Son dönemde gerçekleşen vergi incelemeleri dikkate alındığında vergi inceleme elemanlarının özellikle grup içi işlemler üzerinde durduğu ve birçok şirkete kazançlarını transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak ortaklarına ya da grup şirketlerine aktardıkları iddiasıyla kurumlar vergisi ve kar dağıtım stopajı tarh ettikleri ve buna ilişkin vergi ziyaı cezaları kestikleri bilinmektedir.

I. Giriş

Bu vergi incelemeleri bazen münferit olarak ilgili şirket tarafından yapılan yönetim ücreti, royalty ya da benzeri ödemeleri kapsarken, bazen de sektörel bir inceleme haline dönüşebilmekte ve o sektörde faaliyet gösteren firmaların tümü özellikli bir grup içi işlem açısından incelenebilmektedir. Özellikle ilaç sektörü, bu anlamda, sektörel incelemelere ilişkin önemli bir örnek olarak kabul edilebilecektir. Bilindiği üzere ilaç sektöründe faaliyet gösteren firmaların etken madde alımları 2002 yılından itibaren vergi inceleme elemanları tarafından mercek altına alınmıştır. Bu süreçte yapılan vergi incelemeleri neticesinde, birçok ilaç firmasına, ilişkili kişilerle gerçekleştirilen etken madde alımı işlemlerinde uygulanan fiyatların emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenmiş olduğu ve bu suretle örtülü kazanç dağıtıldığı iddiası ile cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.

Söz konusu tarhiyatların bir kısmı ilgili firmalar tarafından dava konusu yapılmış, bir kısmı ise uzlaşma ile neticelenmiştir. Açılan davaların ise bir bölümü mükellef lehine, bir bölümü de Hazine lehine sonuçlanmıştır.

Öte yandan son dönemde tarhiyata maruz kalan firmaların çoğu, 25 Şubat 2011 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6111 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde, gerek dava konusu yapmış oldukları tarhiyat tutarlarını gerekse inceleme raporu sonucu yapılan tarhiyatlarda yer verilen tutarları ödeyerek İdare'yle olan ihtilaflarını sonlandırmıştır.

2011 yılının son günlerinde, sektör açısından oldukça sıkıntılı geçen bu sürecin kapandığı düşünülürken, daha önce transfer fiyatlandırması hükümleri çerçevesinde yapılan tarhiyatlara bağlı olarak, katma değer vergisi (KDV) açısından yeni vergi inceleme raporlarının ilgili şirketlere tebliğ edildiğini gözlemlemekteyiz.

Söz konusu raporlarla, yurt dışında bulunan ilişkili şirketten yapılan etken madde alımlarında uygulanan fiyatın emsal bedelden yüksek olduğu iddiası ile tarhiyat konusu yapılan tutarlara isabet eden ve gümrüklerde peşin olarak ödenmiş olan katma değer vergilerinin indiriminin ve/veya yüklenim yoluyla iadesinin reddedilmesi ve KDV açısından cezalı tarhiyatların yapılması gündeme gelmiştir.

Bu son gelişmeler, 2002 yılından beri süren sektör incelemesinde şirketlerin bugüne kadar, karşılaşmadığı ek bir tarhiyat ile muhatap olmalarına sebep olmuş ve fiilen ödenen bir verginin indiriminin reddedilmesi yeni bir tartışmayı ortaya çıkarmıştır.

Makalemizde, Vergi İdaresi'nin bu yeni yorum ve uygulaması değerlendirilmiş ve transfer fiyatlandırması yoluyla kazancın örtülü olarak dağıtılması durumunda KDV'nin düzeltmeye konu edilip edilmeyeceği hususundaki yaklaşımımıza yer verilmiştir.

II. Yasal düzenlemeler

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrası hükmünce kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-c maddesi hükmünce, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamamaktadır.

