Ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği olarak ortaya çıkmaktadır.

Farklı sektörlerde karşılaşılan sıra dışı pazarlama teknikleri, promosyonların farklı niteliklerde karşımıza çıkmasına yol açmakta, vergi mevzuatımız ise bazı uygulamaları kavramakta yetersiz kalabilmektedir.

Yasal mevzuat

Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan “teslim” hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de KDV Kanunu’nun 27’nci maddesi kapsamında katma değer vergisine konu olmaktadır.

KDV Kanunu’nun 27’nci maddesi uyarınca, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olmaktadır.

Promosyon olarak bedelsiz verilen mallar ise bu uygulamanın haricinde tutulmuştur. Konuya ilişkin açıklamalar 50 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nde yapılmıştır.

Söz konusu tebliğde de ifade edildiği üzere; firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslimin söz konusu olmayacağı ilgili tebliğde açıklanmıştır.

Tebliğ düzenlemesinde; firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değerin artması dolayısıyla firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmadığı ve bu ürünler için yüklenilen katma değer vergisinin de prensip olarak indirim konusu yapılması gerektiği ifade edilmiştir.

Promosyonların vergilendirilmesine ilişkin tüm düzenleme bahse konu tebliğden ibarettir. İlave olarak, farklı durumlarla karşılaşan mükelleflerin yazılı bilgi taleplerine karşı idare tarafından verilen özelgeler bulunmaktadır.

Hizmetten promosyon olur mu?

Her ne kadar, ilgili tebliğ düzenlemesinde promosyon için “bir malın yanında başka bir mal verilmesi” ifadesi yer alsa da hizmetlerin de promosyona konu olabileceği kabul edilmeli, mal tabiri dar olarak yorumlanmamalı. Nitekim Gelir İdaresinin de bu doğrultuda vermiş olduğu özelgeler bulunmaktadır.

Talebi koruma veya artırma amacı

Promosyon teslimi ile güdülen iktisadi bir amaç bulunmalıdır. Bu gaye üretim veya satışı yapılan mala olan talebi artırmak olabileceği gibi sadece mevcut talebi koruyabilmek de olabilir.

Başka bir mal verilmiş olması

Tebliğde yer alan “bir malın yanında başka bir mal verilmesi” ibaresinin, promosyonun ancak ve ancak satışa konu ana mal haricinde başka bir ürün olması gerektiği şeklinde okunmaması gerekir. Açıktır ki, bu tür bir okuma, vergi mevzuatının ticari hayatın işleyişine haksız müdahalesidir.

Özellikle hizmet sektöründe, müşterilere pazarlama tekniği olarak sunulacak promosyonlar birbirinden çok farklı olabilmektedir. Bazı firmaların sınırlı ürün yelpazesi veya mevcut dağıtım ağlarının yetersizliği karşısında, promosyona konu edebilecekleri hizmetler sadece halihazırda sunduğu hizmetlerin farklı versiyonlarından ibaret olabilir. Bu noktada, genel şartların yanı sıra bir de “şu tür mallar promosyon olarak verilebilir, şunlar verilemez” şeklinde yersiz bir ticari sınırlama, vergi mevzuatının ilgi alanına girmez. Aksi bir kabul, bazı firmaların pazarlama kanallarını daraltarak haksız rekabete yol açacaktır.

Bir malın yanında verilmiş olması

Tebliğ, promosyonların “bir malın yanında” verilmiş olmasını öngörmektedir. Bu ifade dar olarak yorumlanmamalı,  promosyon konusu ürünün bazı özellikli durumlarda asıl mal tesliminin sonrasında ya da öncesinde de verilebileceği kabul edilmelidir.

Özellikle müşteriler tarafından belli bir hizmetin, belli bir dönem boyunca, belli bir fiyattan satın alınacağı taahhüdünün verildiği durumlarda, taahhüd karşılığı müşteriye verilen bedelsiz mal veya hizmet teslimleri de promosyon kapsamında değerlendirilmelidir.

