Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yatırımlarını teşvik maksadıyla 01.01.2006 tarihine kadar uygulanan “yatırım indirimi” uygulaması yerine Kalkınma Planları ve Yıllık Programlarda yer alan yüksek katma değerli yatırımları teşvik etmek, istihdamı ve kalkınmayı arttırmak, rekabetçi bir ekonomi yaratmak ve yüksek teknoloji içeren yatırımları özendirmek maksadıyla 28.02.2009 tarihi itibariyle Kurumlar Vergisi Kanunu’na “İndirimli Kurumlar Vergisi” müessesesi getirilmiştir.

Söz konusu maddenin yürürlüğe girmesini takiben alınan yetkiye istinaden Bakanlar Kurulu Kararları ve Hazine Müsteşarlığı tarafından yatırım konularını ve sektörleri ayrıntılı düzenleyen tebliğler yayımlanmıştır.

İndirimli kurumlar vergisi uygulaması özünde; mükellefin yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlarından elde edecekleri kazançlar üzerinden ödemeleri gereken kurumlar vergisinden belli bir oranda vazgeçilerek yatırımın finansmanına  katkı sağlanması amaçlanmaktadır.

A. KİMLER YARARLANACAKTIR?

Yapılan düzenlemeler uyarınca indirimli kurumlar vergisinden yararlanmak için Hazine Müsteşarlığı’ndan teşvik belgesi alınmış olması zorunludur. Teşvik belgesi alan gerçek ve tüzel kişiler, indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilirler. Teşvik belgesine bağlanmamış yatırımlardan elde edilen kazançlara ise, indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

B. KİMLER YARARLANAMAYACAKTIR?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi hükmü uyarınca bazı kurum ve yatırımlar indirimli kurumlar vergisi uygulamasının kapsamı dışındadır. Bunlar;

- Finans ve Sigortacılık sektöründe faaliyette bulunan kurumlar,
- İş ortaklıkları,
- Taahhüt işleri yapan kurumlar,
- 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Satışının Düzenlenmesi Hakkındaki Kanun kapsamında yatırım yapan kuruluşlar,
- 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yatırım yapan kurumlar,
- Rodövans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar,

olmaktadır.

C. YARARLANILABİLECEK TEŞVİK TUTARI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi hükmüne göre yatırım harcamalarının devletçe karşılanacak tutarı “yatırım katkı tutarı” olarak tanımlanmaktadır. Bu tutar, yatırımı gerçekleştiren mükelleflerin yatırım sonucu elde ettikleri kazançlar üzerinden ödemeleri gereken kurumlar vergisinin belli bir oranda tahsilinden vazgeçilmesi yoluyla karşılanacaktır.

Belirlenen yatırım katkı oranının büyüklüğü ve indirim oranının ne kadar olduğu (bu oranın yüksekliği, katkının kadar kısa sürede elde edileceğini belirleyecektir) yatırımın Türkiye’nin neresinde gerçekleştirileceğine ve yatırımın ne ölçekte olduğuna göre değişmektedir.

Yeni Teşvik Sisteminde Türkiye gelişmişlik düzeyleri dikkate alınarak coğrafi olmayan dört bölgeye ayrılmıştır. Buna göre İstanbul birinci bölgede yer alırken, Hakkari, Çankırı, Kastamonu, Giresun gibi az gelişmiş iller dördüncü bölgede yer almıştır. 31.12.2010 tarihinden sonra başlayan yatırımlar için I. Bölgede uygulanacak yatırım katkı oranı % 15 ve indirim oranı % 50 iken, IV. Bölgede bu oranlar % 55’e % 90 olarak uygulanmaktadır. Uygulama, büyük ölçekli yatırımlara ayrı arttırılmış oranlar uygulayarak özel önem vermektedir.