Yine Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin altıncı fıkrasında ise tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında, ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı ve daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği hükme bağlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/d maddesinde ise Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır. 23.06.2010 tarihinde yayınlanan ve indirilemeyecek KDV hakkında açıklamalarda bulunulan 57 numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri'nin "Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen KDV" başlıklı 6. bölümünde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilmediği belirtilmiş ve bu giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin de indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığı ifade edilmiştir. Aynı açıklama, 08.08.2011 tarihinde yayınlanan 60 numaralı KDV Sirküleri'nde de varlığını korumuştur.

Vergi inceleme elemanları tarafından düzenlenen tarhiyat raporları gözden geçirildiğinde, yapılan tarhiyatların - örtülü olarak dağıtılan kazançların, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı ve bu sebeple 60 numaralı KDV Sirküleri uyarınca örtülü olarak dağıtılan kazançlar dolayısıyla ödenen katma değer vergilerinin de indirilemeyeceği - temeline dayandığı görülmektedir.

III. Konunun değerlendirilmesi

Aşağıda ilgili mevzuata yönelik mevcut ve geçmiş düzenlemeler ışığında konunun farklı argümanlar ile değerlendirilmesine ve örnekler ile açıklanmasına yer verilmiştir.

a. Katma değer vergisinde indirim mekanizması ve 30/d maddesinin değerlendirilmesi

KDV Kanunu'nun vergi indirim mekanizmasını düzenleyen, "vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi ile ithal ettikleri mal ve hizmetler üzerinden ödedikleri katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.

Alışlar dolayısıyla ödenen verginin, satışlar üzerinden hesaplanan vergiden mahsubu, katma değer vergisinin ana özelliğini teşkil etmektedir. Vergi indirimi mekanizması sayesinde, mal ve hizmet yalnız bir defa ve yaratılan toplam katma değer üzerinden vergilendirilmiş olmaktadır. Böylelikle, tüketici tarafından satın alınan bir mal veya hizmet için ödenen toplam KDV tutarı veya devletin bu işlemden sağladığı hâsılat, perakende aşamasında ödenen KDV miktarından ibarettir.

KDV Kanunu'nun sistematiği incelendiğinde, KDV indiriminin genel kural olduğu; bunun istisnalarının ise KDV Kanunu'nun 30. maddesinde tek tek sayılmak suretiyle belirlendiği görülmektedir. Bu kapsamda ilgili Kanun'un 30/d maddesi hükmünce Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılamamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin ilk fıkrasında kurumlar vergisinin safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; ikinci fıkrasında ise, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci fıkrasında, safi kazancın tespit edilmesi için ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm gereğince, bir giderin kurum kazancından indirim konusu yapılabilmesi için öncelikle aranması gereken koşul, bu giderin iş ve işletmenin faaliyetleriyle ilgili olmasıdır. Dolayısıyla kurum faaliyetleri ile ilgisi bulunmayan giderlerin, kurum kazancından indirimi mümkün olamayacaktır.

KDV Kanunu'nun 30/d bendinde yer verilen düzenleme, bu anlamda GVK'nın 40/1. maddesinde kabul edilen genel kuralın bir uzantısı olup; düzenlemenin amacı, esas itibarıyla işle veya işletmeyle ilgili bulunmayan dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesidir. Bu itibarla, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV'nin tüketici durumunda bulunan işletme veya işletme sahibi üzerinde kalması amaçlanmıştır.

Nitekim ilgili madde hükmünün gerekçesi incelendiğinde, "gelir ve kurum kazancının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen giderlerin, ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyetlerle ilgili olmayan giderler" olarak belirtildiği görülmektedir. 08.02.1997 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 55 seri numaralı Kurumlar Vergisi Tebliği de bunu teyit eder niteliktedir. Geçmiş dönemlerde "Finansman Gider Kısıtlaması" olarak mevzuatımızda yer alan uygulamaya ilişin olarak yayımlanan 55 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin (d) bendinde yer alan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı şeklindeki hükmün amacının esas itibarıyla işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesine yönelik olduğu belirtilmiştir.

