Bilindiği üzere 5479 Sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) gelir vergisi tarifesini düzenleyen 103. maddesinde yapılan değişiklik ile o güne kadar ücret gelirleri için ayrı, diğer vergiye tabi gelirler için ayrı olmak üzere iki farklı vergi tarifesiyle yapılan vergilendirmeye son verilmiş ve tüm vergiye tabi gelirlerin aynı vergi tarifesine göre vergilendirilmesi öngörülmüştür.

Bu suretle, ücret gelirleri dışındaki gelirlerin üzerindeki vergi yükü düşürülmüş; ücret gelirleri üzerindeki vergi yükü çoğunlukla aynı tutulurken orta ve yüksek gelir dilimleri için artırılmıştır.

5479 Sayılı Kanun ile değişik GVK’nın 103. maddesinde yer alan “40.000 TL’den fazlasının 40.000 TL’si için 9.190 TL” ifadesinden sonra gelen “fazlası % 35 oranında” ibaresinin Anayasa’ya aykırılığı gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmuş, 15.10.2009 tarihli oturumda “fazlası % 35 oranında” ibaresinin ücret gelirleri yönünden iptaline karar verilmiştir. Kararda iptal hükmünün Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak 6 ay sonra yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Bu karar sonrasında, GVK’nın 103. maddesinde değişiklik yapılması gereği hasıl olmuş; 6009 Sayılı Kanun ile yeni gelir vergisi tarifesi tespit edilmiştir. İlgili düzenlemenin yürürlük tarihi 1 Ocak 2010 olarak kabul edilmiş; ayrıca Kanun’un yürürlük ve yayım tarihleri arasındaki süreçte yapılan vergilendirmelerin, getirilen yeni düzenleme uyarınca düzeltilmesi öngörülmüştür.

Bu süreç zarfında gerek mükellefler gerekse de vergi sorumlusu sıfatıyla işverenler tarafından iptal edilen % 35’lik orana istinaden fazladan ödenen tutarların iadesi talebiyle yargı yoluna başvurulmuştur. Bu taleple açılan davaların bugün itibarıyla durumları ise iade talep edilen ve davaların açıldığı dönemler açısından farklılık arz etmektedir.

2009/Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen beyannameler kapsamında açılan davalar

Vergi sorumluları yahut mükellefler tarafından, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararının kamuoyuna duyurulmasını müteakiben ihtirazi kayıt eşliğinde verilen muhtasar beyannamelerde ihtirazi kayıt dikkate alınmaksızın gerçekleştirilen tahakkuk işlemleri dava konusu edilmiştir.

Davaların açıldığı dönemlerde öncelikli tartışma konuları arasında yer alan Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceği yönündeki görüşün aksine, çoğu vergi mahkemeleri davaların kabulü ile ihtirazi kayıt dikkate alınmaksızın gerçekleştirilen tahakkukun iptaline karar vermiştir.

Vergi Mahkemelerinin kabul kararı genel olarak; “Anayasa’ya aykırı olduğuna karar verilerek iptal edilen ve bunun sonucunda hukuk alemindeki varlığı ortadan kalkan yasa hükmüne göre karar verilmesi ‘Anayasa’nın üstünlüğü’ ve ‘hukuk devleti’ ilkelerine aykırı olup, iptal hükmünün altı ay sonra yürürlüğe gireceğine karar verilmiş olması, yerleşik hale gelen Danıştay içtihatlarında belirtildiği üzere, yasama organına iptal kararının gerekçesine uygun olarak yeni bir düzenleme yapması için olanak tanımak ve ortada bir boşluk yaratmamak amacına yönelik olup, iptal edilen yasa hükmünün uygulanmasına neden olamaz. Bu nedenle, gelir vergisi tarifesinin ücret gelirlerine de uygulanacağına ilişkin yasa hükmünün Anayasa Mahkemesi kararı ile hukuken ortadan kalkmış olması nedeniyle ücret gelirlerinin belli bir miktarı aşan bölümünün % 35 oranında vergilendirilmesi hukuken mümkün bulunmamaktadır” gerekçesine dayanmaktadır.

Nitekim anılan kararlar Danıştay Daireleri tarafından da onanmış olup, dava konusu tutarlar vergi sorumluları/mükellefler tarafından iade alınmaktadır.

