Bilindiği üzere, müteahhitler inşa ettikleri konutları, mali güçlerine göre henüz inşaat devam ederken ya da inşaat tamamlandıktan sonra satabilmektedirler.

I- GİRİŞ
Müteahhitlerin ileride tamamlayarak teslim edecekleri konutları henüz inşaat devam ederken hatta temel bile atmadan önce arsa üzerine kat irtifakı kurarak satmaları işlemi, uygulamada “kat irtifaklı taşınmaz satışı” olarak adlandırılmaktadır.

Öte yandan, KDV Kanunu’nun 29. maddesinin 2. fıkrasına göre, % 1 KDV oranına tabi net alanı 150 metrekareyi aşmayan konut teslimleri ile ilgili olup teslimin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan vergi yılı içinde mahsuben, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi ise izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mahsuben iade edilebilmektedir.

Uygulamada, inşaatı henüz tamamlanmadan diğer bir ifade ile inşaat devam ederken satılan ve faturası düzenlenen net alanı 150 metrekareye kadar olan konutlar nedeniyle yüklenilip indirilemeyen KDV’nin, Kanun’un 29/2. maddesine göre iade edilip edilemeyeceği konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Aşağıda, henüz inşaatı tamamlanmadan satılan ve/veya inşaatına devam edilen konutlar nedeniyle KDV Kanunu’nun 29/2. maddesine göre KDV iadesi yapılıp yapılamayacağı konusu incelenerek, kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.www.ozdogrular.com

II- HENÜZ İNŞAATI DEVAM EDERKEN SATILAN KONUTLAR NEDENİYLE KDV İADESİ YAPILIP YAPILAMAYACAĞI
A- İNŞAATI DEVAM EDERKEN SATILAN KONUTLARIN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU
KDV Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmış, teslimin tanımı ise Kanun’un 2. maddesinin 1. fıkrasında, “Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir.” şeklinde yapılmıştır. Kanun’un 10. maddesinin (a) bendinde “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması”, (b) bendinde ise “malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi” ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, KDV’de vergiyi doğuran olaydan söz edilebilmesi için, verginin konusuna giren malın teslim edilmesi veya hizmetin ifa edilmesi gerekmektedir. Mal ve hizmet bedelinin bir kısmının veya tamamının avans olarak tahsil edilmesi (fatura veya benzeri belge düzenlenmemesi koşuluyla) tek başına KDV’yi doğuran olay olarak değerlendirilemez. Dolayısıyla, ileride yapılacak mal teslimi ve hizmet ifalarının karşılığını oluşturan bedele mahsuben alınan avanslar, henüz ortada gerçekleştirilmiş bir teslim ve hizmet söz konusu olmadığı için KDV’ye tabi değildir.

Müteahhitlerin kendi namlarına yapıp sattıkları konutlar gerek Vergi Kanunları gerekse muhasebe uygulamaları bakımından imal edilen emtia niteliğinde bulunmaktadır. İnşa edilecek olan veya inşasına başlanılmış olmakla birlikte henüz tamamlanmayan konutların temelden veya inşaat devam ederken özel sözleşme veya satış vaadi sözleşmesi ile ya da arsa payı üzerinde kat irtifakı kurularak satılması işleminin, ortada tamamlanmış fiilen ve fiziken teslim edilebilecek bir konut bulunmaması nedeniyle konut satışı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, ortada teslim edilecek bir konut bulunmadığından, bu şekilde yapılan satışlar karşılığında tahsil edilen bedellerin, ileride teslim edilecek konut için alınan avans olarak değerlendirilmesi gerekir. Alınan bu bedellerin, konut satış bedeli olarak kabulü mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, arsa üzerine kat irtifakı kurularak henüz inşaata başlamadan veya inşaat devam ederken yapılan konut satışlarında vergiyi doğuran olay, prensip olarak, müteahhidin konutları tamamlayarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkını alıcılara devretmesi anında meydana gelmektedir. İnşaatın tamamlandığı tarih ise, bina iskan ruhsatının alındığı tarihtir. Ancak, konutun iskan alınmadan önce alıcıların kullanımına sunulması halinde, vergiyi doğuran olay bu tarihte meydana gelecektir. Alıcının satış işleminin karşılığını oluşturan bedeli müteahhide önceden avans olarak vermesinin vergiyi doğuran olaya herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, henüz inşaata başlamadan önce veya inşaata başladıktan sonra arsa üzerine kat irtifakı kurularak yapılan satışlar nedeniyle alınan paraların GVK ve KVK yönünden avans olarak değerlendirilmesi ve satış bedelinin tamamının, inşa­atın ta­mamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak dikkate alınması gerekmektedir(1). Dolayısıyla, inşaatı devam ederken yapılan konut satışlarında, satış tarihinde henüz bir konut teslimi söz konusu olmadığından ve alınan bedeller avans niteliği taşıdığından, fatura düzenlenmesine ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak, bu şekilde alınan avans niteliğindeki bedeller için fatura düzenlenmesi halinde, KDV Kanunu’nun 10/b maddesine göre faturada gösterilen bedelle sınırlı olarak vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, söz konusu bedeller üzerinden, inşaat ruhsatı ve kat irtifakı tesisinde net alanı 150 metrekarenin altında konut olarak gösterilen yerler için % 1 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Avanslar için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması, bu bedellerin GVK ve KVK yönünden avans olarak değerlendirilmesini ve inşa­atın ta­mamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak dikkate alınmasını etkilememektedir.

