Türkiye' de 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) (1) hükümlerine göre kurulacak olan bir anonim şirketteki en önemli asli unsurlardan bir tanesi sermaye taahhüdüdür.

I. Giriş
 
Bir şirket, ancak ve ancak, şirketi kurma iradesinde bulunan gerçek ve tüzel kişi ortakların sermaye taahhütleri çerçevesinde kurulabilmektedir.
 
TTK''''nun 329''''uncu maddesi hükmüne göre, anonim şirket, sermayesi belirli ve paylara bölünmüş olan, borçlarından dolayı yalnız malvarlığıyla sorumlu bulunan şirkettir.
 
Bu maddedeki bir başka düzenlemeye göre ise, anonim şirkette ortaklar, sadece taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile ve şirkete karşı sorumludurlar.
 
Anonim şirketlerde şirketin kuruluş aşamasında ortak veya ortakların şirkete koymayı taahhüt ettikleri sermaye borcunu yerine getirmekle mükelleftirler. Şayet ortakların taahhüt ettikleri sermaye borcunu zamanında yerine getirmemeleri durumunda temerrüt faizi ödemekle yükümlüdürler. Bu düzenlemenin temel amacı sermaye şirketi olarak anonim şirketlerde şirketin sermaye yapısının korunmasıdır.
 
Makalemizin aşağıdaki bölümlerinde anonim şirketlerde şirketin kuruluş aşamasında ortak veya ortaklar tarafından sermaye taahhüt borcunun zamanında yerine getirilmemesi durumunda şirket tarafından istenilecek olan temerrüt faizinin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) (2) karşısındaki durumu analiz edilecektir. Bu makalemizde aynı zamanda özellikli bir husus olarak yabancı kurumlarca Türkiye''''de açılmış olan şubelerin TTK''''nda düzenlenmiş olan temerrüt faizi müessesesi karşısındaki durumu tespit edilecektir.
 
II. TTK''''nun Temel Prensiplerinin Konumuz Açısından Değerlendirilmesi
 
TTK''''nun 1''''inci maddesi hükmüne göre, TTK, 22/11/2001 tarihli ve 4721 sayılı Türk Medenî Kanununun ayrılmaz bir parçası olup, kanun hükmünde TTK'''' ndaki hükümlerle, bir ticari işletmeyi ilgilendiren işlem ve fiillere ilişkin diğer kanunlarda yazılı özel hükümlerin, ticari hükümler olduğu belirtilmiştir.
 
TTK''''nun 3''''üncü maddesi hükmüne göre, TTK''''nda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari iş mahiyetindedir. Bu kapsamda olmak üzere bir anonim şirketin kuruluş aşamasında ortaklar tarafından sermaye taahhüdünde bulunulması ticari iş kapsamındadır.
 
TTK''''nun 18''''inci maddesinin 1''''inci fıkrası hükmüne göre, TTK uygulamasında tacir olarak kabul edilen her gerçek ve tüzel kişi her türlü borcu için iflasa tabidir. Bu kişiler ayrıca TTK''''na uygun bir ticaret unvanı seçmek, ticari işletmesini ticaret siciline tescil ettirmek ve TTK hükümleri uyarınca gerekli ticari defterleri tutmakla da mükelleftir.
 
TTK''''nun 18''''inci maddesinin 2''''nci fıkrası hükmüne göre, TTK uygulamasında tacir olarak kabul edilen her gerçek ve tüzel kişinin, ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesi gerekir. Basiretli iş adamı gibi hareket etmeyen gerçek ve tüzel kişi tacirler bu fiillerinden doğan zararları tazmin etmekle mükelleftirler.
 
TTK''''nun 18''''inci maddesinin 3''''üncü fıkrası hükmüne göre, tacirler arasında, diğer tarafı temerrüde düşürmeye, sözleşmeyi feshe, sözleşmeden dönmeye ilişkin ihbarlar veya ihtarlar noter aracılığıyla, taahhütlü mektupla, telgrafla veya güvenli elektronik imza kullanılarak kayıtlı elektronik posta sistemi ile yapılmak zorundadır.
 
TTK''''nun 18''''inci maddesinin 1''''inci fıkrası hükmü kapsamında anonim şirketlerin TTK hükümleri uyarınca gerekli ticari defterleri tutması amir bir hüküm olup, anonim şirketlerce defter tutulması hususunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerinin de TTK ile bağlantı kurmak açısından analiz edilmesi gerekmektedir.
 
