Anayasa Mahkemesi’nin 09.02.2012 günlü, E. 2010/93, K. 2012/9 sayılı yürürlüğü durdurma kararı 18 Şubat 2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Ancak aynı günlü E. 2010/93, K. 2012/20 sayılı iptal kararı ise sirkülerimizin hazırlandığı tarih itibariyle Resmi Gazete’de yayımlanmamıştır.

I. Yasal düzenleme kapsamında yatırım indirimi uygulaması

1 Ağustos 2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 6009 sayılı "Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun"un 5. maddesi ile 2005 yılından devreden yatırım indirimi istisnasının kullanımına ilişkin yeni bir düzenleme yapılmıştır.

Bu düzenleme ile Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 69. maddesinin birinci fıkrasında yer alan "yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler." ibaresi madde metninden çıkarılmış, yerine "yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanun'un geçici 61'inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler." ibaresi getirilmiştir.

Bu ibareden sonra gelmek üzere "Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın
% 25'ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır." cümleleri de madde metnine eklenmiştir.

Söz konusu düzenleme 2010 yılı kazançlarından başlanmak üzere yayımı tarihinde (1 Ağustos 2010) yürürlüğe girmiştir.

6009 Sayılı Kanun'la yapılan bu düzenleme ile 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarının kullanılmasına ilişkin oransal bir sınırlama getirilmiş olmaktadır. Bu hüküm uyarınca mükellefler, kazançlarının ancak % 25'i kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecekler, kalan % 75'lik kazanç üzerinden ise kurumlar vergisi ödemek zorunda olacaklardır. 6009 Sayılı Kanun ile yatırım indirimine ilişkin olarak yapılan bu düzenlemenin uygulaması konusunda, 1 Ekim 2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 276 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde açıklamalar yapılmıştır.

II. Anayasa Mahkemesi kararları

Anayasa Mahkemesi 9 Şubat 2012 tarihli toplantısında; 6009 sayılı Kanun'un 5. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 69. maddesinin birinci fıkrasına eklenen "Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz." biçimindeki cümlenin, Anayasa'ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir.

Aynı toplantıda ayrıca, söz konusu cümle yukarıda belirtilen kararla iptal edildiğinden, bu cümlenin uygulanmasından doğacak sonradan giderilmesi güç veya olanaksız durum ve zararların önlenmesi ve iptal kararının sonuçsuz kalmaması için kararın Resmî Gazete'de yayımlanacağı güne kadar yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmiştir.

Anayasa Mahkemesi'nin;

- Söz konusu hükme ilişkin 09.02.2012 günlü, E. 2010/93, K. 2012/20 sayılı iptal kararı Sirkülerimizin hazırlandığı tarih itibarıyla henüz Resmi Gazete'de yayımlanmamış,

- Hükmün yürürlüğünü durdurma kararı ise 18 Şubat 2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

III. Kararların uygulamaya etkisi

A. Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararlarının hukuki niteliği

Anayasa'nın 153. maddesine göre Anayasa Mahkemesi kararları kesin olup, dava konusu normu ortadan kaldırdığı için bu karar herkes için hüküm ve sonuç doğurmaktadır.

Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararlarının yürürlüğe girmesi ile ilgili esaslar, Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenmiş olup, "Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar"  hükmü ile iptal kararlarının Resmi Gazete'de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe gireceği kabul edilmiştir.

Bununla birlikte, Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararlarının yürürlüğe gireceği tarihi hukuki bir boşluk doğmasını önlemek amacıyla ileri bir tarih olarak ayrıca belirleme yetkisi bulunmaktadır. Bu tarih, kararın Resmi Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez. Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan Resmi Gazete'de yayımlanması mümkün değildir.

Ayrıca Anayasa'nın 153. maddesinde Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararlarının geriye yürümeyeceği düzenlenmiştir.

B. Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmi Gazete'de yayımlanmadan uygulanabilirliği

Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararlarının gerekçeli olarak yayımlanması gerekmekle birlikte, gerekçenin hazırlanması için zamana ihtiyaç duyulması sebebiyle, çoğu kez, kararın kamuoyuna açıklandığı tarih ile Resmi Gazete'de yayımlandığı tarih arasında aylarla ifade edilen süreler olabilmektedir.