Maliye Bakanlığı ve Danıştay’ın konu ile ilgili görüşleri de bu doğrultuda olup, verdikleri özelge ve kararların özetleri aşağıdadır:

“Müteahhitlerin kendi adlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yaptıkları satışlarda, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından, alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve KDV uygulanması söz konusu olmayacaktır.”(2)

“Özel inşaatlarda satılan kısımların tapuya tescili daha önceki bir tarih olsa bile, inşaatın bitim tarihinin vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesi ve inşaat bitmeden yapılan satış işlem­lerinden elde edilen gelirin ise avans olarak değerlendirilmesi gerekir.”(3)
“İnşa halinde bulunan bir binadaki bağımsız bölümlerin ancak inşaat bittik­ten ve yapı kullanma izni alındıktan sonra teslimi söz konusu olacağından, inşa halinde satılan ancak henüz teslim edilmemiş olan bağımsız bölümler nedeniyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş olacaktır.”(4) www.ozdogrular.com

B- İNŞAATI DEVAM EDERKEN SATILAN VE FATURASI DÜZENLENEN NET ALANI 150 METREKAREYİ AŞMAYAN KONUTLAR NEDENİYLE KDV İADESİ YAPILIP YAPILAMAYACAĞI
Uygulamada, konutların henüz inşaatı tamamlanmadan önce satıldığı ve satış bedeli üzerinden % 1 oranında KDV hesaplanarak fatura düzenlendiği durumlarda, KDV iade hakkının ne zaman doğacağı ve iade hesabına inşaatın başlangıcından sonuna kadar yüklenilen ve indirim yolu ile giderilemeyen KDV tutarının tamamının dahil edilip edilemeyeceği konularında tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

KDV Kanunu’nun 29. maddesinin 2. fıkrasının incelenmesinden de fark edileceği üzere, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle KDV iadesi yapılabilmesi için, öncelikli ve mutlak şart, indirimli orana tabi malların tesliminin veya hizmetlerin ifasının gerçekleşmesidir. Dolayısıyla, iade, indirimli orana tabi malların teslimi ve hizmetin ifası ile doğmaktadır. Teslim ve hizmet yapılmadan iade alınması söz konusu değildir.

Yukarıda da ifade edildiği üzere, konut satışlarında teslim ve KDV’yi doğuran olay, ilke olarak tapuya tescil ile meydana gelmektedir. Ancak, kat irtifaklı satışlarda, KDV’nin doğuşu için tapuya tescili beklemeye gerek bulunmamakta, iskanın alındığı veya konutun alıcıların fiili kullanımına bırakıldığı tarihlerden hangisi önce gerçekleşiyorsa KDV’yi doğuran olay o tarihte meydana gelmektedir. Henüz inşaatı tamamlanmadan satılan konutlarda faturanın düzenlenmesi, konutun teslim edildiği anlamına gelmemektedir.

Diğer bir ifade ile, inşaat halindeyken yapılan konut satışları tapuya tescil edilmiş olsa dahi, henüz konutun teslimi yapılamadığından, bu satışın teslim kapsamında değerlendirilmesi ve iadeye konu edilmesi mümkün değildir. Çünkü, faturanın önceden düzenlendiği bu gibi durumlarda hesaplanan KDV, konut teslimine değil, ödenen avansa ilişkin olup, ortada henüz bir konut teslimi söz konusu değildir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, işlemden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ancak iade hakkını doğuran işlem vuku bulmamaktadır. İade hakkı, konutların inşaatının tamamlanıp alıcıların kullanımına bırakılması ile yani iskan raporunun alınması veya daha önce kullanıma terk edilmesi ile doğmaktadır. Bu nedenle, konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, 150 m2’nin altındaki konutlar için % 1 oranında vergi hesaplanarak beyan edilmesi, iade talebinin ise konutların fiilen teslim edildiği yıl içinde yapılması gerekmektedir. İade tutarına, teslim edilen mal veya ifa edilen hizmet için önceki yıllarda yüklenilen ve iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği yıla kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler dâhil edilebilecektir(5). www.ozdogrular.com

Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bazı özelgelerin özetleri aşağıdadır:

“Arsa vasıflı taşınmaz üzerinde inşaatı yapılan konutların 3 adedinin inşaat tamamlanmadan önce arsa payından alıcısı adına tapu vererek satıldığı; satış bedeli üzerinden % 1 oranında katma değer vergisi (KDV) hesaplanarak fatura düzenlendiği belirtilerek konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde iade hakkının ne zaman doğacağı ile iade hesabına inşaatın başlangıcından sonuna kadar yüklenilen ve indirim yolu ile giderilemeyen KDV tutarının tamamının dahil edilip edilemeyeceği hususunda görüş istenilmektedir. (…)

