği, Danıştay Dava Dairelerinin aşağıda belirtilen kararları ışığında tartışılacaktır.

3065 sayılı Kanun’un 4. maddesinde birşeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, birşeyi yapmamayı taahhüt etmek vb. şekillerde gerçekleşebileceği belirtilen “hizmet” kavramının, kesin tanımını yapmak ve hangi durumların bu kavramın içine girdiğini sınırlı şekilde sayarak belirtmek çok zordur. Bu zorluğun derecesi,  belirli bir miktarın üzerinde mal veya hizmet satın aldığı için satın alan kişi ya da firmaya yapılan prim ödemesi konusunda daha da artmaktadır.

Teslim veya teslim sayılan hal ya da mal ve hizmet ithalatı olarak nitelendirilemeyeceğinde şüphe olmayan bu işlem için katma değer vergisi ödemesinin söz konusu olabilmesi için prim ödemesi yapan firma ya da kişiden yapılan mal alımı işleminin, mutlaka bir hizmet ifasına dönüştüğü ve bu hizmet nedeniyle sözü edilen ödemenin, alışı yapan mükellefe ödendiğinin tespiti gerekmektedir. Bu türden bir tespitin yokluğunda, aralarında öngörülen sözleşme gereği, mükelleflerin emtia veya hizmet satın aldığı firma ve kişiler tarafından, alışı teşvik amacıyla karşılıksız olarak ciro primi ödemesi yapıldığı durumlarda, bu ödeme üzerinden alıcı firmanın katma değer vergisi hesaplayarak ödemesi gerekip gerekmediğini peşinen ileri sürmek çok zordur.

Primin, yazılı veya sözlü bir antlaşmaya veya bu primi ödeyecek olanın tek yanlı olarak belirlediği koşullara uygun şekilde başarılmış bir iş veya hizmet karşılığı yapılan ödeme olarak tanımlandığı Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bir Kararı’nda(1)  yapılan işin hizmet olarak nitelendirilebilmesi için doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılmış olması gerektiğini de vurgulanmıştır.

Dosya içeriği olayda, satın aldığı malları tekrar başka firma veya kişilere satan yükümlü şirkete, mallarını pazarladığı firmalarca, satın alınan malların belirli bir limiti aşması nedeniyle yıl sonu primi, özel iskonto veya ciro iskontosu adı altında yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi olduğundan hareketle yapılan tarhiyata karşı açılan dava, vergi mahkemesince aynı görüşle reddedilmiş, temyizde karar, değinilen Dokuzuncu Daire kararıyla aşağıdaki gerekçeyle bozulmuştur:

Olayda yapılan iş, maddede (Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi) sayılanlar arasında yer almadığı, alıcının (yükümlünün) satın aldığı malı belli bir miktarın üzerinde satması, doğrudan doğruya ve münhasıran satıcı için yapılmış bir hizmet niteliğinde değildir. Toptan gıda maddesi ticareti yapan yükümlü şirket öncelikle kendi yararı gereği satışlarda yüksek ciro yapmak amacı taşır. Malını satın aldığı firmaya hizmeti dolaylıdır. Koşulların gerçekleşmesi halinde bundan ödemeyi yapan satıcının da yararlanacağı pek tabiidir. Bu nedenle yapılan ödemenin prim sayılması da mümkün değildir.

Kaldı ki, katma değer vergisi yansıtılabilir bir vergi olup, nihai tüketicinin üzerinde kalacak şekilde düzenlendiği tartışmasızdır. Yapılan ödemenin hizmet karşılığında elde edilen bir prim olduğu kabul edilse dahi, nihai tüketici konumunda olmayan yükümlü şirketçe, kendisine yapılan ödemeden dolayı ödenecek katma değer vergisinin indirim konusu yapılacağı ve vergi yükünün kendi üzerinde kalmayacağı açıktır. Bu durumda, fatura haricinde yükümlü şirkete malını pazarladığı firmalarca prim ve benzeri isimler altında yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi tutulmasında yasal isabet görülmemiştir.

Danıştay 4. Dairesi’nce verilen 15.12.2009 tarihli bir Karar’da da(2), davacı şirketin emtia alımında bulunduğu yurt dışındaki firmaların satıştan sonra davacıya iskonto adı altında yaptıkları ödemelerin bir hizmet karşılığı olması nedeniyle adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılıp yapılamayacağı tartışılmıştır. www.ozdogrular.com

Daire kararında, hukuka uygun düşüp düşmediği incelenen Ankara 5. Vergi Mahkemesi Kararı’nda, davacının yurt dışından satın aldığı malı belli bir miktarın üzerinde satmasının, doğrudan doğruya ve münhasıran malı aldığı firmaya yapılmış bir hizmet niteliğinde olmadığı, satıcının öncelikle kendi yararı gereği satışlarında yüksek ciro primi yapmak amacıyla ticaret yapacağı, satıcının satışlarını, mümkün olduğu kadar yüksek rakamlara ulaştırmasından malı aldığı, yani primi ödeyen firmanın da dolaylı olarak yararlandığı söylenebilir ise de, uyuşmazlık konusu olayda, satışların ve hasılatın artırıldığı yolunda bir tespit bulunmadığından davacıya yapılan ödemelerin, mal alınan firmalara verilen bir hizmetin karşılığı prim ve benzeri nitelikte ödeme olduğu ve katma değer vergisine tabi olduğu belirtilerek yapılan tarhiyatta yasaya uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyat kaldırılmış, Danıştay 4. Dairesi ise bu kararı hukuka uygun bularak onamıştır.