VUK''''nun "Tüccar sınıfları" başlıklı 176'''' ncı maddesi hükmüne göre, TTK''''na göre tüccar olarak kabul edilen gerçek ve tüzel kişiler, defter tutma bakımından iki sınıfa ayrılmaktadır. Bu kapsamda I''''inci sınıf tüccarlar, bilanço esasına göre II''''nci sınıf tüccarlar ise, işletme hesabı esasına göre defter tutmakla mükelleftir.
 
VUK''''nun 177''''nci maddesi hükmünde ise, her türlü ticaret şirketlerinin I''''inci sınıf tacir olduğu belirtilmiştir. Buna göre, TTK hükümlerine göre kurulmuş olan anonim şirketler birinci sınıf tüccar olarak bilanço esasına göre defter tutmak zorundadır. Bilanço esasına göre tutulacak defterler ise TTK''''nun 182''''nci maddesinde hüküm altına alınmıştır.
 
TTK''''nda tüzel kişi tacirlerin kimler olduğu 124''''üncü madde hükmünde belirtilmiştir. Bu madde hükmüne göre, ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden oluşmaktadır. Yine aynı maddenin 2''''nci fıkrası hükmünde, TTK uygulamasında kollektif ile komandit şirketin şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin sermaye şirketi olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
 
III. TTK Hükümlerine Göre Ticaret Şirketlerinde Sermaye Taahhüt Borcu ile İlgili Hükümlerin Analizi
 
Ticaret şirketlerinde kuruluş aşamasında sermaye taahhüdü kapsamında sermaye borcunun yerine getirilmesine ilişkin genel hükümler TTK''''nun 127''''nci maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmünde "Sermaye koyma borcu" başlığı altında şu düzenlemeye yer verilmiştir:
 
"(1) Kanunda aksine hüküm olmadıkça ticaret şirketlerine sermaye olarak;
a) Para, alacak, kıymetli evrak ve sermaye şirketlerine ait paylar,
 
b) Fikrî mülkiyet hakları,
 
c) Taşınırlar ve her çeşit taşınmaz,
 
d) Taşınır ve taşınmazların faydalanma ve kullanma hakları,
 
e) Kişisel emek,
 
f) Ticari itibar,
 
g) Ticari işletmeler,
 
h) Haklı olarak kullanılan devredilebilir elektronik ortamlar, alanlar, adlar ve işaretler gibi değerler,
 
i) Maden ruhsatnameleri ve bunun gibi ekonomik değeri olan diğer haklar,
 
j) Devrolunabilen ve nakden değerlendirilebilen her türlü değer,
 
konabilir.
 
(2) Kanunun 307''''nci maddesinin ikinci, 342''''nci maddesinin birinci ve 581''''inci maddesinin birinci fıkra hükümleri saklıdır."
 
TTK''''nun 127''''nci maddesinin 1''''inci fıkrası hükmünde ticaret şirketlerinde ortakların kurulacak olan şirkete sermaye olarak koyabileceği iktisadi kıymetlere yer verilmiştir. Maddenin (j) fıkrasında, devrolunabilen ve nakden değerlendirilebilen her türlü değerin sermaye olarak konabileceği hüküm altına alınmıştır.
 
TTK''''nun 127''''nci maddesinin 1''''inci fıkrasının (j) bendinde yer alan hüküm, uygulamada tereddütlü hususların ortadan kaldırılmasına yönelik bir düzenleme olup, iktisadi hayatın gelişen durumlarını göz önünde bulundurmak için ihdas edilmiştir. Özellikle yabancı sermayeli şirketlerde yabancı ticaret mevzuatına göre sermaye olarak konulabilecek değerler bu bent hükmüne göre Türkiye''''de kurulacak ticaret şirketlerine sermaye olarak konulabilecektir.
 
Ticaret şirketleri için sermaye borcunun yerine getirilmesine ilişkin olarak 127'''' nci maddedeki genel hüküm dışında anonim şirketlerin sermaye borcu ile ilgili olarak "Taahhüdün onaylanması" başlığı altında 341''''inci madde hükmünde önemli bir düzenlemeye yer verilmiştir. Bu madde hükmüne göre, esas sermayeyi oluşturan payların tamamının, kurucular tarafından esas sözleşmede taahhüt olunduğu, esas sözleşmenin altında yer alan bir noter şerhi ile onaylanacaktır.
 