Tebliğ'de yer alan açıklamaların devamında; "Gelir Vergisi Kanununun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15/13. maddeleri ile getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının indirim kısıtlamasına tabi olacağını öngören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda bahsi geçen 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmediği açıktır. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir." denilerek kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyen finansman giderleri nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirimine izin verilmiştir.

Yer verilen açıklamalar kapsamında grup şirketlerinden satın alınan mallara yönelik olarak katlanılan giderlerin işletmenin faaliyeti ile ilgisinin olmadığını söylemek kanaatimizce pek mümkün değildir. Bu anlamda esas amacı işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmesini engellemek olan Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin (d) bendinin, grup şirketlerinden ithal edilen mallara yönelik yapılan transfer fiyatlandırması tarhiyatlarında da dikkate alınması kanunun ruhu ile çelişmektedir.

b. Fazla ve yersiz ödenen vergilerin iadesi

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/2. maddesinde "Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus, kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir." denilmektedir.

5035 Sayılı Kanun ile yukarıda yer verilen son halini alan Kanun maddesinin gerekçesinde ise indirim hakkına sahip mükelleflerin fazla ödedikleri vergiyi indirim yoluyla giderememeleri durumunda iade alabilecekleri ifade edilmiştir.

Konuyla ilgili olarak 19 Ocak 2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 116 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde ise ithalat sırasında fazla veya yersiz uygulanan vergilerin KDV Kanunu'nun 48. maddesi hükmüne göre, indirim hakkına sahip olmayanlara Gümrük Kanunu'na göre iade olunacağı belirtilmiştir.

İthalat sırasında fazla veya yersiz uygulanan verginin indirim hakkına sahip mükelleflere iadesi ise mükellefin beyanlarının düzeltilmesi üzerine bağlı olduğu vergi dairesince gerçekleştirilecektir. Bunun için, indirim hakkına sahip mükellef gümrük idaresine bir dilekçe ile başvuracak, gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını mükellefin vergi dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecektir. Vergi dairesi bu yazı üzerine iade talebini sonuçlandıracaktır.

Söz konusu Kanun maddesi ve Tebliğ hükümleri göz önünde bulundurulduğunda fazla ve yersiz ödenen katma değer vergisinin indirim hakkına sahip mükellefler tarafından indirim konusu yapılabileceği ya da 116 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan düzenlemeler çerçevesinde iadeye konu edilebileceği görülmektedir.

İthalat bedellerinin emsal bedelden yüksek olduğu iddiasıyla yapılan bir vergi tarhiyatında, ödenen ithalat bedelinin bir kısmının gizli kar payı olduğu kabul edilmektedir. Bu anlamda durumu transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı özelinde bir örnek ile açıklamak gerekirse, vergi inceleme elemanları temel olarak 100 TL bedelle ithal edilen malın emsal değerinin 60 TL olduğunu ve dolayısıyla 40 TL'nin aslen örtülü olarak dağıtılan kar payı olduğunu iddia etmektedirler. Böyle bir iddia ise ithalat sırasında ödenmesi gereken KDV'nin 100 TL üzerinden değil 60 TL üzerinden hesaplanması gerektiği sonucunu ortaya çıkaracaktır.

İthalat bedelinin 60 TL olarak kabul edildiği bir durumda ise mükellef tarafından kalan 40 TL üzerinden ödenen katma değer vergisi yukarıda yer verilen açıklamalar uyarınca fazla ve yersiz ödenen bir vergi olarak kabul edilmeli ve yüklenilen bu tutarın ilgili şirketin KDV pozisyonu dikkate alınarak indirim ya da iade yoluyla giderilmesine müsaade edilebilmelidir.

c. Emsal bedel uygulaması

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinde bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedel veya emsal ücret olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin devamında ise emsal bedeli ve emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı ifade edilmiştir. Bu anlamda katma değer vergisinin eksik ya da fazla ödendiğini iddia edebilmek açısından öncelikle Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesi hükmünce ve bu maddede yer verilen yöntemler uyarınca bir değerleme yapılması gerekmektedir.