Örnek olarak, IV. Bölgede yapılan 1.000.000 TL değerinde bir yatırımı ele alalım. Bu yatırımın tamamen veya kısmen tamamlandığını varsayarak, şirketin bu yeni yatırım nedeniyle 200.000 TL kazanç sağladığını düşünelim. Basit olarak bu yatırımda devletin yatırıma katkı oranı (1.000.000 x % 55 =) 550.000 TL’dir. Kurumlar vergisi oranında ise (%20 x % 90=) 18 puan indirim uygulanarak, söz konusu yeni yatırımdan kaynaklanan kazanca (% 20 - % 18=) % 2 kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır. Örneğimizde kurum 550.000 TL yatırım katkı tutarına ulaşıncaya kadar, yeni yatırımı sayesinde elde edeceği kazanca %20 yerine % 2 kurumlar vergisi oranı uygulayacaktır. Kurumun bu yatırımı nedeniyle ödeyeceği kurumlar vergisi, ilgili yılda  (200.000 x % 2=) 4.000 TL olacaktır. Dolayısıyla söz konusu yatırım, ilgili yıl için 36.000.-TL kurumlar vergisinin tahsilinden vazgeçilmek suretiyle teşvik edilmektedir.

Burada dikkat edilmesi gereken konu, kaldırılan “yatırım indirimi” uygulamasından farklı olarak, indirimli vergi oranı teşvik edilen yatırımlardan elde edilecek kazanca uygulanacaktır. Mükellef kurumun diğer kazançları veya teşvik edilmeyen yatırımları var ise, bu kazançlar ve yatırımlar ayrı izlenecek ve normal vergi oranı üzerinden vergilendirilecektir.

D. İNDİRİMLİ ORANDAN NE ZAMAN YARARLANILACAKTIR?

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren başlanacak ve indirimli kurumlar vergisi uygulanarak vazgeçilen vergi tutarı, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar uygulanmaya devam edecektir.

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına ne zaman başlanacağı konusunda bazen tereddütler oluşabilmektedir. Kanun, bu uygulamadan yararlanılması için teşvik belgesinin varlığını şart koşmuş fakat yatırımın tamamlanmasını ve teşvik belgesinin resmi olarak kapatılmasını, kapanış vizesinin alınmasını şart koşmamıştır. Sonuç olarak, yatırımın işletilmesine başlanılması ve kazanç elde edilmesi yeterli olacaktır. Konu ile ilgili idarenin mükelleflere verdiği özelgeler de bu yöndedir.

 Özetle, indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmak için yatırım teşvik belgesinin usulüne uygun olarak kapatılmasını beklemeye gerek bulunmamaktadır. Fakat, teşvik belgesinin herhangi bir nedenle kapatılmaması, ya da teşvik şartlarının ihlal edildiği durumlarda, indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle yararlanılmış teşvik tutarlarının cezalı olarak geri alınacağının bilinmesinde yarar vardır.

E. KAZANÇ OLMAMASI DURUMUNDA NE OLACAKTIR?

İndirimli kurumlar vergisi, teşvik belgeli yatırımların kısmen ve tamamen işletilmeye başlanılmasından itibaren bu yatırımlar üzerinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Bu şekilde kazanç elde edilmesine karşın kurumun diğer faaliyetlerinden zarar elde edilmesi halinde ve toplamda bir zarar söz konusu olduğunda ne olacaktır? Hesaplanan indirimli kurumlar vergisi oranı toplamda zarar olsa dahi, yatırımdan elde edilecek kazanca uygulanacak ve vergi ödenecek midir? Yoksa uygulamadan vazgeçilip, zarardan mahsup edilerek ilgili dönem bir vergi ödenmeyecek midir? Bu konu ile ilgili açıklama ve düzenleme getiren herhangi bir yasal ve idari belirleme bulunmamaktadır.  Bizim tavsiyemiz,  yatırımdan elde edilen kazanca, indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanmaması ve zarar mahsubu yoluna gidilmesidir. Çünkü, yatırım katkı tutarına ulaşmak için herhangi zamansal bir sınır getirilmemiştir. Fakat, oluşan zararın diğer yıllara mahsubu ancak beş yıl içerisinde mümkün olabilmektedir. Zamanaşımı süresi içersinde zarar mahsubu yönünden bir hak kaybına uğramamak için, zarar mahsubu seçeneğini değerlendirmek daha iktisadi ve akla yatkın bir yöntem olacaktır.

