GİRİŞ

Türkiye’nin kalkınmasını gerçekleştirmek, istihdamını arttırmak ve bölgesel gelişmiş farklılıkların gidermeye yönelik yürürlüğe konulan “İndirimli Kurumlar Vergisi” uygulamasında özellikle tevsi yatırımlar sonucu elde edilen kazanca uygulanacak indirimli kurumlar vergisinde bazı sorunlu ve tereddüt oluşturan konular bulunmaktadır.

Türkiye’nin son üç yılın üretim yöntemine dayanılarak hesaplanan reel büyüme rakamlarına bir göz atacak olursak, 2009 için % -4,9 olan büyüme oranı, 2010 yılında % 8,9’a ulaşarak, ülkemiz Avrupa ülkeleri arasında birinci, dünya ölçeğinde ise beşinci sıradaki ülke oldu. Bugüne kadar kesinleşen hesaplamalara göre 2011 yılının ilk üç çeyreğinde ise bir önceki yılın aynı dönemlerine göre sabit fiyatlarla gayri safi milli hasıla % 9,6’lık artışla, yine dünya ölçeğinde ilk sıralarda yerini aldı.

Bu kadar çarpıcı büyüme rakamları önemli olmakla beraber, yine de kalkınmayı göstermekten ve ulusların gelişmişlik düzeylerini yansıtmaktan uzak rakamlar olmaktadır. Büyüme rakamları, ülkelerde yer alan gelir dağılımı adaletsizlikleri, bölgeler arası gelişmişlik farklarını ve o ülkenin top yekun kalkınmışlık düzeyini yansıtmamaktadır. Ayrıca, Avrupa liderliğini ve dünyada ilk sıralarda olmamamızı sağlayan bu söz konusu büyüme rakamları aynı ölçüde istihdamı gösteren oranlara olumlu şekilde yansımadığını da görmekteyiz.

Bu nedenle; Türkiye’de istihdamı arttırmayı, gelir dağılımdaki ve bölgesel gelişmişlik düzeylerindeki dengesizlikleri gidermeyi hedefleyen, uzun süredir mevzuatımızda değişik şekillerde yürürlükte bulunan ve yatırımları teşvik eden çeşitli düzenlemeler bulunmaktadır. Daha çok vergisel teşvik olarak karşımıza çıkan bu düzenlemeler, uzun süre “Yatırım İndirimi” müessesesi olarak, Gelir Vergisi Kanunumuzda yer alırken bir çok defalar değişikliğe uğramıştır. Söz konusu teşvik uygulamasında genel olarak Yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olarak gerçekleştirilen yatırımlara ödenen bedeller kurum ve gelir vergisi matrahlarından beyanname üzerinden indirilirken, düşük oranda stopaj yöntemi ile vergilendirilmekteydi. Kazancın olmaması durumunda ise endeksleme yöntemi ile sonraki dönem kazançlarından indirim imkanı sağlayan uygulamalar bulunmaktaydı. Vergi mevzuatımızda yer alan bu şekilde işleyen en son yatırım indirimi uygulaması kaldırılmıştır. Fakat, önceden alınmış yatırım teşvik belgelerine istinaden başlanılmış yatırım indirimi uygulaması devam etmektedir

Yatırım indirimi uygulamasına son verilmesi, hükümetlerin istihdam arttırma ve bölgesel gelişmişlik farklılıklarının giderilmesi ihtiyacının daha da artmasına neden olmuştur. Bu nedenle, yatırım indirimi uygulamasına benzer yeni ve etkin teşvik sisteminin gereksiniminin devam etmesine yol açmıştır. Bu alandaki boşluk 28.02.2009 tarihinden

itibaren yürürlüğe giren “İndirimli Kurumlar Vergisi” müessesesi ile doldurulmaya çalışılmıştır. Aynı zamanda Hazine Müsteşarlığı’nca çıkarılan coğrafi anlayıştan uzaklaşan ve gelişmişlik ölçülerini dikkate alan yeni bir teşvik sistemi oluşturulmuştur. Ekonomi Bakanlığı tarafından hazırlanan, yürürlükte olan bu teşvik sistemini tamamen revize eden yeni Teşvik Yasası onaylanmak ve Meclise sunulmak üzere Başbakanlıkta beklemektedir.