Oysaki transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemelerin yapıldığı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin üçüncü fıkrasında emsallere uygunluk ilkesi tanımlanırken, Vergi Usul Kanunu'na hiçbir atıfta bulunulmamış ve hatta tamamen farklı bir biçimde emsallere uygunluk ilkesinin karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış yöntemi ve mükellefçe belirlenen diğer yöntemler vasıtasıyla belirleneceği belirtilmiştir. 

Bu çerçevede Kurumlar Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Kanunu'nda yer alan emsal bedel tespit yöntemleri birbirlerinden farklılık göstermektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda emsal bedel, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi'nde (OECD Çokuluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi) önerilen yöntemler kullanılarak belirlenirken; Katma Değer Vergisi Kanunu'nda emsal bedel, Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde düzenlendiği üzere ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası olmak üzere üç yöntemle tespit edilmektedir. Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Kanunu'na göre belirlenen emsal bedelinin, aynı işlem için farklı tutarlar olarak ortaya çıkması oldukça muhtemeldir.

Yukarıda yer verilen açıklamalar dikkate alındığında, farklı hesaplama yöntemleri öngörüldüğünden; transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemeler çerçevesinde tespit edilen bir emsalin, KDV Kanunu açısından bir anlam ifade etmemesi ve bir düzeltmeye sebep olmaması gerekmektedir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından yapılacak olan bir tarhiyatın her zaman Katma Değer Vergisi Kanunu ile bağdaştırılması ve buna ilişkin ek bir tarhiyat yapılması doğru sonuçlar vermeyebilecektir. 

d. İthalde ödenen KDV - sorumlu sıfatıyla ödenen KDV ve vergi incelemelerinin amacı

Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde yer alan "Vergi incelemelerinin amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır." hükmü, gerçekleştirilen vergi incelemeleri sırasında matrah artırıcı ve azaltıcı tespitlerin birlikte dikkate alınmasını, inceleme elemanı tarafından yeniden tespit edilecek matrahın iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun ve adil olmasını zorunlu kılmaktadır. Bu kapsamda, gerçekleştirilen vergi incelemelerinde temel maksat mükelleflerin hesaplamaları gereken matrah ile beyan ettikleri matrah arasındaki farkın tespit edilmesidir. Mükellefler üzerinde olması gerekenden daha fazla bir vergi yükü yaratmak ise kesinlikle vergi incelemelerinin maksatları içerisinde yer almamaktadır.

Bilindiği üzere ithalat aşamasında hesaplanan KDV, ilgili gümrük idaresine ödenmekte ve mükellefler tarafından aynı dönem içerisinde indirilecek KDV olarak dikkate alınmaktadır. Benzer bir mekanizma ile yurt dışından sağlanan hizmetlere ait KDV ise 2 No'lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmekte ve yine aynı dönemde indirim konusu yapılabilmektedir.

Temelde hem ithalde ödenen KDV, hem de sorumlu sıfatı ile ödenen KDV bir yük olarak mükelleflerin üzerinde kalmamakta ve indirim yoluyla giderilmektedir. Transfer fiyatlandırmasına yönelik olarak yapılan bir tarhiyatın aynı zamanda KDV düzeltmesi ile sonuçlanması durumunda ise bu mekanizma bozulmakta ve vergi incelemesi temel maksadından saparak mükellefe ek bir yük yaratmaktadır.

Konuyu bir örnek ile izah etmek gerekirse X A.Ş.'nin yurt dışında mukim ilişkili kişisi Y şirketine 10.000 TL tutarında royalty ödemesi gerçekleştirdiğini düşünelim. Söz konusu bedel üzerinden hesaplanan 1.800 TL tutarındaki KDV, X A.Ş. tarafından sorumlu sıfatıyla ödenmiş ve ilgili dönemde indirim konusu yapılmış olsun.

