19 Ocak 2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 116 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında yapılan iskonto işlemlerinde uygulanacak KDV oranı hakkında yeni düzenlemeler yapılmıştır.

Düzenleme ile sonradan yapılan iskontoların asıl işlemin matrahında yapılan bir düzeltme olduğu kabul edilerek ve bu düzeltme işlemine uygulanacak vergi oranının, ilk teslim veya hizmetin gerçekleştiği tarihteki bu asıl işlem için geçerli olan KDV oranıolacağı belirlenmiştir.

Yasal düzenleme

KDV Kanunu’nun 25/a maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Bu doğrultuda, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmemektedir.

Mal teslimi ve hizmet ifasına ilişkin düzenlenen faturalarda gösterilmeyen, yılsonlarında satış hacmine bağlı olarak ödenen ciro primleri ise bu bağlamda değerlendirilmemektedir.

26 seri numaralı KDV Genel Tebliği'nde ciro primleri, alıcının satıcıya vermiş olduğu bir hizmet olarak değerlendirilmiş ve bağımsız olarak verilen bu hizmetin KDV'ye tabi olduğu ve işleme genel vergi oranının uygulanması gerektiği belirtilmiştir.

Geçtiğimiz ay yayımlanan 116 seri numaralı KDV Genel Tebliği'nde bu anlayışın terk edildiği görülmektedir.

Ne değişti?

26 seri numaralı KDV Genel Tebliği'nin ilgili bölümünü yürürlükten kaldıran bu yeni düzenlemeye göre, satış primi, hasılat primi, yılsonu iskontosu gibi adlarla sonradan yapılan iskontolar, daha önce gerçekleşen işlemlerin matrahında yapılan bir düzetme olarak kabul edilmiş ve düzeltmenin KDV Kanunu'nun 35’inci maddesine istinaden yapılması gerektiği ifade edilmiştir.

KDV Kanunu'nun 35’inci maddesi; malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandığı vergiyi, bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulundukları vergiyi, değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde, değişikliğin mahiyetine uygun bir şekilde düzeltebilmeleri imkanı sağlamaktadır.

Maliye Bakanlığı ciro primine yönelik önceki düzenlemelerinde bu maddeye atıf yapmamaktaydı. Fakat, 116 seri numaralı Genel Tebliğ ile KDV Kanunu'nun 35’inci maddesi referans gösterilerek, sonradan yapılan iskontoların asıl işlemin matrahında yapılan bir düzeltme olduğu kabul edilmektedir. Düzeltme işlemine uygulanacak vergi oranının da, genel oran değil, ilk teslim veya hizmetin gerçekleştiği tarihteki bu asıl işlem için geçerli olan KDV oranı olacağı belirtilmektedir.

Söz gelimi; yıl içerisinde yapılan % 8 oranına tabi mal teslimleri nedeniyle yılsonunda  iskontoya hak kazanan bir alıcı, iskontoya hak kazandığı dönemde satıcı adına düzenleyeceği faturada eskiden olduğu gibi %18 değil, % 8 oranında KDV hesaplayacaktır.

İlk teslim veya hizmetin yapıldığı sırada uygulanan ve faturada ayrıca gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil edilmemesi yönündeki anlayışta ise herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bu tür iskontolar için KDV hesaplanmayacağı tabiidir.

Tebliğ kapsamına girmeyen ödemeler

116 seri numaralı KDV Genel Tebliği'ndeki düzenlemeler sonradan yapılan iskonto mahiyetindeki işlemlerle sınırlıdır.

Bunun dışında, alıcıların belirli bir işi yapmaları, belirli bir aktiviteyi gerçekleştirmeleri nedeniyle hak kazandıkları ödemeler nedeniyle düzenledikleri faturalara ilişkin KDV uygulaması eskiden olduğu gibi devam edecektir. Bu tür hizmetler için genel oran olan %18 oranında KDV hesaplanmaya devam edilecektir.