Bu yazımızın konusu genel çerçevede “İndirimli Kurumlar Vergisi” olmakla beraber özelde; tevsi yatırımlarında indirimli kurumlar vergisi uygulaması, tevsi yatırımına benzer diğer yatırım cinslerinde indirimli kurumlar vergisinin uygulamasın nasıl Gerçekleştirileceği, bilançoda kayıtlı olan sabit kıymetlerin reel değerlerinin çok altında

olması durumu ile sabit kıymet toplam tutarının belirlenmesinde yeniden değerleme uygulaması ve yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başladığı dönem kazançların yapılan tevsi yatırımlarla ilgisi olamaması durumunda indirimli kurumlar vergisi uygulamasının ne şekilde gerçekleştirilmesi gerektiği ile ilgili sorunlar ele alınarak çözüm önerileri sunulacaktır.

1. İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ

Vergi Mevzuatımıza 28.02.2009 tarihinden itibaren giren “İndirimli Kurumlar Vergisi” uygulamasından genel olarak gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir. Yararlanabilmede ön koşul, yatırımı gerçekleştiren mükelleflerin söz konusu yatırımları için “Yatırım Teşvik Belgesi” alma zorunluluğudur. Usulüne uygun olarak yatırım teşvik belgesine bağlanmamış yatırımları olan mükelleflerin indirimli kurumlar vergisi teşvikinden yararlanma imkânları bulunmamaktadır. Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde ve Hazine Müsteşarlığı tarafından çıkarılan 2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğde bazı sektörlerde faaliyet gösteren mükellef ile bazı yatırımların özellikle bu uygulamadan yararlanamayacağı belirtilmiştir.

Bunlar;

• Finans ve Sigortacılık sektöründe faaliyette bulunan kurumlar,
• İş ortaklıkları,
• Taahhüt işleri yapan kurumlar,
• 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi
• Satışının Düzenlenmesi Hakkındaki Kanun kapsamında yatırım yapan kuruluşlar,
• 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yapİşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yatırım yapan kurumlar ve
• Rodövans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlardır.

Kanunda teşvik edilen ve yukarıda sıralanan kurum ve yatırımların dışında kalan kurumların gerçekleştirdiği atırımların belirlenen belli bir oranı Devletçe desteklenecektir. Bu orana “Yatırım Katkı Oranı” denilmektedir. Kısmen veya tamamen tamamlanan yatırımların işletilmeye başlanması nedeniyle elde edilecek kazançlara 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen yatırım katkı oranı (söz konusu oranlar 05.04.2011 tarih ve 2011/1597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile değişikliğe uğramıştır) kullanılarak hesaplanan tutara ulaşıncaya değin, yine aynı Bakanlar Kurulu Kararında belirtilen indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır.; Bakanlar Kurulu Kararı ile yatırım katkı oranı ve indirimli kurumlar vergisi oranı, istatistiki bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir ve sosyo-ekonomik gelişmişlik düzeyleri dikkate alınarak, hangi illerde ve hangi yatırımlarda ne düzeyde olacağı belirlenmiştir.

Örnek olarak söz konusu Bakanlar Kurulu Kararında Giresun ili IV. Bölgede yer almaktadır ve Giresun’da 2011 yılı içerisinde gerçekleştirilen bir yatırımına uygulanacak yatırım katkı oranı % 55 ve indirimli kurumlar vergisi de % 90 olarak belirlenmiştir. Bu durumda Giresun’da 1.000.000 TL tutarında bir yatırım gerçekleştiren bir yatırımcı, bu yatırımın kısmen veya tamamen işletmesi sonucu 100.000 TL kazanç elde ettiğini varsayalım. Yatırıma katkı oranı % 55 olduğundan (1.000.000 x % 55=) 550.000 TL yatırım katkı tutarı bulunmaktadır. Yani Devlet yapılan bu yatırımın 550.000 TL’ sını sağlayacağı vergisel indirimlerle karşılayacaktır. Giresun ilinde vergi indirimi % 90 olduğundan, uygulanacak kurumlar vergisi oranından (% 20 x% 90=)18 puan indirim gerçekleştirilecektir.