İlgili hesap dönemi sona erdikten sonra yapılan vergi incelemesi sonucunda, emsallere uygunluk prensibi çerçevesinde söz konusu işlemde uygulanması gereken emsal bedelin 6.000 TL olduğunu varsayalım. KDV Kanunu'nun 30/d maddesi dikkate alındığında, kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilen 4.000 TL kısma isabet eden 720 TL tutarındaki KDV'nin indirimi reddedilecek ve bu tutar X A.Ş.'nin üzerinde bir yük olarak kalacaktır.

Örneğimizi biraz değiştirelim. X A.Ş.'nin ödediği royalty bedelinin yine 10.000 TL olduğunu, ancak şirketin bu defa bu tutar üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplamadığını düşünelim. Yine yapılan vergi incelemesi sonucunda emsal bedelin 6.000 TL olarak tespit olduğunu ve 4.000 TL'lik kısmın İdare tarafından örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirildiğini varsayalım. Bu durumda, İdare tarafından 6.000 TL tutarındaki emsal royalty bedeli üzerinden 1.080 TL tutarında KDV tarh olunacaktır. X A.Ş. tarafından söz konusu KDV aslı ödenecek ve 49 seri numaralı KDV Genel Tebliği uyarınca ödenen bu tutar indirim olarak dikkate alınacaktır. Böylece, ödenen KDV'nin indirilmesi sonucu X A.Ş.'nin üzerinde bir vergi yükü kalmayacaktır.

İlgili senaryolarda üstlenilen vergi yükünü aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür.

Yukarıda yer verilen örnekten de görüleceği üzere transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı açısından yapılan bir tarhiyatın aynı zamanda ithalde ya da sorumlu sıfatı ile ödenen KDV yönünden de bir düzeltme ile sonuçlandırılması mükelleflerin üzerinde olmaması gereken bir vergi yükü yaratabilmekte ve vergi incelemelerinin maksadına aykırı düşebilmektedir. Hatta bu düzeltme yukarıdaki örnekte yer verildiği gibi vergisini zamanında ödeyen mükelleflerin aleyhine sonuçlar doğurabilmektedir.

e. Vergi İdaresinin bugüne kadar olan yaklaşımı

Bugüne kadar gerek inceleme elemanları gerekse Vergi İdaresi, benzer şekilde fazladan ödenmiş olan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılmasına izin vermiştir.

Ancak 23.06.2010 tarihinde yayınlanan ve indirilemeyecek KDV hakkında açıklamalarda bulunulan 57 numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri'nin "Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen KDV" başlıklı 6. bölümünde yer verilen "Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır." şeklindeki açıklamayla birlikte neredeyse 27 yıllık uygulamadan vazgeçilmiştir.

08.08.2011 tarihinde yayınlanan 60 numaralı KDV Sirküleri ile Katma Değer Vergisi Kanunu'nun uygulamasına ilişkin olarak önceden çıkarılmış olan 59 adet sirkülerin tamamı yürürlükten kaldırılmıştır. Bu sirküler ile eski sirkülerlerin birleştirilmesi ve uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamalar yapılması amaçlanmıştır. 60 numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri'nin 8.1.4. bölümünde, kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV'ler konusunda, 57 numaralı KDV Sirküleri'nde yapılan açıklamaların aynısı yer almaktadır.

Vergi İdaresinin de bu noktada kendi içinde de çelişkiler yaşadığı gözlemlenmektedir. Nitekim Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.06.2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.04.99.16.01./01/KVK-12-2008-MUK-30 sayılı muktezada, örtülü sermaye ya da transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemeler çerçevesinde kar dağıtımı olarak kabul edilen bu tür ödemelerin katma değer vergisine tabi olmadığı, hatta daha önceden yapılmış olan katma değer vergisi hesaplamalarının Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 35. maddesine göre ilgili oldukları dönemler itibarıyla düzeltilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Sonrasında ise Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı bu yönde vermiş olduğu görüşünü düzeltmiş ve 16.01.2009 tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-MUK sayılı muktezasında ilgili tutarların katma değer vergisine tabi olduğunu ve kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayan kısma isabet eden KDV'nin de indirim konusu yapılmayacağını belirtmiştir.