Öte yandan sayıca az olmakla birlikte bir kısım vergi mahkemelerince usuli bir tartışma olan vergi sorumlularının dava açma yetkisine ilişkin karşı görüşler dikkate alınarak kararlar tesis edilmiş, vergi sorumlusu sıfatıyla işverenler tarafından açılan davalar reddedilmiştir.

Danıştay söz konusu kararlara ilişkin bozma kararı vermişse de, tutar itibarıyla Bölge İdare Mahkemelerinde incelenen davalar için red kararları onanmıştır.

2010/Ocak-Temmuz dönemlerine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen beyannameler kapsamında açılan davalar

Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararının kamuoyuna duyurulmasından itibaren GVK’nın 103. maddesinde değişiklik yapan 6009 Sayılı Kanun’un Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girdiği 1 Ağustos 2010 tarihine değin mükellefler/vergi sorumluları tarafından muhtasar beyannameler ihtirazi kayıtla verilmiş ve davalar açılmıştır.

Ancak 6009 Sayılı Kanun’un yürürlük tarihinin 1 Ocak 2010 olarak belirlenmesi ve anılan düzenleme ile 76.200 TL üzerindeki gelirler için % 35’lik oranın öngörülmüş olması sebebiyle, mükellefler/vergi sorumluları tarafından 50.000 TL ile 76.200 TL arasındaki ücret gelirleri için fazladan ödenen % 8’lik fark (mükellef başına 7 ay için en fazla 2.096 TL) iade alınabilmiştir.

Anılan düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla halihazırda açılmış bulunan ve incelenmekte olan davalarda bir kısım vergi mahkemeleri dava konusu edilen tutarın mükellefler tarafından 6009 Sayılı Kanun kapsamında iade alındığından bahisle davalarda karar verilmesine yer olmadığına dair karar tesis etmiştir.

Ancak mükellefler/vergi sorumluları tarafından açılan davaların 50.000 TL üzerindeki tüm ücretlere uygulanan % 35’lik orana ilişkin olması ve 6009 Sayılı Kanun ile ücret gelirlerinin 76.200 TL’ye kadar olan kısmına ilişkin fazladan ödenen tutarın iadesinin öngörülmesi karşısında, mükellefler/vergi sorumluları tarafından 76.200 TL’nin üzerindeki ücret gelirlerine uygulanan ücret stopajına ilişkin de bir karar tesis edilmesi gerektiği gerekçesiyle temyiz yoluna başvurulmuştur.

Danıştay ise konuya ilişkin olarak son dönemde vermiş olduğu kararlarda ilk derece mahkemesi kararlarını aşağıda yer verilen gerekçelerle bozmaktadır:

“… davacı şirket uyuşmazlık dönemine ilişkin yapılan gelir vergisi tevkifat tutarlarının, 6009 Sayılı Kanun hükümlerine göre tevkif edilmesi gereken miktardan fazla olduğunu ve iade edilmesi gerektiğini ileri sürerek dava açmasına rağmen mahkemece tahakkuk eden miktarın, fazla olup olmadığı, fazla ödenen vergi var ise bu tutarın davacı şirkete iade veya mahsup edilip edilmediği hususunda araştırma yapılmadığını, eksik inceleme ile karar verildiğini öne sürmekte olup, dosyanın incelenmesinden, dava dilekçesinde belirtilen dava konusuna ve isteme göre, davanın konusuz kalıp kalmadığı belirlenemediği gibi yeniden belirlenen tarife dilimine göre % 35 oranı uygulanacak ücret gelirine (76.200 TL’den fazlası) ilişkin istem yönünden de hüküm kurulmadığı anlaşılmıştır Bu durumda Mahkemece, uyuşmazlık döneminde fazladan ödendiği ileri sürülen gelir vergisi tevkifat tutarlarının, anılan Kanun hükmü uyarınca mahsup veya iade edilen kısmı ile yeniden belirlenen tarife dilimine göre % 35 oranı uygulanacak ücret gelirine ilişkin davacı talebiyle ilgili hususlar araştırıldıktan sonra dava hakkında bir karar verilmesi gerekirken, bu araştırma yapılmaksızın, talebin konusuz kaldığı gerekçesiyle uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmesinde hukuki isabet görülmemiştir.”