Öte yandan, yukarıda değinilen kararlarda geçen maddi olaylardan farklı olarak, alınan malın aynen başka firma ya da kişilere satılması yerine, satın alındıktan sonra bir üretime tabi tutulmasından sonra yeni bir malın üretilerek satılması halinde, belirli bir tutarın üzerinde mal alındığından yapılan ciro primi ödemelerinin vergiye tabi olup olmayacağı ise Danıştay 3. Dairesi’nin yeni tarihli bir kararında açıklığa kavuşturulmuştur(3).

Dosya içeriği maddi olayda,  plastik mamuller üretim ve satışıyla uğraşan davacı şirketin, yurt dışında yerleşik bir firmadan, belirli bir miktarı aşan alüminyum folyo alışında bulunması nedeniyle adı geçen firmaca, davacı şirkete ödenen ciro primi ödemelerinin, bir hizmet karşılığında yapıldığından hareketle KDV’ye tabi olduğu sonucuna ulaşılarak davacı adına KDV tarhiyatı yapılmış,  açılan davada Adana 1. Vergi Mahkemesi, davacı şirketin satın aldığı mal miktarının yükselmesinden, satıcı firmanın da yararlanacak olmasının doğal bir sonuç olduğu, ancak bu halde satıcı firmaya sağlanan faydanın dolaylı olduğu, halbuki yapılan işin hizmet sayılabilmesi için doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılması gerektiği, uyuşmazlık konusu olayda ise davacı şirket tarafından daha fazla üretim ve satış yapabilmek amacıyla üretim için gerekli olan girdi ihtiyacının temini amacıyla hammadde alımı yapılmış olduğu, bu haliyle doğrudan doğruya ve münhasıran satıcı firmaya verilmiş bir hizmetten bahsedilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır. www.ozdogrular.com

Davalı idare temyizde, davacı şirketin ana firmadan aldığı malı, ürettiği malın bünyesinde satmış olduğu, ciro priminden maksadın daha fazla çaba ile daha çok malın satılmasını temin etmek olduğu, satıcı firmanın kendi ürettiği malın satışı için gösterdiği çabanın, üretimde kullanılan ve ciro primine esas malın satışı için gösterilen çabadan ayrıştırılmasının mümkün olmadığı, davacının kendi ürettiği emtia satışının arttırılması çabasının, hammadde aldığı firmanın ürününü satış çabasını içerdiği, davacı şirketin ciro primini arttırmak için malın satışını arttırması sayesinde yurt dışından ithal edilen mal miktarının da artırıldığı, bu sayede davacı şirkete mal satan satıcı firmaya sağlanan faydanın doğrudan olduğu hususlarını ileri sürerek kararın bozulması istemiştir. Ancak  Danıştay 3. Dairesi’nce bu iddialara itibar edilmeyerek, davalı temyizi istemi, cezalı KDV yönünden reddedilerek, kararın buna ilişkin hükmü oybirliğiyle onanmıştır.

Sonuç olarak, KDVK’ nın 4. maddesinde, “hizmet” kavramının, teslim, teslim sayılan haller ve mal ithalatı dışında kalan işlem olarak tanımlanmasının, tek başına, teslim, teslim sayılan hal veya mal ithalatı dışındaki her işlemden kaynaklanabilecek prim ödemesi dahil her ödemenin, KDV’ye tabi tutulmasını gerektireceği yolundaki görüşe katılmak mümkün gözükmemektedir. Bu bağlamda, yukarıda değinilen kararlarda da haklı olarak ifade edildiği gibi, doğrudan doğruya mal alınan ve prim ödemesi yapan firma ya da kişiye sağlanmış bir faydanın varlığı açıkça ortaya konulmadıkça, söz konusu ödemelerin vergiye tabi tutulmasından söz edilemeyecektir.

Mal alan mükellefin, kendi işletmesinin gereklerinden bağımsız olarak, prim ödemesi yapan firma veya kişiden daha fazla mal almak yoluyla mal satışını arttırmak için prim ödemesini hak etmeyi amaçladığı hususu ise kesin ve somut tespitlerle vergi idaresince ortaya konulmalıdır. Bu türden tespitlerin yokluğu halinde ise belirli bir miktarın üzerinde alım yapılması nedeniyle karşılıksız olarak yapılan prim ödemesinin, primi ödeyene sağlanan dolaylı bir faydanın varlığı ileri sürülerek KDV’ye tabi tutulamaması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Kutlay TELLİ*

Yaklaşım

* Danıştay Tetkik Hâkimi

---------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.