57 ve sonrasında da 60 numaralı KDV Sirkülerlerinin yayımlanması ile birlikte ise İdarenin yaklaşımı netlik kazanmış ve yakın zamanda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 18.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55-130-14 sayılı muktezada  "Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi çerçevesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin de, KDV Kanunu'nun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır." görüşüne yer verilmiştir.

Bu noktada gözlemlenen, İdare'nin son dönemdeki uygulamalarını sadece ilgili sirkülerlere dayandırdığı ve Kanun'un gerekçesi ile yazımızda özetlemeye gayret ettiğimiz diğer hususları dikkate almadığıdır.

f. Konuyla ilgili bir yargı kararı

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yönelik uygulama ile örtülü sermaye uygulamaları birbiri ile benzerlik arz etmekte olup, ikisi de esas olarak kurumlar vergisi açısından vergi güvenlik mekanizmalarıdır. Her ikisinin neticesi ise gider yazılamayan tutarların yılın son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı sayılması ve buna göre bir vergilendirme yapılmasıdır.

İlgili kanun maddeleri incelendiğinde, söz konusu hükümlerde KDV mevzuatına herhangi bir atıfta bulunulmadığı, aynı şekilde Katma Değer Vergisi Kanunu'nda da bunlara dair bir gönderme yapılmadığı açıktır.

İstanbul Vergi Mahkemesi'nin 18.06.2010 tarih ve E. 2009/2268, K. 2010/1502 sayılı Kararı da bu anlayışı doğrular niteliktedir. İlgili kararın gerekçesinde "Bu itibarla, kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler itibarıyla ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermeyeceği, bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen kâr payı dağıtımının Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceği, KDV Kanunu'nun 1. maddesinde kâr payı ve iştirak kazançlarının KDV konusu olarak sayılmadığı" ifade edilmiştir.

Söz konusu gerekçeden hareketle transfer fiyatlandırması açısından yapılan bir düzeltmenin muamele vergileri açısından vergiyi doğuran bir olaya sebebiyet vermemesi gerektiği göz önünde bulundurulduğunda, ithalata ilişkin ödenen katma değer vergilerinin de indirim konusu yapılamayacağına ilişkin olarak yapılan tarhiyatların söz konusu mahkeme kararı ile örtüşmediği görülmektedir.

IV. Sonuç

Makalemizde açıklamaya gayret ettiğimiz üzere, transfer fiyatlandırması kurumlar vergisi açısından bir vergi güvenlik mekanizmasıdır. Bu anlamda transfer fiyatlandırmasına yönelik olarak yapılan her tarhiyatın, KDV açısından da sonuçlar doğurduğunu iddia etmek ve bu sebeple ilgili vergilerin indirimini reddetmek Katma Değer Vergisi Kanunu'nun temel işleyiş mekanizmasına aykırılık teşkil edebilecektir.

KDV indirim mekanizmasının işleyişinin engellenmemesi, mükellef haklarının korunabilmesi, fazla ve yersiz ödenen KDV'nin indiriminin reddedilmesi sebebiyle mükelleflerin adil olmayan bir vergi yüküyle karşı karşıya kalmasının önlenmesi için transfer fiyatlandırmasına yönelik tarhiyatların Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/2. maddesi hükümlerine göre ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir. Aksi halde vergi incelemeleri temel maksadından uzaklaşabilecek ve mükelleflerden haksız bir verginin tahsil edilmesi noktasına ilerleyebilecek, hatta vergisini zamanında ödeyen şirketleri cezalandıran bir hale dönüşebilecektir. Serdar Sumay/E&Y

---------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.