Sonuç olarak mükellefin bu yeni yatırım sonucu elde ettiği 100.000 TL kazancına uygulanacak kurumlar vergisi oranı (% 20 - % 18=) % 2 olacaktır. Yatırım katkı oranının büyüklüğü, Devletin yapılacak yatırımlara ne ölçüde katkı yapacağını gösterirken, indirim oranının büyüklüğü ise ne kadar sürede bu katkıyı sağlayacağını göstermektedir. IV. Bölge Türkiye’nin sosyo-ekonomik olarak az gelişmiş illerinden oluşmaktadır. Bu nedenle oranlar yüksek tutularak hem yatırımlara daha fazla katkıda bulunmak hem de bu katkıyı daha kısa sürede gerçekleştirmek amaçlanmıştır.

2. TEVSİ YATIRIMLARDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

2.1. Genel Olarak Tevsi Yatırım Uygulaması

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin (4). fıkrası tevsi yatırımlarında da indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceğini hüküm altına almıştır. Hazine Müsteşarlığı’nca yayımlanan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına ilişkin 2009/1 sayılı Tebliğ’de tevsi;

“mevcut bir yatırıma ilave üretim hattı veya makine ve teçhizat ilave yapılması suretiyle üretim miktarının artırılması veya yeni bir yatırım hüviyeti taşımayan, mevcut üretim hattında yer alan makine ve teçhizatların bir bölümünün kapasite açısından ve işlevsel olarak üretim akışındaki diğer makine ve teçhizatlarla uyum içinde olmadığı durumlarda makine ve teçhizatların değiştirilmesi veya yenilerinin ilave edilmesi ve genişleme yapıldıktan sonra mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden, aynı işletmede aynı mal ve hizmetin kapasitesini en fazla %100’e kadar artırmaya yönelik yatırımlardır” şeklinde tanımlanmıştır.1

Kanun hükmüne göre tevsi yatırımlar dolayısıyla elde edilen kazancın ayırt edilebilmesi ve defterlerde ayrıca izlenebilmesinin olanaklı olduğu durumlarda, bu kazançlar da komple yatırımlarda olduğu gibi indirimli kurumlar vergisi uygulamasından ararlandırılabilecektir. Tevsi yatırımlar dolayısıyla elde edilen kazanç toplam kazanç içersinden ayırt edilemiyorsa, o takdirde kanun koyucu farklı bir yöntem önermektedir. Kanuna göre; yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dâhil) oranlanması suretiyle belirleneceği belirtilmiştir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken konu, mükellefin hangi yöntemi kullanacağına dair bir seçimlik hakkının bulunmamasıdır. Tevsi yatırıma ilişkin kazancın ayırt edilememesi durumunda ancak oranlama yöntemi uygulanabilecektir. Mükellefin bu durumu gerektiğinde idari makamlara tüm açıklığıyla ortaya koyuyor olması gerekmektedir.

Yukarıda yer alan Giresun ilinde gerçekleştirilen 1.000.000 TL yatırımın bir tevsi yatırım olduğunu varsayalım. Mükellef kurumun bilançosunda yeniden değerlenmiş sabit yatırımları toplamı 5.000.000 TL’dir. Yukarıda yine hesaplandığı üzere yatırım katkı tutarı 550.000 TL ve indirimli kurumlar vergisi oranı ise % 2 olacaktır. Burada önemli konu mükellefin 100.000 TL varsayılan kazancının ne kadarına indirimli kurumlar vergisi uygulanacağıdır. Kazancın ne kadarının tevsi yatırımlardan kaynaklandığının tespiti genel olarak pratikte mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle daha çok uygulanan yöntem tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymetler tutarına oranlanması yöntemidir. Bu oranın sonucu (1.000.000 / 5.000.000=) 0.20 olacaktır. Bu durumda mükellef 100.000 TL tutarındaki kazancının % 20’si olan 20.000 TL’ye % 2 olarak hesaplanan indirimli kurumlar vergisini uygulayacaktır. Bu uygulamaya da, diğer dönemlerde elde edeceği kazanca aynı yöntemi uygulayarak, 550.000 TL olarak hesaplanan yatırım katkı tutarına ulaşıncaya kadar devam edecektir.