Anayasa Mahkemesi, yine Anayasa'nın 153. maddesi hükmünün verdiği yetkiyi kullanarak, bazı kararlarının yürürlük tarihini, yasama organına aynı konuda yeni bir düzenleme yapabilmesi için süre vermek ve bu suretle iptal kararının kamu düzeninde yol açabileceği tehlikeli sonuçları ortadan kaldırmak amacıyla, Resmi Gazete'de yayımından belirli bir süre sonra (bir yılı aşmamak kaydıyla) hüküm ifade etmek üzere belirleyebilmektedir. Böyle durumlarda, iptal edilen hükümler, kararda belirlenen tarihe kadar yürürlükte kalmakta, ancak, bu tarihte yürürlükten kaldırılmaktadır.

Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi kararları, yasama, yürütme ve yargı organları bakımından kesin ve bağlayıcı niteliktedir. Bu itibarla mahkemeler de, gördükleri davalarda, Anayasa Mahkemesince iptal edilen kanun hükümlerine göre karar vermemekte, bu hükümlerin Anayasa'ya aykırılığının tespit edilmiş olduğu gerçeğinden hareket ederek hüküm tesis etmektedirler. Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararlarının yürürlük tarihine ilişkin Yargının ve Maliye Bakanlığı'nın görüşleri aşağıda dikkatinize sunulmaktadır.

1. Yargının görüşü

Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmi Gazete'de yayımlanmadan uygulanıp uygulanamayacağı konusunda doktrinde, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre verilecek kararların, hukukun ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkesine aykırı düşeceği görüşü benimsenmektedir.

Nitekim, Danıştay'ın aşağıda yer verilen kararları da bu anlayışı teyit eder nitelikte olup, hukuk Devleti ilkesini de gözeterek hüküm tesis etmektedir.

- Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu'nun 26.06.2008 tarih ve E. 2007/2326 K. 2008/1714 sayılı kararında, "Anayasa Mahkemesi'nce bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün veya belirli hükümlerinin Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinmesine rağmen, görülmekte olan davaların, Anayasa'ya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesinin, Anayasa'nın üstünlüğü prensibine ve hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceğini kabul etmek gerekir." şeklinde hüküm tesis edilmiştir.

- Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ise, 10.06.2006 tarih ve E.2005/255 K.2006/181 sayılı kararında "..Anayasa Mahkemesi'nce verilen iptal kararı ve yapılan yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde; görülmekte olan uyuşmazlıkta, Anayasa'ya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması, Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırı olup, yüksek mahkemenin kararında, vergi ziyaı cezasının hesaplanış biçimi yönünden kurduğu gerekçe ile kamu yararının korunması yönünde belirttiği gerekçe göz önüne alınarak cezanın ziyaa uğratıldığı verginin bir kat oranında uygulanması hukuka uygun olacağından.." gerekçesi ile, Anayasa Mahkemesi'nce iptal edilen ve yürürlüğü 6 ay sonrasına ertelenen hükmün uygulanamayacağı yönünde karar tesis etmiştir.

- Danıştay 2. Dairesi'nin 12.01.2005 tarih ve E.2004/3749 K.2005/87 sayılı kararında, "Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen yasa hükümlerinin, bu hükümlere dayanılarak tesis edilmiş olan idari işlemlerin iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Aksine bir yorum ‘hukuk devleti' ve ‘Anayasa'nın üstünlüğü' ilkeleriyle bağdaştırılamaz." yönünde hüküm verilmiştir.

