Bilindiği üzere, vergi incelemeleri sonucunda her zaman incelenen dönemde bir matrah veya matrah farkı çıkmayabilmekte ve bir ön işlem idari işlem niteliğindeki vergi inceleme raporlarıyla beyan olunan zararın azaltımı talep edilebilmektedir.

Vergi incelemesi sonucunda düzenlenen inceleme raporlarına müsteniden mükellefçe beyan olunan zararın azaltılması sonucunu doğuran işlemlerin de davaya konu edilebilmesi gerekir.

Ancak, doktrinde, vergi inceleme raporları uyarınca vergi idaresinin tesis ettiği zarar azaltımı işlemlerinin dava konusu yapılamayacağı ileri sürülmüştür. Bahse konu görüş, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi gerektiği (213 s. VUK md.378/1);  mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı ancak vergi mahkemesinde dava açabilecekleri (213 s. VUK md.377/1); vergi mahkemelerinin ancak vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davalara bakabilecekleri (2576 s. Kanun md. 6/a) gerekçelerine dayanmaktadır. Dolayısıyla, zarar azaltımı işlemlerinde ortada bir vergi, resim veya harç tarhiyatı işlemi ve/veya ceza kesme işlemi bulunmadığından, zarar azaltımı içerikli inceleme raporlarının dava konusu yapılamayacağı ileri sürülmüştür.

Yukarıda açıklanan görüşe ve gerekçelerine katılmak, hukuken, mümkün değildir. Malum olduğu üzere, içtihat ile içtihat nakzolunmaz. İçtihat daha güçlü delil ve/veya hukuki norm ile çürütülebilir.  Bilindiği üzere, herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir ve hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz (Anayasa md.36/1-2), idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır (Anayasa md.125/1) hükümleriyle idarenin vatandaş aleyhine tesis ettiği her türlü işlem ile gerçekleştirdiği her türlü eylemin dava konusu yapılabilmesi anayasal bir haktır. Dolayısıyla, gelecek vergilendirme dönemlerinde sonuç doğuracak zarar azaltımı işlemlerinin dava konusu edilemeyeceği yönünde tesis edilecek işlem veya uygulama, Anayasa hükümlerinin açık ihlali anlamına gelecektir.

Diğer taraftan, vergi mahkemelerinde açılacak davaları yalnızca tarh, tahakkuk ve tahsil safhasına ulaşmış işlemler olarak sınırlamak da hukuken mümkün değildir. Vergiye ilişkin davalar sadece bunlardan ibaret değildir. İdarenin vergilemeden önce ya da sonra tesis ettiği bir takım vergiye ilişkin kesin ve icrai işlemlerin idari davaya konu edilmelerine de engel yoktur. Çünkü vergileme işleminin önünde veya arkasında öyle işlemler vardır ki, bunlar tarh işlemi olmasa bile mükellefin hukukunu direkt etkileyebilir. Vergi hukuku açısından bir idari işlemin dava konusu edilebilmesi, yalnızca verginin doğması ile sınırlı tutulamaz (Danıştay 4. Dairesi'nin 21/05/1993 tarih ve E. 1990/4275, K. 1993/2446 sayılı kararı).

Nitekim, Maliye Bakanlığı'nca zarar azaltımı sonuçlu inceleme raporlarının işleme konulması ile ilgili olarak "vergi incelemesinin (mükellefin beyan ettiği zararın matrah teşkil etmeyecek daha az bir miktara icraı) şeklinde sonuçlanması halinde, mükellefin ileriki hesap dönemleriyle ilgili vergi matrahlarına müessir olan bu durumu belirten inceleme raporunun vergi dairesine tevdiinde, bir nüshasının mükellefe bilgi için yazı ile tebliğ edilmesi ve alınacak imzalı belgenin raporun vergi dairesinde kalan ikinci nüshası ile birlikte dosyasında muhafaza olunması" gerektiği yönünde genel düzenleyici nitelikte açıklama yapılmış (66 Sıra No.lu VUK GT) ve bu açıklamayla zarar azaltımı sonuçlu inceleme raporunun bir bilgi yazısı ekinde mükellefe tebliği ile idare tarafından tesis edilen idari işlemin bütün unsurları ile oluştuğunu ve mükellefin bu tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yetkili vergi mahkemesine zarar azaltımı işleminin iptali talebiyle dava açabileceğini kabul ederek, hukukun gereği yapılmıştır. Ancak, maalesef uygulamada "ama bu tebliğ çok eski imiş" gibi gerekçelerle veya usul hukukunun mazlumun hukuku olduğu unutularak ve bahse konu Genel Tebliğ göz ardı edilerek idari işlem tesis edildiğine, zaman zaman, şahit olunmaktadır.

Fiilen içinde bulunduğumuz bir dava dolayısıyla Danıştay'ın verdiği bir kararla, zarar azaltımı sonuçlu vergi inceleme raporlarına karşı dava açma hakkı bakımından, özellikle hukuki belirlilik ve hukuki güvenlik ilkeleri çerçevesinde, mükellef hukukunu gözeten daha ileri bir noktaya gelinmiştir.  Buna göre; "... mükellefler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları ... tarh işlemine hazırlık niteliğinde olup, düzenlenen rapor uyarınca idarece herhangi bir tarhiyat yapılmadığı sürece kural olarak icrailik niteliği taşımazlar. ... rapor, ilgilinin devreden zarar miktarını ve sonraki dönemlerde tarh edilecek vergisini doğrudan etkileyeceğinden ve vergi daireleri Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesine göre düzenlenen bu raporun gereklerini yerine getirmekle yükümlü olduklarından, zarar azaltımına ilişkin vergi inceleme raporlarının da idari davaya konu olabilecek icrai nitelikte işlemler olduklarının kabulü gerekmektedir. ... mükellefler hakkında düzenlenen raporda gelecek yıla devreden zararın azaltılması gerektiği sonucuna varılması halinde incelenen döneme ilişkin olarak herhangi bir tarhiyat yapılmasa da, ... raporun davaya konu edilmemesi nedeniyle kesinleşen bir vergi borcundan söz edilemeyeceği gibi, tespit edilen zarar miktarının kesinleştiği de kabul edilemez. Zarar azaltımına ilişkin olarak düzenlenen rapora dayanılarak yapılan bir başka incelemede matrah farkı bulunup tarhiyat yapılması ve bu tarhiyatın dava konusu edilmesi halinde, devreden zararın azaltılmasına ilişkin raporda yer alan tespit ve değerlendirmeler dava konusu edilen tarhiyatın sebep unsurunu oluşturacağından, bu tespit ve değerlendirmelerin hukukiliğinin irdelenmesi gerekir (Danıştay 4. Dairesi'nin 10/11/2010 tarih ve E.2010/5263, K.2010/5585 sayılı kararı).

Sonuç olarak, mükellef hukuku açısından, zarar azaltımı raporlarına karşı doğrudan dava açılabileceği gibi, zarar azaltımı sebebine müsteniden yapılan tarhiyat işlemine de dava açılabilir. Bu halde de, zarar azaltımının hukukiliğinin irdelenmesi gerekmektedir.altindagymm

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.