F. İNDİRİMLİ ORAN UYGULANACAK KAZANCIN TESPİTİ MÜMKÜN OLMAZ İSE NE OLACAKTIR?

Hazine Müsteşarlığı yayımlamış olduğu tebliğlerde beş çeşit yatırım cinsi belirlemiştir. Bunlar;

- Komple yeni yatırım,
- Tevsi,
- Modernizasyon,
- Ürün çeşitlendirmesi ve
- Entegrasyon

yatırımlarıdır. Bunlar içerisinde komple yeni yatırımın ve ürün çeşitlendirmesi yatırımlarından elde edilen kazançların ayrı olarak tespit edilmesi mümkün iken; tevsi, modernizasyon ve entegrasyon yatırımları için aynı şeyi söylemek mümkün bulunmamaktadır.  Zira bu tür yatırımlar,  var olan ve önceden gerçekleştirilmiş bir yapıya ek olarak yapılan yatırımlardır.  Bu yüzden bu tesis ve yapılardan elde edilen toplam kazanç içerisinden,  yeni yapılan ek yatırıma ilişkin kısmı ayırabilmek her zaman olamayabilecektir.  Bu durumlar için kanun koyucu;  yapılan ek yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifinde kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle elde edilecek oranın kazanca uygulanması suretiyle elde edilecek tutara indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceğini belirtmiştir.  Ancak,  kanunda bu imkanın yalnızca tevsi yatırımlara uygulanabileceği hüküm altına alınmıştır.  Modernizasyon ve entegrasyon yatırımları için herhangi bir belirleme yapılmamıştır.  Bununla birlikte, Hazine Müsteşarlığı’nca yukarıda belirttiğimiz yatırım cinsleri itibariyle yapılan ayrım, indirimli kurumlar vergisi kanuni düzenlemelerinden sonra yayımlandığından ve söz konusu modernizasyon ve entegrasyon yatırımların Kanun’da belirtilen Tevsi yatırımları ile mahiyet itibariyle benzer özelliklere sahip olduğundan, indirimli kurumlar vergisi uygulamasının bu türdeki yatırımlara da uygulanabileceğini düşünüyoruz.
Uygulamada Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması ile ilgili bir diğer tereddüde düşülen konu ise tevsi yatırımın, bilanço aktifine kayıtlı ilgili sabit kıymetin fiili olarak olmasa da dahi defter değerinden büyük olması durumudur.  Şayet, mükellef kurumun aktifine kayıtlı tevsi yatırım yapılan ilgili sabit kıymetlerin defter değeri, sabit kıymetlerin çok eski olması nedeniyle, reel değerinden çok düşük gözüküyorsa,  yapılan tevsi yatırımı, fiili olarak toplam sabit kıymetlerin içerisinde küçük bir parça olmasına karşın defter değerindeki tutarın üzerinde olması durumu, tevsi yatırımların toplam sabit kıymetlere oranının olması gerekenden büyük çıkmasına neden olabilecektir. Bunun anlamı da mükellef kurumun fiili olarak toplam sabit kıymetlerine göre küçük bir tevsi yatırımı yapmış olmasına rağmen, daha yüksek oranda kazançlarına indirimli oran uygulama durumu ile karşı karşıya kalabilecek olmasıdır.

