1. Konu
 
Konut olarak kiraya verilen bir taşınmazdan elde edilen ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu''''nun (GVK) 21''''inci maddesinde hükme bağlanmış olan gayrimenkul sermaye iradı istisnası tutarını aşan kira gelirinin süresinden sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu''''nun 371''''inci maddesi hükmü uyarınca pişmanlıkla beyan edilmesi; ancak, pişmanlık koşullarına uyulmaması halinde gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanılıp, yararlanılamayacağı yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
 
2. Konuya İlişkin Yasal Düzenlemeler
 
Konuya ilişkin yasal düzenlemeler GVK''''nın 21''''inci maddesi ve VUK''''un 371''''inci maddesidir.
 
Bu maddeler aşağıda olduğu gibidir:
 
Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 1.500.000.000 (3) lirası gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.(4)
 
Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanamazlar.(5)
 
Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.(6)
 
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır).
 
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
 
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması.
 
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
 
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51''''inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi.
 
Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.(7)
 
Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.(8)
 
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.)
 
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması;
 
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması;
 
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi;
 
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödenmenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51''''inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi.
 
Yukarıdaki şartların yerine getirilmesi halinde kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında 360''''ıncı madde hükmü uygulanmaz.
 
Bu madde hükmü Emlak Vergisinde uygulanmaz.(9)
 
3.Analiz ve Değerlendirme
 
GVK 21''''inci madde hükme bağlanmış Gayri Menkul Sermaye İradı (GMSİ) İstisnası, taşınmazlarını konut olarak kiraya verenlere tanınmış ve kişinin kendisine verilmiş bir mükellef hakkıdır.
 
Yasa yapıcı, GVK 21''''inci madde ile sadece konut olarak kiraya verilen taşınmazlardan elde edilen kira gelirlerinin belirli bir tutarının (2012 yılı için 3.000,-TL) vergi dışı bırakılmasını isterken, bu ayrıcalığı verginin süresi içinde beyanını özendirmek amacını gütmüştür. Bunun böyle olduğu maddeye koyduğu "İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip  beyan  edilmemesi  veya  eksik  beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz." hükmünden anlaşılmaktadır.
 
Mükellefin konut olarak kiraya verdiği taşınmazdan istisna tutarı üzerinde bir hasılat sağlandığının ve bunun hiç beyan edilmediğinin veya eksik beyan edildiğinin ileri sürülmesi ancak vergi idaresinin bu konuda bir ihbar alması veya söz konusu mükellef hakkında vergi idaresine bir şikayet ulaşması veya vergi idaresinin bir biçimde söz konusu mükellefi incelemeye almasıyla ortaya çıkarılabilecek bir durumdur. Bunlar olmadıkça, bir mükellefin elde ettiği kira gelirini hiç beyan etmediğini veya eksik beyan ettiğini ileri sürmek olası değildir. Bir başka deyişle, vergi idaresi mükellefin konut olarak kiraya verdiği taşınmazından istisna tutarının üzerinde bir kira geliri elde ettiğini ve bunu hiç beyan etmediğini ya da eksik beyan ettiğini tespit ettiği takdirde, GVK''''nın 21''''inci maddesi ile getirilmiş olan istisna tutarını elde ettiği kira gelirinden indirmesi kabul edilmeyecektir. Bu, GVK''''nın 21''''inci maddesinin açık hükmüdür.
 
VUK''''un 371''''inci maddesinde hükme bağlanmış olan pişmanlık müessesesi ise, tam bir mükellef hakkıdır. Söz konusu madde uyarınca; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.(10)
 
Taşınmazını konut olarak kiraya veren ve bir yıl içinde o yıl için belirlenmiş olan GMSİ istisnası tutarını aşan miktarda kira geliri elde ettiği halde bunu süresinde beyan etmeyen; ancak, daha sonra VUK''''un 371''''inci maddesine dayanarak pişmanlık dilekçesi ekindeki beyanname ile beyan eden mükellef GVK''''nın 21''''inci maddesi ile getirilmiş olan istisnadan yararlanabilecek midir?
 
Bu sorunun yanıtı çok nettir. Söz konusu mükellefin süresi içinde beyan etmediği kira geliri vergi idaresi tarafından ortaya çıkarılsa idi, mükellefin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktı. Çünkü GVK''''nın 21''''inci maddesindeki düzenleme buna amirdir. Ancak, pişmanlıkla beyan asla ve asla idarenin ortaya çıkardığı bir tarhiyat şekli değildir. Bundandır ki, zamanında hiç beyan etmediği veya eksik beyan ettiği veya konusu vergi yasalarına göre suç olan eylemlerle çeşitli şekillerde vergi kaçırdığını vergi idaresinin bilgisine (ıttılaına) girmeden, kendi özgür istenci (iradesi) ile vergi idaresine VUK''''un 371''''inci maddesi çerçevesinde pişmanlık istemi ile beyan ettiği takdirde hiçbir şekilde vergi cezaları (usulsüzlük, özel usulsüzlük, vergi ziyaı ve kaçakçılık) kesilmez.

Vergi cezalarının kesilmediği bir durumda doğaldır ki, vergi yasalarının tanıdığı tüm muafiyet ve istisnalardan da yararlanılır. Çünkü, VUK''''un 371''''inci maddesi olağandışı konuma gelmiş bir mükellefe adeta olağanlaşma ve tüm hukuki haklarından yararlanma yolunu açmaktadır. Bir başka deyişle, pişmanlık hükmünden yararlanarak işlediği tüm günahlardan adeta arınmaktadır. Ancak, bu arınmanın karşılığında sadece bir pişmanlık zammı ödemektedir. Başkaca, bir haktan mahrumiyet söz konusu değildir. Dolayısıyla, pişmanlıkla beyanda bulunan bir GMSİ mükellefi GVK 21''''inci maddede hükme bağlanmış istisnadan kesinlikle yararlanır.