KDV’nin konusuna girmeyen ödemeler

Yurt dışından ithal edilen emtialar için fiili ithal tarihinden sonra satıcı tarafından ithalatçı lehine fiyat indirimi yapılması halinde ise bu indirim ayrı bir teslim ya da hizmetin karşılığı olmadığı sürece katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.

Bu kapsamda yurt dışından gelen ve belirli bir ithalata ait olarak yapılan fiyat indirimi olması halinde, bu tutarın KDV hesaplamasına konu edilmemesi gerektiğini düşünmekteyiz.

Ancak bunun için, fiyat indirimi ile ithal edilen mal arasında birebir ilişki kurulması gerektiği açıktır. İthalat faturası ile ya da gümrük giriş beyannamesi ile birebir eşleştirilemeyen fiyat indirimlerinin ciro primi olarak değerlendirileceğini ve bu tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekeceğini hatırlatmak isteriz. Yeni tebliğ düzenlemesi kapsamında, hesaplanacak KDV oranının asıl işlemin tabi olduğu KDV oranı olacağı tabiidir.

Keza, bu konu ile ilgili olarak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafında verilen 12.03.2008 tarihli bir özelgede de “…yurt dışından ithal edilen emtiaların piyasalarda fiyatının düşmesine bağlı olarak fiili ithal tarihinden sonra üretici firma tarafından fiyat koruma hasılatı adı altında şirketiniz lehine yapılan indirimler katma değer vergisinin konusuna girmemektedir…” şeklinde görüş beyan edilmiştir.

İdarenin görüş değişikliği

Vergi Usul Kanunu’nun 369’uncu maddesi uyarınca; bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamamaktadır.

Yeni uygulama ne zaman başlayacak?

116 seri numaralı KDV Genel Tebliği 19 Ocak 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır ve bu tarih itibariyle yürürlüğe girmiştir.

Bu kapsamda, tebliğin yürürlük tarihinden önce yapılan işlemlere dayanan ancak iskontoya hak kazanma şartları 19 Ocak'tan sonra oluşan ve faturası bu tarihten sonra düzenlenen iskontolarda KDV oranı, bu asıl işlem için geçerli olan KDV oranı olacaktır.

Zira iskonto tutarı mahiyet ve tutar itibariyle 19 Ocak’dan sonra kesinleşerek tahakkuk etmiştir ve iskontoya hak kazanma dolayısıyla matrahta düzeltme yapma ihtiyacı tebliğin yürürlük tarihinden sonra gerçekleşmiştir.

Dolayısıyla işlemin tahakkuk ettiği dönem itibariyle geçerli olan kuralın uygulanması gerekmektedir. İskontoya hak kazanma işlemine dayanak teşkil eden asıl işlemlerin yapıldığı tarihte bir başka kuralın ya da idari yorumun yürürlükte olmasının bir önemi bulunmamaktadır.

Tebliğin yürürlük tarihinden önceki tarihlerde gerçekleşen işlemlere dayanan ve yine bu tarihten önce iskontoya hak kazanılan ancak çeşitli nedenlerle faturası 19 Ocak tarihinden sonra düzenlenen iskontolarda ise KDV oranı genel oran olan %18 oranı olmalıdır.

Zira burada iskontoya hak kazanma ve tahakkuk şartları yani vergiyi doğuran olay 19.01.2012 tarihinden önce meydana gelmiştir. Faturanın düzenlenmesinin yasal süre aşılarak geciktirilmiş olması durumu değiştirmemektedir. Örneğin Kasım-Aralık/2011 dönemindeki teslimlere dayanan ve 31.12.2011 tarihi itibariyle hak kazanılan ancak henüz faturası düzenlenmeyen bir iskonto faturası Şubat ayında düzenlense dahi, uygulanacak KDV oranı %18 olmalıdır. Onur Elele/E&Y

---------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.