TTK''''nun "Nakdi sermaye" başlıklı 344'''' üncü maddesi hükmüne göre ise, anonim şirketlerde ortaklar tarafından nakden taahhüt edilen payların itibarî değerlerinin en az yüzde yirmibeşinin tescilden önce, gerisinin de şirketin tescilini izleyen yirmidört ay içinde ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Madde hükmündeki bir diğer düzenlemeye göre, ortaklık paylarının çıkarma primlerinin tamamının tescilden önce ödenmesi gerekmektedir.
 
TTK''''nun 344''''üncü maddesindeki bu düzenleme anonim şirketler için getirilmiş ve anonim şirketlere kuruluş aşamasında önemli bir hak sağlayan bir düzenlemedir. Düzenlemeye göre anonim şirketlerin kuruluşunun tescilinden önce taahhüt edilen sermayenin tamamının ödenmesi gibi bir zorunlulukları bulunmamaktadır. Madde hükmünde şirketin tescilinden önce ve sonra nakdi sermayenin ödenmesi hususunda açık bir düzenleme yapılarak uygulamada karşılaşılacak sorunların çözümlenmesi ve şirketin sermaye yapısının güvence altına alınması sağlanmıştır.
 
Anonim şirketlerde taahhüt edilen sermayenin ödenme yeri ise TTK''''nun 345''''inci maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre, anonim şirketler tarafından taahhüt edilen sermayenin nakdî ödemeleri, 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununa (BK'''' na) bağlı bir bankada (3), kurulmakta olan şirket adına açılacak özel bir hesaba, sadece şirketin kullanabileceği şekilde yatırılması gerekmektedir. Madde hükmündeki bir başka düzenlemeye göre ise, taahhüt edilen payların, kanunda veya esas sözleşmede öngörülmüş bulunan ve kanunda yazılı olandan daha yüksek olan tutarlarının ödendiği, ticaret siciline yöneltilecek bir banka mektubu ile ispatlanacaktır. Diğer yandan, banka, bu tutarı, şirketin tüzel kişilik kazandığını bildiren bir sicil müdürlüğü yazısının sunulması üzerine, sadece şirkete ödeyecektir.
 
IV. TTK Hükümlerine Göre Sermaye Taahhüt Borcunun Zamanında Yerine Getirilmemesi Durumunda Uygulanacak Müeyyideler
 
TTK''''nun 128''''inci maddesinin 1''''inci fıkrası hükmüne göre, ticaret şirketlerinde her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçludur. Mezkûr maddenin 7''''nci fıkrası hükmüne göre ise, şirket, her ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmesini isteyebileceği ve dava edebileceği gibi, yerine getirmede gecikme sebebiyle uğradığı zararın tazminini de isteyebilir.
 
TTK''''nun 128''''inci maddesinin 7''''nci fıkrası hükmünde tazminat isteminin şekli hususunda da bir düzenleme yapılmış olup, tazminat istemi için bu hususun ortaklara ihtarı zorunludur. Fıkra hükmündeki bir başka düzenlemeye göre ise, şahıs şirketlerinde bu davayı ortaklar da açabilecektir.
 
TTK''''nun 129''''uncu maddesi hükmünde ise "Temerrüt faizi" başlığı altında yapılan düzenlemeye göre, ortaklarca zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, TTK''''nun 128''''inci maddesi gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödenmesi gerekmektedir.
 
TTK''''nun 129''''uncu maddesi hükmü ticaret şirketlerinde sermaye müessesesini korumak amacıyla ihdas edilmiştir. Madde hükmünde "ödeme" şeklinde emredici bir fiili kullanıldığı için ortaklarca temerrüt faizinin ödenmesi zorunludur. Şirketin bu faizi alması yasal bir zorunluluk olup, şirketin temerrüt faizi istememe hakkı bulunmamaktadır.
 
Sonuç itibariyle; TTK''''nun 129''''uncu maddesinde yapılan açık düzenleme kapsamında anonim şirketlerde ortakların sermaye taahhüt borcunu para şeklinde taahhüt etmeleri ve bu taahhüt borcunu şirkete vadesinde yerine getirmemesi durumunda şirket ortakları tarafından taahhüt edilen para taahhüdünün şirkete konulduğu tarihe kadar ortakların bu borcu üzerinden kanuni faiz (temerrüt faizi) ödemesi bir zorunluluk olup, şirketin de bu talebi yerine getirmesi gerekmektedir.
 