Öte yandan bir kısım vergi mahkemeleri kararları, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı sonrasında 1 Ağustos 2010 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 6009 Sayılı Kanun ile getirilen düzenlemenin 1 Ocak 2010 tarihinden itibaren geriye yönelik olarak uygulanmasının hukuka aykırılık teşkil edeceği gerekçesine dayanmaktadır. Mahkeme kararlarında “dava konusu edilen miktar ile idarece üzerinde işlem yapılan (iade veya mahsup gibi) tutarlar farklılık arz etmektedir. Bu da Anayasa Mahkemesi kararından sonra 6009 Sayılı Kanun’un düzenlendiği tarihe kadar ara bir dönem oluşturmaktadır. Her ne kadar Kanun’un 62. maddesi Kanun’un ilgili hükümlerinin yürürlük tarihini geçmişe yönelik olarak 1 Ocak 2010 olarak kabul etse de, mükelleflerin bu tarihten sonra ancak Kanun’un yayımından önce beyanname verdikleri ise tartışmasızdır. Bu nedenle uyuşmazlığın çözümünde bu husus gözetilerek davacının dava konusu ettiği miktarın teşekkülüne etki eden hukuki zemin dikkate alınmalıdır.” gerekçesiyle davaların kabulüne hükmedilmektedir.

Mükellef lehine vergi mahkemesi kararlarının temyizen bozulması talebiyle vergi daireleri tarafından temyiz yoluna başvurulmuş olup Danıştay daireleri konuya ilişkin henüz bir karar tesis etmiş değildir.

2006–2009 yıllarına ilişkin düzeltme ve şikayet yolu tüketilmek suretiyle açılan davalar

Yukarıda belirtilen dönemlere ilişkin olarak; ilgili dönem muhtasar beyannamelerini ihtirazi kayıtla verip akabinde dava yoluna başvurmayan vergi sorumluları için dava yoluna başvurma imkânı kalmamıştır.

Bununla birlikte; sadece mükellef statüsündeki çalışanların 2007, 2008 ve 2009 dönemlerine ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu’nun 116 ve devamı maddeleri uyarınca düzenlenen “Vergilendirme Hataları” hükümleri kapsamında; ilgili vergi dairesine düzeltme, ardından Maliye Bakanlığı’na şikayet ve akabinde dava yoluna başvurmaları mümkündür. 2006 yılında gerçekleştirilen ödemelerin fazlaya ilişkin kısmının talep edilebilmesi için zamanaşımı süresi 31 Aralık 2011 tarihinde dolduğundan, bu tarihten sonra yapılacak düzeltme başvurularında 2006 yılı dahilinde fazladan ödenen tutarın iadesinin talep edilebilmesi mümkün değildir.

Vergilendirme hataları hükümlerine istinaden başvurulan dava yolunda inceleme gerçekleştiren bir kısım vergi mahkemeleri bugüne kadar Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceği gerekçesiyle, davaların reddi yönünde karar tesis etmiştir. Danıştay’ın ise konu hakkında henüz tesis ettiği bir karar bulunmamaktadır.

Öte yandan yine vergilendirme hataları hükümlerine istinaden açılan davaların bir kısmında ise mahkemeler GVK’nın iptal edilen hükmüne istinaden fazladan ödenen tutarların vergi hataları hükümleri kapsamında değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle, davaların reddi yönünde karar vermişlerdir. Mükellefler tarafından temyize konu edilen kararlara ilişkin olarak Danıştay daireleri davanın reddi yönündeki kararları onamış ve temyiz talebinin reddine karar vermiştir.

Ancak VUK’un 116 ve devamı maddelerinde vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksiz yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması vergi hatası olarak tanımlanmıştır. Görüleceği gibi kanun hükmü sakat bir vergilendirmenin bulunması halinde mükelleflere beş yıl geriye yönelik olarak hatanın düzeltilmesini talep etme hakkı tanımaktadır.

Bu meyanda Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararı sonrasında iptal edilen hükme istinaden önceki dönemde yapılmış bulunan işlemlerin vergi hatası olarak değerlendirilmesi gerektiği düşüncesindeyiz.

Nitekim Danıştay’ın red kararlarında yer verilen karşı oy gerekçelerinde de Anayasa Mahkemesi tarafından Anayasa’ya aykırılığına karar verilen bir yasa hükmüne göre yapılmış vergilendirme işleminin açık vergilendirme hatası teşkil ettiği belirtilmiştir. Av. Senem Gezek/E&Y

---------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.