Söz konusu mükellef, 371''''den yararlandıktan sonra, vergi idaresi ile ilişkilerini olağanlaştırmış demektir.
 
Söz konusu mükellef, pişmanlıktan yararlanarak kira gelirini beyan etmiş ve GVK''''nın 21''''inci maddesindeki istisna hakkını da kullanmıştır. Ancak, VUK''''un 371''''inci maddesi çerçevesinde 15 gün içinde ödemesi gereken vergiyi ve pişmanlık zammını ödememiştir. Bu durumda söz konusu mükellefin GVK''''nın 21''''inci maddesi kapsamında yararlandığı istisna hakkı ortadan kalkacak mıdır?
 
Düşüncemize göre, pişmanlıkla verilen beyanname artık idare tarafından alınmış ve kabul edilmiştir. 15 gün içinde ödeme koşulu yerine getirilmediği takdirde, mükellefe tanınmış olan cezadan kurtulma hakkı ortadan kalkar. Ancak artık tarhiyatın bir unsuru durumuna gelmiş ve ödenecek verginin hesabında dikkate alınmış olan istisna tutarının ortadan kalkması söz konusu olamaz. Yani, istisna tutarı ortadan kaldırılarak yeni bir vergi matrahı bulunup, onun üzerinden vergi hesaplanıp, hesaplanan bu yeni vergi üzerinden ceza salınması yoluna gidilemez. Burada, ceza işlemi mükellef tarafından istisna tutarı uygulanarak beyan edilmiş matrah üzerinden hesaplanmış olan vergiye uygulanacaktır. Bunun aksini savunmak, mükellefin doğru olan beyan hakkına hukuksuz bir biçimde müdahale olur ki, bu hukuken kabul edilemez.
 
VUK''''un 371''''inci maddesindeki düzenleme ile 15 günlük süre içinde ödemenin yapılmamış olması anılan maddedeki hüküm uyarınca sadece kesilmemiş olan vergi cezalarının kesilmesi sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Başkaca bir mükellef hakkı kaybına söz konusu madde işaret etmemiştir. Eğer yasa koyucunun böyle bir isteği olsaydı, pişmanlık hükümlerine uygun ödeme yapmayan mükellefler muafiyet, istisna ve indirim haklarını da kaybederler diye bir hüküm koyabilirdi. VUK''''un 371''''inci maddesinde bu yönde bir hüküm söz konusu olmadığına göre, artık geçerli bir beyan durumunda olan ve sadece 15 günlük sürede ödeme edimini yerine getirmemiş mükellefe kesilmemiş vergi cezası kesilecek; ancak, beyanına olduğu gibi riayet edilecektir. Bir başka deyişle mükellefin tüm matrah bilgileri olduğu gibi bırakılacak; sadece bu matrah üzerinden hesaplanmış vergiye kesilmemiş olan ceza oranı uygulanacaktır. Yani, mükellef GVK''''nın 21''''inci maddesinde hükme bağlanmış olan GMSİ İstisnasından yararlanacaktır.

4.Sonuç
 
Hukuki olaylar, hukuk normları çerçevesinde kalınarak çözüme kavuşturulabilir. Hukuk hükümleri uygulanırken gerek uygulamacıların (devlet dahil) ve gerekse yargı yerlerinin nesnel davranması ve asla aidiyet duygusuyla hareket etmemesi gerekir. Devletin vergi idaresinde uygulamacı veya vergi inceleme elemanı olarak görev yapan kişilerin mükellefe yasalarla tanınmış hukuki hakları "kraldan çok kralcı" edası içinde ortadan kaldırıcı eylemler içinde olmaları hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmaz. Unutulmamalıdır ki, gerçek hukuk devletinde, devlet dahil hiç kimsenin kayrılmasına ve korunmasına gerek yoktur.
 
Doç. Dr. Ahmet EROL (1)
(Öğretim Üyesi (2), CPA, CFE) 

Lebib Yalkın Yayımları 
----------o----------

(1) Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı kurumu, T.C. Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi''''ni, T.C. Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakültesi''''ni bağlamaz; yazarın görev yaptığı kurum ve üniversitelerin görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazıdaki tüm hata ve eksikliklerden yazarı sorumludur. Bu konularda doğrudan yazarına görüş, öneri ve soru yöneltilebilir. 
E-mail: Bu e-Posta adresi istenmeyen postalardan korunmaktadır, görüntülemek için JavaScript etkinleştirilmelidir. , Bu e-Posta adresi istenmeyen postalardan korunmaktadır, görüntülemek için JavaScript etkinleştirilmelidir.    
(2) T.C. Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi ve T.C. Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakültesi.
(3) GVK 280 seri numaralı Genel Tebliği ile bu tutar 2012 yılı için   3.000,-TL olarak belirlenmiştir.
(4) GVK, 21⁄1. Md.
(5) GVK, 21⁄2. Md.
(6) VUK, 371⁄1. Md.
(7) VUK, 371⁄2. Md.
(8) VUK, 371⁄3. Md.
(9) VUK, 371⁄4. Md.
(10) VUK, 371⁄1. Md.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.