2. Maliye Bakanlığının görüşü

1 Şubat 2010 tarihli ve 019 numaralı sirkülerimizde detaylarına yer verildiği üzere, 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesi kararı ile 31.12.2005 tarihi itibariyle hak kazanılan yatırım indirimi istisnasının kullanımıyla ilgili 3 yıllık süre (2006, 2007 ve 2008 yılları) sınırlamasının kaldırılması ile devreden yatırım indirim istisnasının 2009 yılı kazançlarından indirilip indirilemeyeceğine ilişkin ortaya çıkan belirsizlik durumunda Maliye Bakanlığı tarafından tebliğ veya sirküler düzeyinde bir açıklama yapılmamış, ancak elektronik ortamda 2009 yılı 4. dönem geçici vergi beyannamesinin hazırlanması sırasında, mükellefler tarafından yatırım indirimi ile ilgili "Anayasa Mahkemesi kararı 8 Ocak 2010 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 2009 hesap döneminde (Geçici vergi dönemleri de dahil) yatırım indirimi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır." şeklinde bir uyarı yazısı ile karşılaşılmıştır.

Bununla birlikte söz konusu iptal kararına ilişkin olarak 2008 yılında indirim konusu yapılamayan yatırım indirimi tutarlarının 2009 yılı kazançlarından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hakkında verilen bir özelgede, "Anayasa Mahkemesinde iptal edilen kanun hükümlerinin, iptal kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı ve iptal kararlarının geriye yürümeyeceği açıktır. Bu itibarla; Anayasa Mahkemesinin yatırım indirimine ilişkin olarak verdiği söz konusu kararı, Resmi Gazetede yayımlandığı 08.01.2010 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 2009 dönemi için yatırım indirimi istisnasından yararlanmanız mümkün olmayıp 2010 ve müteakip yıllara ilişkin verilecek geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamelerinde ise yatırım indirimi istisnasından yararlanabilmeniz mümkün bulunmaktadır." denilmek suretiyle, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceğinden bahisle 2009 dönemi için yatırım indirimini istisnasından yararlanılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.

C. Anayasa Mahkemesi tarafından verilen yürürlüğün durdurulması kararının hukuki niteliği;

Anayasa Mahkemesi'nin yürürlüğü durdurma yetkisine sahip olup olmadığı konusunda, gerek Anayasa'da gerekse diğer mevzuatta herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle, Anayasa Mahkemesi tarafından verilen yürürlüğün durdurulması kararının hukuki niteliği açısından doktrinde farklı görüşler vardır.

Nitekim Anayasa Mahkemesi tarafından 1993 yılında "… yargı hiyerarşisi içinde bir alt mahkemeye verilen yetkinin üst mahkemeye tanınmamış olması düşünülemeyeceğine göre, her tür yargı organınca tedbir, önleme, yürütmeyi durdurma biçimlerinden ifade edilen yetkinin kullanılabileceğinden hareketle ve bu açıdan boşluk durumlarında yargıca tanınan hukuk yaratma yetkisine dayanılarak iptal davası sonuçlanana kadar telafisi mümkün olmayan durumları önleme amacıyla…" yürürlüğün durdurulmasına karar verilmiştir. Bu kapsamda Anayasa Mahkemesi yürürlüğü durdurma kararı vermek konusunda kendi kendisini içtihad yoluyla yetkili kılmıştır.

Yukarıda yapılan açıklamalar kapsamında, Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararının yürürlüğe girmesi için gerekçeli kararın Resmi Gazete'de yayımlanması gerektiği belirtilirken, Anayasa Mahkemesi tarafından yürürlüğün durdurulması kararının verilmesi ile iptal konusu normun yürürlüğünün durdurulması anından itibaren iptal edilmiş gibi uygulanamaz duruma düşeceği kabul edilmektedir.

IV. Görüşümüz

Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararları kesin nitelik taşınmakta olup, gerekçesi yazılmaksızın açıklanamamakta ve Resmi Gazete'de yayımlanmadan hüküm ifade etmemektedir. Buna karşın uygulamada oluşan genel görüş, hukuka aykırılığı Anayasa Mahkemesi tarafından açıkça karara bağlanmış olan bir hükmün uygulanmaya devam edilmesinin hukukun ve Anayasa'nın üstünlüğü kurallarına aykırı olacağı ve bu nedenle uygulanmaya devam edilmemesi gerektiği yönündedir.

Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi tarafından sonradan giderilmesi güç veya olanaksız durum ve zararların önlenmesi ve iptal kararının sonuçsuz kalmaması için söz konusu hükmün yürürlüğü 09.02.2011 tarihi itibariyle durdurulmuş olup, uygulama kabiliyeti kalmamıştır.

Nitekim Anayasa Mahkemesi tarafından verilen yürürlüğü durdurma kararı, Anayasa'nın 153. maddesinde belirtilen gerekçeli iptal kararı niteliğinde olmadığından, söz konusu kararın Resmi Gazete'de yayım tarihi olan 18 Şubat 2012'de değil kararın veriliş tarihi olan 9 Şubat 2012'de yürürlüğe girdiği değerlendirilmektedir.

Keza, Anayasa Mahkemesi^[1] ve Danıştay içtihatları^[2]göstermektedir ki, vergilendirme dönemi geçmiş olsa dahi, ilgili vergiye ilişkin beyanname verme süresi geçmemiş ise ilgili vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkan hukuki düzenlemelerin söz konusu takvim yılında da geçerli olması geriye yürümezlik ilkesine aykırılık teşkil etmemektedir.

Bu kural çerçevesinde, söz konusu Anayasa Mahkemesi kararının; verilmiş olan 2010 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri ile 25 Nisan 2012 tarihine kadar verilecek olan 2011 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri açısından değerlendirilmesine aşağıda yer verilmiştir.

·         Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararı kapsamında;
2010 vergilendirme dönemi için ihtirazi kayıt ile beyanname verip dava açanlar açısından, ilgili vergi mahkemelerince Anayasaya aykırılık nedeniyle ihtilafın bekletici mesele olarak görülüp sonuçlandırılmamış olması halinde, Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararının uygulanması ve davaların bu doğrultuda sonuçlandırılması gerektiği düşünülmektedir.

·         2011 vergilendirme dönemi açısından ise kurumlar vergisi beyannamelerinin halihazırda verilmemiş olması nedeniyle, Anayasa Mahkemesi'nin yürürlüğü durdurma ve iptal kararlarının 2011 yılı kurumlar vergisi beyanlarında dikkate alınması gerektiği değerlendirilmektedir. Buna göre 2011 vergilendirme dönemi için mükellefler tarafından yeterli kazanç bulunması halinde yatırım indirimi istisnasının % 100 olarak dikkate alınabileceği kanaatindeyiz.

Konuya ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi tarafından özellikle yürürlüğün durdurulması kararı da verilmiş olması dolayısıyla, Maliye Bakanlığının 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisi uygulamasına Anayasa Mahkemesi kararları doğrultusunda yön vereceğini umuyoruz. Ancak 2010 yılında verilmiş olan Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında benimsemiş olduğu görüşü muhafaza ederek, 2011 yılı beyannamesinin, yatırım indiriminin % 25 oranında kullanılabilecek şekilde sisteme yüklenmesi veya bu yönde bir açıklama yapılması halinde, mükellefler tarafından ilgili kurumlar vergisi beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilerek, konunun yargıya intikal ettirilmesinin mümkün olduğunu düşünüyoruz. E&Y

[1] Anayasa Mahkemesi'nin Ekonomik Denge Vergisine ilişkin 06.07.199 tarihli 1994/80 esas,1995/27 karar sayılı kararı ile 13.07.1995 tarihli 1994/85esas, 1995/32 karar sayılı kararları
[2] Danıştay 4. Dairesi'nin 17.12.2002 tarihli ve E. 2002/684, K. 2002/3846 sayılı kararı

Danıştay 4. Dairesi'nin 24.12.2002 tarihli ve E. 2002/618, K. 2002/4027 sayılı kararı

Danıştay 4. Dairesi'nin 25.12.2002 tarihli ve E. 2002/493, K. 2002/4461 sayılı kararı
Danıştay 4. Dairesi'nin 25.2.2003 tarihli ve E. 2002/6535, K. 2003/535 sayılı kararı

---------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.