2.2. Modernizasyon, Ürün Çeşitlendirmesi ve Entegrasyon Yatırımları İndirimli Kurumlar Vergisinden Yararlanabilir mi?

Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin 2009/1 sayılı Tebliğ ekinde komple yeni yatırım, tevsi, modernizasyon, ürün çeşitlendirmesi ve entegrasyon olarak yatırım cinsleri belirlenmiştir. Söz konusu tebliğe göre;

“Modernizasyon: Mevcut tesislerin üretim hatlarında, gelişen teknoloji sonucunda teknik ve/veya ekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizatlara teknolojiye uygun parçaların eklenmesi veya mevcut bir aksamın gelişmiş bir modeli ile veya makine teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksik kalmış yatırım harcamalarının tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesinin yükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırım,

Ürün Çeşitlendirmesi: Mevcut tesis ile altyapı müşterekliği olan, aynı işletmede mevcut makine ve teçhizata yapılacak ilave yatırımla farklı bir nihai ürün elde edilmesine yönelik yatırım,

Entegrasyon: Mal ve hizmet üreten tesislerin mevcut üretim hatlarında elde edilen nihai ürüne bütünleyici nitelikte ara malı verecek ve/veya üretilmekte olan nihai ürünü ara malı olarak kullanabilecek şekilde, mevcut tesise ileri ve/veya geriye doğru entegre olan, yatırımın konusu ve projenin özelliği dikkate alınarak kaideten aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı tesis bünyesinde olan yatırımlar olarak tanımlanmıştır.”2

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesi, indirimli kurumlar vergisinden yalnızca komple yeni yatırımlar ile tevsi yatırımların yararlanabileceğini açık olarak hüküm altına almıştır. İndirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmek için ilgili teşvik belgelerinde yatırım cinsinin komple yeni yatırım veya tevsi yatırım olarak belirtiliyor olması gerekmektedir. Fakat uygulamada ve vergi literatüründe Modernizasyon, Entegrasyon ve Ürün Çeşitlendirmesi yatırımlarının tanımlarından hareketle, söz konusu yatırımların üretimi arttırma, genişletme ve çeşitlendirme amacı taşıdığından, tevsi yatırımların amaçlarıyla örtüştüğünü ve indirimli kurumlar vergisinden de yararlanması gerektiği fikri paylaşılmaktadır.3 Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer konu ise komple yeni yatırım ve tevsi yatırımlarının yanında entegrasyon, modernizasyon ve ürün çeşitlendirmesi yatırımı ayrımı 28.07.2009 tarihinde belirlenirken, Kurumlar Vergisi Kanunun ilgili 32/A maddesi 28.02.2009 tarihinde yani beş ay önce yürürlüğe girmesidir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tevsi yatırımları haricinde diğer yatırım cinslerinin yer almamasının nedeni, Kanun’un resmi gazetede yayınlandığı tarihte, söz konusu diğer yatırım cinslerinin teşvik mevzuatında tanımlanmamasından kaynaklandığı anlaşılmaktadır. Modernizasyon, entegrasyon ve ürün çeşitlendirmesi yatırımlarının da tevsi yatırımlarda olduğu üzere kanunun teşvik amaçlarına birebir hizmet ettiğinden, söz konusu yatırımların da indirimli kurumlar vergisinden yararlanabileceği kanaatindeyiz.

2.3. Tevsi Yatırım Tutarı Toplam Sabit Kıymet Tutarına Oranlaması Durumunda Bina, Arazi ve Arsalar Sabit Kıymet Toplamına Dahil Edilecek midir?

Kısmen veya tamamen işletilmeye başlanılan tevsi yatırımı dolayısıyla elde edilen kazancın ayrı olarak tespit edilme imkanının olmaması halinde, tevsi yatırım tutarı mükellefin aktifinde yer alan sabit kıymet tutarına oranlanır. Elde edilen değerin ilgili dönem kazancına uygulanması sonucu çıkan tutara indirimli kurumlar vergisi uygulanır.