Örnek olarak İstanbul’da bulunan bir şirketin fabrikasında bulunan montaj hatlarının reel değerinin 1.000.000 TL civarında olmasına karşın defter değerinin 100.000 TL olduğunu düşünelim. Şirket yetkililerin söz konusu montaj hattına 200.000 TL tutarında tevsi yatırımı gerçekleştirdiğini varsayalım. Tevsi yatırım oranı (200.000/100.000+200.000 =) 0.67 olarak bulunacaktır. Bu örnekte yatırım katkı tutarı (200.000 x % 15=) 30.000 TL ve indirimli kurumlar vergisi ise (% 20-(% 20 x % 50)=) % 10 olarak hesaplanacaktır. Şirketin toplam kazancının 15.000 TL olduğu varsayımıyla, indirimli kurumlar vergisi, tevsi yatırım oranının 0.67 olması nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç (15.000 x 0.67=) 10.050 TL olacaktır. İndirimli kurumlar vergisi de (10.050 x % 10=) 1.005 TL olacaktır. Böylelikle şirket kazancının % 67'si tevsi yatırımlardan kaynaklanmamasına rağmen, indirimli kurumlar vergisi kazancın daha yüksek kısmına uygulanmış olacaktır.  Bu konu ile ilgili idarenin düzeltici bir düzenlemesi ve/veya belirlemesi bulunmamaktadır. Bu şekilde uygulanmasının önünde herhangi yasal bir engel de bulunmamaktadır. Pratikte tereddüde düşülen tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasının bu şekilde yürütülmesine devam edilmesinde herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.

Tevsi yatırımlarla ilgili bir başka problemli alan ise şirketlerin belli bir tevsi yatırım oranı bulunmamasına karşın kazancın bu orandan ilintisiz olarak büyük bölümünün veya tamamının olağandışı gelirlerden kaynaklanmış olmasıdır. Yukarıdaki örnekten hareketle, tevsi yatırımın 200.000 TL, fakat toplam sabit kıymet defter değerinin ise 1.000.000 TL olduğunu varsayalım. Tevsi yatırım oranı (200.000/1.000.000 =) % 20 olacaktır. Kazancın 15.000 TL olduğunu, ancak büyük bir kısmının gayrimenkul satışından kaynaklandığını varsayalım. Yani yeni yapılan yatırımdan ve/veya normal faaliyetlerden kaynaklanan bir kazanç ayırt edilememekle birlikte % 10'un altında düşünelim.  Bu durumda indirimli kurumlar vergisi (15.000 x % 20=) 3.000 TL’lik kazanca uygulanacak mıdır? Yoksa kazancın büyük bir kısmının gayrimenkul satışından kaynaklandığından bahisle bu uygulamadan yararlanılmayacak mıdır? Görüşümüz, böylesi durumlarda şirketlerin indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanmasını engelleyecek yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasında kazancın yapısının nelerden kaynaklandığı bir önemi bulunmamaktadır.

Şayet, tevsi yatırıma ilişkin elde edilen kazanç ayrıca izlenebiliyorsa, indirimli oran bu kazanca uygulanacaktır. Örneğimizde olduğu gibi, kazanç ayrıca izlenemiyorsa kazancın nereden kaynaklandığının bir önemi bulunmamakta, önemli kısmı faaliyet dışı gelirlerden kaynaklansa dahi, yukarıdaki gibi hesaplanan tevsi yatırım oranı uygulanabilecektir.

G. YATIRIMLARIN DEVRİ HALİNDE İNDİRİMLİ ORAN NASIL UYGULANACAKTIR?

Yatırımların devredilmesi durumlarında dikkat edilmesi gereken husus;  devrin yatırımın faaliyete geçmesinden sonra mı yoksa önce mi gerçekleştirildiğidir.  Önce gerçekleşmesi halinde;  devralan kurum, kanun ve bağlı düzenlemelerde yer alan şartlara uyması kaydiyle indirimli vergi oranından yatırımın işletilmeye başlatılmasından itibaren yararlanabilecektir.  Yatırımın kısmen veya tamamen gerçekleşmesinden sonra devri halinde ise; indirimli kurumlar vergisi uygulaması devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan yasal düzenlemelere bağlı kalmak şartıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanabilecektir. kpmg

---------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.