Bu hususta son olarak şunu belirtmek gerekmektedir. TTK''''nun 129''''uncu maddesi hükmünde temerrüt faizi talep edebilmek için ortakların mücbir sebepleri hususunda açık bir düzenleme yer almamaktadır. Bu kapsamda olmak üzere ortakların mücbir sebepler dolayısıyla dahi sermaye taahhüt borcunu yerine getirmemeleri durumunda temerrüt faizi ödemeleri bir zorunluluktur.
 
V. KVK'na Göre Temerrüt Faizinin Vergilendirilmesi
 
KVK''''nun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6''''ncı maddesi hükmüne göre, KVK''''na göre ödenecek olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacaktır. Mezkûr maddenin 2''''nci fıkrası hükmü gereğince de safi kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu''''nun (GVK''''nun) ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır.
KVK''''nun atıf yaptığı GVK''''nun 37''''nci maddesinin 4''''üncü fıkrası hükmüne göre, ticari kazanç, VUK hükümlerine ve GVK''''nda yazılı gerçek (bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usule göre tespit edilecektir. GVK''''nun 38''''inci maddesi hükmü kapsamında da bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark esas alınmak suretiyle tespit edilecektir.
 
KVK hükümlerine göre bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerde ticari kazancın tespitinde dönemsellik ve tahakkuk ilkesi geçerlidir. Nitekim VUK''''nun 174''''üncü maddesi hükmüne göre, ticari defterler hesap dönemi itibariyle tutulacaktır. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılacak ve ertesi hesap döneminde tekrar açılacaktır. Madde hükmündeki bir başka düzenlemeye göre ise hesap dönemi normal olarak bir takvim yılıdır.
 
Ticari kazancın tespitinde Türk vergi mevzuatı tahakkuk ilkesini esas aldığı için ticari kazancın tespitinde kazanç ve/veya irat unsurlarının tahakkuk etmesi yeterli olup, kazanç tespiti için ödeme veya tahsilata gerek bulunmamaktadır. Bu kapsamda kurumlar vergisi mükellefleri açısından gelir ya da gider işletme açısından vergi kanunlarına uygun bir gelir ya da gider olması ve miktar olarak tespit edilmesi durumunda tahakkuk etmiş kabul edilecektir.
 
Bu temel açıklamalarımız çerçevesinde; anonim şirketlerde ortakların şirkete sermaye olarak kopmayı taahhüt ettikleri paraları herhangi bir nedenle şirkete vadesinde tahsis etmemeleri durumunda şirket tarafından söz konusu taahhüdün yerine getirildiği tarihe kadar olan süre için temerrüt faizi hesaplanmalı ve bu faizin vergilendirme dönemleri itibariyle her hesap dönemi için tahakkuk ettirilmesi ve ilgili hesap döneminin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
 
Temerrüt faizinin miktar olarak belirlenmesinde ise 19.12.1984 tarih ve 18610 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmış olan 3095 sayılı "Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun" hükümleri uygulanacaktır. Mezkûr Kanunun 4489 ve 5335 sayılı Kanunlarla değişik "Kanuni faiz" başlıklı 1''''inci ve "Temerrüt Faizi" başlıklı 2''''nci fıkralarında şu düzenlemelere yer verilmiştir.
 
"Kanuni faiz
 
Madde 1 – (Değişik: 21/4/2005 - 5335/14 md.)
 
Borçlar Kanunu ve Türk Ticaret Kanununa göre faiz ödenmesi gereken hallerde, miktarı sözleşme ile tespit edilmemişse bu ödeme yıllık yüzde oniki oranı üzerinden yapılır.
 
Bakanlar Kurulu, bu oranı aylık olarak belirlemeye, yüzde onuna kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya yetkilidir."
 
"Temerrüt faizi
 
Madde 2 – (Değişik: 15/12/1999 - 4489/2 md.)
 
Bir miktar paranın ödenmesinde temerrüde düşen borçlu, sözleşme ile aksi kararlaştırılmadıkça, geçmiş günler için 1''''inci maddede belirlenen orana göre temerrüt faizi ödemeye mecburdur.
 
Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasının önceki yılın 31 Aralık günü kısa vadeli avanslar için uyguladığı faiz oranı, yukarıda açıklanan miktardan fazla ise, arada sözleşme olmasa bile ticari işlerde temerrüt faizi bu oran üzerinden istenebilir. Söz konusu avans faiz oranı, 30 Haziran günü önceki yılın 31 Aralık günü uygulanan avans faiz oranından beş puan veya daha çok farklı ise yılın ikinci yarısında bu oran geçerli olur.
 
Temerrüt faizi miktarının sözleşmede kararlaştırılmamış olduğu hallerde, akdi faiz miktarı yukarıdaki fıkralarda öngörülen miktarın üstünde ise, temerrüt faizi, akdi faiz miktarından az olamaz."
 
3095 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak kanuni faiz oranının, 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yıllık % 12''''den % 9''''a indirilmesi 19/12/2005 tarihli ve 2005/9831 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (4) ile kararlaştırılmıştır. Bu kapsamda olmak üzere anonim şirketlerde ortakların ödemedikleri sermaye taahhüt borçları üzerinden  % 9 oranında temerrüt faizi hesaplanacaktır.
 
Temerrüt faizi tutarının hesaplanmasında geçerli olacak oran % 9 olmak şartıyla faiz tutarının miktar olarak hesaplanmasında ise aşağıda verdiğimiz faiz hesaplanmasında kullanılan formül uygulanacaktır:
 
|-------------------------------------------------------------------|
|                                                                   |
|           Ödenmemiş Sermaye Tutarı x Faiz Oranı x Gün Sayısı      |
|  Faiz =  -----------------------------------------------------    |
|                               36.500                              |
|                                                                   |
|-------------------------------------------------------------------|
 
VI. Yabancı Kurumların Türkiye''''deki Şubelerinin Temerrüt Faizi Müessesesi Karşısındaki Durumu
 
Temerrüt faizi TTK''''nun 129''''uncu maddesi hükmünde düzenlenmiş olup, bu madde hükmüne göre, temerrüt faizi, ancak ve ancak, ticaret şirketlerine uygulanacaktır.
 
TTK''''nun 124''''üncü maddesine göre yabancı kurumların Türkiye''''deki şubeleri ticaret şirketleri arasında sayılmadıkları için yabancı şubelerin temerrüt faizi hesaplamaları söz konusu olmayacaktır.
 
VII. Sonuç
 
TTK''''nun 129''''uncu maddesi hükmünde şirket ortakları tarafından sermaye taahhüt borcunun para şeklinde kararlaştırılması ve bu borcun zamanında ifa edilmemesi halinde, şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi ödenmesi bir zorunluluktur.
 
Şirket bu faizi almaktan imtina edemeyeceği gibi ortakların da bu faizi reddetme hakları bulunmamaktadır.
 
Anonim şirketin almaya hak kazandığı temerrüt faizinin hesaplanmasında 3095 sayılı Kanun hükümleri uygulanacaktır. Bu Kanun gereğince temerrüt faizinin hesaplanmasında % 9 faiz oranı uygulanacak olup, faizin hesaplanmasına ilişkin formül çalışmamızın bir önceki bölümünde verilmiştir.
 
TTK, KVK ve 3095 sayılı Kanun hükümleri göz önünde bulundurulduğunda anonim şirketlerde şirket ortak veya ortaklarının şirkete koymayı taahhüt ettikleri para taahhütlerini zamanında yerine getirmemeleri durumunda şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede aksine bir hüküm bulunmaması koşuluyla, şirket tescil tarihinden itibaren temerrüt faizi almaya hak kazanmaktadır. Diğer yandan anonim şirketin temerrüt faizini kurum kazancının tespitinde hesap dönemleri itibariyle dikkate alması gerekmektedir.
 
Levent BAŞAK 
(Vergi Başmüfettişi (E. Gelirler Başkontrolörü))

----------o----------

(1) 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmıştır.
(2) 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmıştır.
(3) Türkiye''''de kurulacak yabancı sermayeli bir şirketin yabancı ortağının ana merkezinin Türkiye''''de açmış olduğu bir banka şubesinin bulunması durumunda nakdi ödemeler söz konusu şubeye de yatırılabilecektir. Çünkü BK uygulamasında yabancı bankalar tarafından Türkiye''''de açılan şubeler de BK''''na tabi banka hüviyetindedir.
(4) 30.12.2005 tarih ve 26039 sayılı Resmi Gazete''''de yayımlanmıştır.

---------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.