Bu oranlama yöntemini kanun koyucu belirlerken, oranlamada kullanılan sabit kıymet toplamının içeriğinin ve tanımının ne olduğunu belirlememiştir. Vergi Mevzuatında sabit kıymet tanımı özel olarak düzenlenmemiştir. Bu durum mükellefler nezdinde uygulamada sabit kıymet tutarının ne alınması gerektiği konusunda tereddüte düşülmesine neden olmuştur. Özellikle sabit kıymet içerisinde oranı önemli ölçüde etkileyecek bina, arazi ve arsaların alınıp alınmaması gerektiği, kanun metninden hareketle tartışmalara neden olmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A madde hükmünde; sabit kıymetlerin amortismanları düşülmeden brüt ve yeniden değerlenmiş tutarlarının dikkate alınacağını belirtmiştir. Buradan hareketle de sabit kıymetlerden kast edilen tutarın, mükellefin aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerden oluşması gerektiği sonucuna varabiliriz. Keza vergi idaresi de benzer bir yaklaşım içerisinde, mükelleflerin bu konuyu içeren özelge taleplerine, sabit kıymetlerin Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesinde belirtilen amortisman mevzuuna giren iktisadi kıymetler olarak anlaşılması gerektiği şeklinde yanıt vermiştir.4 Bu durumda sabit kıymet tanımı içerisine bilanço aktifinde yer alan amortismana tabi tüm iktisadi kıymetler (yatırımı devam edenler dahil) amortismanları düşürülmeden önceki brüt değerleri ile dikkate alınacaktır. Arazi ve arsalar Vergi Usul Kanun’unda belirtilen bazı özel durumlar haricinde amortismana tabi olmadıkları için sabit kıymet tanımı içersinde değerlendirilemeyecek fakat idari ve fabrika binası gibi aktife kayıtlı iktisadi kıymet niteliğindeki tüm binalar sabit kıymet tutarında dikkate alınacaktır.

2.4. Tevsi Yatırımlarda Oranlama Yönteminde Sabit Kıymetler Her Dönem Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulacak mıdır?

İndirimli kurumlar vergisinin düzenlendiği Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin 4. bendinde, “....işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır” şeklinde bir hüküm bulunmaktadır. Bilindiği üzere, Maliye Bakanlığı, her yılın Aralık ayında ilgili yıl kullanılacak yeniden değerleme oranını belirlemektedir. Aktifte kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetler, tevsi yatırımlarda uygulanacak indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, oranlama yöntemi uygulanırken aktife giriş tarihlerinden başlamak üzere, son döneme kadar her yıl ilan edilmiş yeniden değerleme oranı ile değerlenecek midir? Yoksa, şartların sağlandığı en son enflasyon düzeltmesi hükümlerin uygulandığı 2004 yılına ait yeniden değerlenmiş tutarlar mı kullanılacaktır?

Bu konu ile ilgili yasal düzenlemelerden hareketle net bir sonuca ulaşılamamaktadır. Fakat, kanun metninde yer alan cümlenin “...yeniden değerlenmiş tutarları dikkate alınır” şeklinde olması, aktifteki sabit kıymet toplamının yeniden değerlenerek indirimli oranın uygulanacağı döneme getirilmesini değil, zaten bilançoda tespit edilebilen yeniden değerlenmiş bir tutarın dikkate alınması gerektiği, net olmasa da anlaşılmaktadır. Uygulamada birçok mükellef konu ile ilgili tereddüde düşmüş ve özelge talep ederek, vergi idaresinin bu konudaki yaklaşımını sormuştur. Vergi idaresi taleplere karşılık verdiği özelgelerde; yeni bir yeniden değerlemenin yapılmaması gerektiğini belirterek, “...işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır” ifadesinden sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin anlaşılması gerektiğini belirtmiştir.5

2.5. Tevsi Yatırım Tutarının İlgili Sabit Kıymetin Defter Değerinden Yüksek Olması Durumunda İndirimli kurumlar Vergisi Uygulaması