Buna göre, işlemden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ancak iade hakkını doğuran işlem vuku bulmamaktadır. Bu nedenle konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, 150 m2’nin altındaki konutlar için % 1 oranında vergi hesaplanarak beyan edilmesi, iade talebinin ise konutların fiilen teslim edildiği yıl içinde yapılması gerekmektedir. İade tutarına, teslim edilen mal veya ifa edilen hizmet için önceki yıllarda yüklenilen ve iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği yıla kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin dâhil edilebileceği tabiidir.”(6).
“... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olduğunuz, ... ili ... ilçesi... Mah., ... Cad., ... Pafta, ... Ada, ... Parselde yapılan 2 Bloktan (A) Blokun inşaatının devam ettiği, (B) Blokun ise tamamlandığı, 2009/Aralık ta yapılan denetim sonucu B Blokta oturanlar bulunduğunun tespiti üzerine 31.12.2009 tarihinde fatura düzenlendiği belirtilerek net alanı 150 m²’ye kadar konut teslimlerine ilişkin katma değer vergisi (KDV) iadesinin hangi dönemde talep edileceği ve yüklenilen KDV’nin ne şekilde hesaplanacağı sorulmaktadır. (…)

Buna göre, Firmanız tarafından fiilen teslim edildiği tespit edilen net alanı 150 m²’ye kadar konutlar için düzenlenecek faturalarda %1 oranında KDV hesaplanacaktır. Bu teslimler nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan KDV’nin, ilgili Genel Tebliğ ve Sirküler’de yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanarak Aralık/2009 vergilendirme döneminde aylık mahsuben, bu dönemde mahsuben iade talep edilememesi halinde 2010 yılı içinde nakden veya mahsuben iadesinin talep edilmesi mümkündür.”(7) www.ozdogrular.com

III- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, inşaat devam ederken özel sözleşme veya satış vaadi ile ya da arsa payı üzerinden yapı­lan satışlarda, henüz bir teslim veya hizmet mevcut olmaması ve alınan bedellerin avans niteliği taşıması nedeniyle fatura düzenlenmesine ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.

Ancak, alınan bu avanslar için fatura düzenlenmesi halinde, faturada gösterilen bedel üzerinden KDV hesaplanması zorunlu bulunmaktadır. Öte yandan, GVK ve KVK yönünden inşaat devam etmekte iken veya arsa payı üzerinden satılan konut ve işyerlerine ilişkin satış bedellerinin avans olarak değerlendirilmesi ve fatura düzenlenip düzenlenmediğine bakılmaksızın inşa­atın ta­mamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, KDV Kanunu’nun 29/2. maddesi kapsamında KDV iadesi yapılabilmesi için, öncelikli ve mutlak şart, indirimli orana tabi malların tesliminin veya hizmetlerin ifasının gerçekleşmesidir. Teslim ve hizmet yapılmadan iade alınması söz konusu değildir. Henüz inşaatı tamamlanmadan satılan konutlarda faturanın düzenlenmesi, konutun teslim edildiği anlamına gelmemektedir. İnşaat halindeyken yapılan konut satışları tapuya tescil edilmiş olsa dahi, henüz konutun teslimi yapılamadığından, bu satışın teslim kapsamında değerlendirilmesi ve iadeye konu edilmesi mümkün değildir. Çünkü faturanın önceden düzenlendiği bu gibi durumlarda hesaplanan KDV konut teslimine değil, ödenen avansa ilişkindir. Çünkü ortada henüz bir konut teslimi söz konusu değildir. Maliye Bakanlığı da aynı görüştedir. www.ozdogrular.com

Nur EKESAN*
Yaklaşım

(*) YMM, E. Baş Hesap Uzmanı
(1) Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2010, 5. Baskı, s. 576
(2) MB.’nin, 17.06.1997 tarih ve 25172 sayılı; 15.10.1991 tarih ve 2601017–913 sayılı Özelgeleri.
(3) Dn. 4. D.’nin, 16.02.1996 tarih ve E. 1995/921 K. 1996/606 sayılı Kararı (Yaklaşım, Sayı: 43, İnşaat Özel sayısı, Temmuz 1996, s. 180–181).
(4) Dn. 11. D.'nin, 07.06.1995 tarih ve E.1995/2099, K.1995/1823 sayılı Kararı.
(5) Şükrü KIZIOT, İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayıncılık, Aralık 2011, 16. Baskı, s. 694 vd.
(6) GİB. Kayseri VDB’ nin, 04.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV–20–854–34 sayılı Özelgesi (Özelgenin tam metnine Yaklaşım’ın elinizde bulunan sayısının “Özelgeler ve İç Genelgeler” bölümünden ulaşabilirsiniz.).
(7) GİB. Kayseri VDB’ nin, 17.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV–20–856-85sayılı Özelgesi (Özelgenin tam metnine Yaklaşım’ın elinizde bulunan sayısının “Özelgeler ve İç Genelgeler” bölümünden ulaşabilirsiniz.).

---------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.