Söz gelimi, süreli abonelikler yoluyla satışı yapılan hizmetlerde, mala olan talebi koruma amacıyla, abonelere yer yer bedelsiz mal ya da hizmetlerin verildiği durumlarda; bedelli malın başta satılmış olduğunun, bedelsiz teslimin ise asıl mal tesliminin yarattığı katma değer içerisinde vergilendirildiğinin kabulü gerekmektedir.

Ticari teamüle uygun miktar

50 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nde, eşantiyon ve numune teslimlerinin “ticari teamüllere uygun nitelik ve miktarda olması” şartı öngörülmüş olmakla birlikte, promosyonlar için aynı şart öngörülmemiştir. Ne var ki, Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinde yer alan, “vergilemede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olması” ve “iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olması” hükümleri karşısında, promosyon teslimlerinde de “ticari teamüle uygun nitelik ve miktarda olma” şartının aranması gerektiği tabiidir.

Bu doğrultuda, bedeli mukabili yapılan mal ya da hizmet satışının, bedelsiz verilen hizmet veya malın yanında simgesel kalması veya arada açık bir oransızlık olması halinde, promosyonun “ticari teamüle uygun miktarda” olması gereği ihlal edilmiş olacak, müşteriye sağlanan menfaatin promosyon olarak değil, bedelsiz hizmet teslimi olarak değerlendirilerek emsal değer üzerinden KDV hesaplanması gerekebilecektir.

Emsal bedele ne zaman gidilmeli?

Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi uyarınca, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Bedelsiz teslimlerin emsal bedelinin KDV matrahı olarak esas alınmasını öngören KDV Kanunu’nun 27’nci maddesinde, emsal bedelin matrah olarak esas alınması bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde öngörülmüştür.

Düşüncemiz, madde lafzının açık olmadığı, pazarlama tekniği olarak kullanılan bedelsiz teslimlerde “bedelin bulunmaması” ya da “bedelin bilinememesi” durumuyla karşı karşıya olunmadığı, dolayısıyla bu maddenin konuluşundaki maksat dikkate alınmadan doğrudan doğruya uygulanamayacağı yönündedir.

KDV Kanunu’nun ilgili madde gerekçesinde; “mükelleflerin belli birtakım kişilere yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla düşük bedel göstererek muvazaalı yollarla, matrahı, dolayısıyla vergi miktarını azaltmaya yönelik davranışlarını önlemek amacıyla” ilgili maddenin düzenlendiği açıklanmaktadır.

Halbuki, mutad pazarlama tekniği olarak uygulanan pek çok promosyon tesliminde, muvazaalı yollarla vergi matrahını düşük göstermeye yönelik bir davranış bulunmamaktadır. Sunulan hizmetin bedelinin belli olduğu, sadece belli şartların gerçekleşmesi halinde belli pozisyonda olan müşteriler için bedelsiz promosyon teslimi yapılan hallerde, bedelsiz teslimin muvazaalı bir şekilde vergi matrahını azaltmak amacıyla yapılmadığını görmek gerekir. Bu tür durumlarda, KDV Kanunu’nun 27’nci maddesi hükmünün uygulanmaması gerekir. 

İlave düzenleme ihtiyacı

İdarenin promosyon uygulamasında 50 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nde yer alan açıklamaları oldukça sınırlı ve dar anlamda yorumlama eğiliminde olduğunu hatırlatmak gerekir.

Tebliğ'de yer alan ana dayanak, bedelsiz teslimin asıl malın talebini artırdığı ve artan katma değer içerisinde vergilemenin zaten yapıldığıdır. Tebliğde yer alan diğer tanımlamaların ana dayanak göz ardı edilerek dar yorumlanması bir çok belirsizliği de beraberinde getirecektir.

Gelişen pazarlama tekniklerini de göz önünde bulundurarak, idarenin konuya ilişkin yaklaşımını gözden geçirmesi, farklı uygulamaları dışlamayan ve günün gerçeklerini kavrayabilen ilave açıklamaları tebliğ bazında yapması faydalı olacaktır. Onur Elele/E&Y

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.