Vergi idaresinin yeniden değerlemeye ilişkin  olarak verdiği özelgelerle şartları gerçekleşmiş en son enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş tutarları sabit kıymet tutarı olarak dikkate alacağına dair uygulamaya yön vermesi, tevsi yatırım tutarının, tevsi yatırım yapılan sabit kıymet tutarından yüksek olabilme durumlarıyla daha sık karşılaşma ihtimalini arttırmıştır. Aktifte kayıtlı değerlerin rayiç değerlerinden farklılık göstermesi, tevsi yatırımların da rayiç değerler üzerinden yapılması, bazı durumlarda, fiili olarak olmasa da defter değerler dikkate alındığında tevsi yatırım tutarının ilgili sabit kıymet tutarından yüksek olmasına neden olabilecektir. İndirimli kurumlar vergisinde oranlama yönteminin kullanılması durumunda, tevsi yatırım tutarının ilgili sabit kıymet tutarından yüksek olması, uygulamada tereddütlere yol açabilmektedir. Bu durum yalnızca defter değerinin düşük kalmasından ötürü yatırımcılarda nezdinde yaşanan bir yanılsamadan kaynaklanmadır. Bir fabrikanın ana unsuru olan bir montaj hattının fiili olarak değerli olmasına karşın defter değerinin düşük kalması, bu montaj hattına yapılan küçük bir tevsi yatırımının değer olarak daha yüksek kalmasına neden olabilmektedir.

Giresun ilinde gerçekleştirilen örneğimize dönecek olursak, örnekte sabit kıymetlerin toplam tutarının önemli kısmının montaj hattından oluştuğunu defter değerinin ise 5.000.000 TL değil de, 500.000 TL olduğunu varsayalım. Fakat, söz konusu montaj hattının bugün satılması halinde 5.000.000 TL cari değerinin olduğunu düşünelim Tevsi yatırım tutarının 1.000.000 TL olması, tevsi yatırım oranın (1.000.000 / 1000.000+500.000=) 0.67 çıkmasına neden olacaktır. Bu durumda % 2 indirimli kurumlar vergisi (100.000 x 0.67=) 67.000TL kazanca uygulanacaktır.

2.6. Tevsi Yatırım Oranı Uygulamasında Kazancın Faaliyet Dışı Gelirlerden Oluşması Durumunda İndirimli Kurumlar Vergisi

Komple yeni yatırım sonucu elde edilen kazançlarda ve yasal defterler üzerinde ayrıca izlenebilen tevsi yatırım sonucu elde edilen kazançlarda, indirimli kurumlar vergisi oranının hangi kazanca uygulanacağına ilişkin herhangi bir problem bulunmamaktadır. Fakat kazancı ayrıca izlenemeyen tevsi yatırımlarında; tevsi yatırım oranı kullanılarak gerçekleştirilen indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, ilgili yılın kazancının önemli bir kısmının normal faaliyetlerinden elde edilmemesi durumunda, mükelleflerin tereddüde düştüğü görülmektedir.

Konuyu var olan örneğimiz üzerinde revize ederek açıklamaya çalışacak olursak; Giresun ilinde tevsi yatırım elde eden mükellefin ilgili yılda elde ettiği 100.000 TL kazancının % 90’ından fazlasının taşınmaz satışından elde ettiğini varsayalım. Kalan kazancın yaklaşık % 10’luk tutarının da, tevsi yatırım sonucu elde edilmiş kısmının net olarak belirlenemediğini varsayalım. Yukarıdaki örnekte, hesaplanan tevsi yatırım oranı sonucu 20.000 TL kazanca % 2 oranındaki indirimli kurumlar vergisi uygulanması durumunda, indirimli kurumlar vergisinin aslında kesinlikle tevsi yatırımlarından kaynaklamayan bir kazanca da uygulanmasına neden olunacaktır. Bu konu ile ilgili yasal düzenlemelerde bir açıklık bulunmamakla birlikte faaliyet dışı gelirlerden oluşan kazanca, gerçekleştirilen yatırımlarla ilgili olmasa dahi, indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının önünde herhangi bir engel de bulunmamaktadır. Vergi idaresinin bu konu ile ilgili mükelleflerin taleplerine karşılık vermiş oldukları özelgelerde yer alan görüşler de bu yönde bulunmaktadır. 6

Kanaatimizce, mükelleflerin faaliyet dışı veya faaliyet konuları içerisinde yer alsa dahi tevsi yatırımların ilgili olduğu faaliyetlerin haricindeki faaliyetlerinden veya olağandışı faaliyetlerinden elde ettikleri gelirlerine de indirimli kurumlar vergisi Uygulayabileceklerdir.

SONUÇ

Türkiye ekonomisin büyümesinin yanında sosyoekonomik seviyeyi, istihdamı arttırmayı bölgesel gelişmişlik farklılıkları ortadan kaldırmayı, genel olarak top yekun ülke kalkınmasını sağlamayı hedefleyen teşviklerimizden biri olan indirimli kurumlar vergisi, yatırım indirimi müessesesi yerine 28.02.2009 tarihinde vergi mevzuatımızda yerini almıştır. Genel olarak gerçekleştirilen yatırımların kısmen veya tamamen işletilmeye başlatılması sonucu söz konusu bu yatırımlardan elde edilen kazanca, coğrafi olmayan ve gelişmişlik seviyelerine göre belirlenen yatırım katkı tutarına ulaşıncaya kadar yine aynı kriterler baz alınarak belirlenen değişik oranlarda, indirimli kurumlar vergisi uygulanmaktadır.

Komple yeni yatırımın yanında tevsi yatırımlarda da indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmektedir. Tevsi yatırımlar sonucu elde edilen kazancın diğer kazançlarından ayırt edilememesi durumunda, yasada belirtilen tevsi yatırım oranı belirlenmekte ve bu oran ilgili yıl toplam kazanca uygulanarak, indirimli oran uygulanacak kazanç tespit edilmektedir.

Tevsi yatırımlarda indirimli oran uygulamasında bazı sorunlarla karşılaşılabilmektedir. Bunlardan birincisi; entegrasyon, ürün çeşitlendirmesi ve modernizasyon yatırımlarında da aynı tevsi yatırımlarında olduğu gibi indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanıp yararlanılamayacağıdır.

Konu ile ilgili yasal düzenleme bulunmamasına karşın, söz konusu yatırımların da tevsi yatırıma benzer nitelik taşımaları nedeniyle teşvikten yararlanılabileceğini ama özelge alınmasının yerinde olacağını düşünmekteyiz.

İkincisi, özellikle arazi ve arsaların sabit kıymet toplamında dikkate alınıp alınmayacağı konusudur. Sabit kıymetten yalnızca amortismana tabi iktisadi kıymetler anlaşılacağında, amortismana tabi olmayan arazi ve arsaların sabit kıymet toplamına dâhil edilmemesi gerekmektedir. Bir diğer uygulamada tereddüde düşülen konu ise, sabit kıymetlere yeniden değerlemenin ne şekilde yapılması gerektiğidir. Konu ile ilgili verilen özelgelerde; şartların sağlandığı en son enflasyon düzeltmesi sonucu yeniden değerlenmiş tutarların dikkate alınması gerektiği belirtilmektedir. Bu nedenle, ayrıca bir değerleme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Tevsi yatırım oranının birden büyük çıkması durumunda, kazancın tamamının tevsi yatırımlardan kaynaklı olmadığının bilinmesine rağmen, yine de indirimli kurumlar vergisi kazancın tamamına uygulanacak mıdır? Konu ile ilgili bir düzenleme ve idari bir görüş bulunmamakta birlikte, kazancın tamamına indirimli oran uygulanmasının önünde yasal bir engel bulunmamaktadır.

Son olarak, tevsi yatırım gerçekleştirilen ve kısmen veya tamamen başlatılan dönemde kazancın büyük bir kısmının faaliyet dışı ve/veya olağandışı gelirlerden oluşması durumunda, indirimli kurumlar vergisi uygulamasına engel bir durumun olup olmadığıdır. Bu konu ile ilgili de yasal bir engel bulunmamakta, aksine idarenin vermiş olduğu özelgelerde indirimli oranın uygulanabileceği yönünde görüşleri bulunmaktadır. Ferrah Sefer KURDOĞLU/KPMG

KAYNAKÇA

• 28.02.2009 Tarih ve 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
• 14.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
• 05.04.2011 tarih ve 2011/1597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
• 28.07.2009 tarih ve 2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğ
• Gökmen, Selahattin, Örneklerle Yeni Yatırım İndirimi, İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 259 Nisan 2010

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.