İhracat işlemleri ve ihracat istisnasına ilişkin düzenlemeler Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11 ve 12'nci maddelerinde geniş olarak yer almaktadır. Mal ihracında KDV Kanunu açısından herhangi bir sorun yaşanmazken, hizmet ihracı ise mevzuatta yer alan kısıtlı düzenlemeler sebebi ile uygulamada farklı yorumlara sebep olmaktadır. İhracat tanımı ile ilgili düzenlemeler, Gümrük Kanunu, ilgili tebliğ ve yönetmeliklerde yer almakta iken hizmet ile ilgili düzenlemeler ise KDV Kanunu ve ilgili tebliğlerinde yer almaktadır. Gümrük Kanunu'nda ihracata yönelik yapılan düzenlemelerin tamamı mala yöneliktir. Mal ihracında KDV istisnası konusunda fiziki niteliği gereği ve gümrük işlemlerine konu oluşu nedeniyle, tüketim yerinin tespiti açısından sorun yaşanmamaktadır. Ancak hizmet kavramında tüketimden anlaşılması gereken "hizmetten faydalanma"dır. Bununla beraber, Kanun'da hizmetten yurtdışında faydalanmanın ne anlama geldiği açıklanmamıştır. Bu nedenle, faydalanma yeri tespit edilemeyen bazı hizmetler ile ilgili olarak yapılan farklı yorumlar nedeniyle uygulamada netlik sağlanamamakta ve hizmetin hangi ülke tarafından vergilendirilmesi gerektiği sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu makalemizde KDV Kanunu ve tebliğleri ile son dönemlerde Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgeleri inceleyerek, idarenin hizmet ihracı ile ilgili olarak "faydalanma" kavramına bakışını ortaya koymaya çalışacağız. Hizmet ihracında KDV istisnasına ilişkin yasal düzenlemeler Kanun'un 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendiyle; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri KDV'den istisna edilmiştir. Aynı Kanun'un 12. maddesinin 2 numaralı fıkrasında, "yurt dışındaki müşteri" tabirinin; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Ayrıca, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi aşağıdaki iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır. Buna göre, Kanun'un 12. maddesinin 2 numaralı fıkrası ile 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin (K) bölümü uyarınca, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için; 1- Hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,
2- Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,
3- Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi ve
4- Hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir. 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde ise, "Yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak, bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin söz konusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir" denilmektedir. Söz konusu tebliğ hükmü ile benimsenen anlayış, hizmetin bir mala yönelik olarak verilmesi durumunda, söz konusu malın tüketildiği yere göre faydalanma kriterinin belirlenmesidir. Buna göre, hizmete tabi mallar yurtdışında tüketilecek ise faydalanma yurtdışında olarak değerlendirilerek ve bu durumda KDV istisnasından faydalanılabilecektir. Son dönemde yapılan düzenlemeler Diğer taraftan, 05.12.2009 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde hizmet ihracı ile ilgili düzenlenme yapılarak, 26 Seri No'lu KDV Genel Tebliği'nde yer alan şartlar tekrarlanmış, ancak hizmet ihracı istisnası şartlarından yalnızca "hizmet bedelinin Türkiye'ye getirilmesi" ile ilgili açıklamalar yapılmıştır. Buna göre yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye'ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edileceği, ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin KDV Kanunu'nun 32'nci maddesi kapsamında iadesinin hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine getirilmeyeceği belirtilmiştir. Diğer taraftan, 08.08.2011 tarihli 60 Seri No'lu KDV Sirküleri'nde de hizmet ihracına değinilmiş, söz konusu sirkülerde 26 ve 113 seri numaralı Tebliğlerde geçen ifadelere yer verilmiştir. Sirkülerde; - Yurt dışında faaliyet gösteren bir firmaya yurt dışındaki inşaatlara ilişkin olarak Türkiye'den verilen mühendislik, proje-taahhüt ve danışmanlık hizmetlerinin, - Yurt dışındaki bir firmanın Türkiye'den ithal edeceği mallara ilişkin olarak Türkiye'de verilen kalite kontrol, barkodlama, elleçleme, aracılık, imalatçı seçimi, sipariş takibi vb. hizmetlerin, KDV Kanunu'nun 11 ve 12'nci maddeleri ile konuyla ilgili genel tebliğlerdeki açıklamalar kapsamında KDV'den istisna olacağı belirtilmiştir. Görüldüğü üzere bu sirkülerde de 30 Seri No'lu KDV Genel Tebliği'ndeki anlayış benimsenmiş ve işlem bazlı örneklere yer verilmiştir. Ancak, mevcut KDV sisteminde işlem bazlı örneklerden ziyade daha genel açıklamalara ihtiyaç duyulmaktadır. Yeni teşvik uygulamasına ilişkin Kanun Tasarısı'nda hizmet ihracı Cari açıkla mücadele kapsamında, Maliye ve Ekonomi Bakanlıkları tarafından son dönemlerde yeni teşvik paketleri açıklanmaktadır. 17.04.2012 tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından açıklanan ve Maliye Bakanlığının sitesinde yayınlanan Kanun Tasarısı Taslağı'nda hizmet ihracına yönelik teşviklere de yer verilmiştir. Kanun Tasarısı'nda, Türkiye'den yurtdışına uzaktan erişim ile verilecek mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, veri saklama, tıbbi raporlama hizmetleri için yurtdışında faydalanma şartı ile KDV istisnası uygulaması öngörülmektedir. Söz konusu hizmetlerden elde edilen kazançlara vergi indirimi uygulanması da öngörülmektedir. Diğer taraftan, yabancılara verilen eğitim ve sağlık hizmetleri için de vergi indirimi planlanırken, KDV açısından herhangi bir istisna getirilmemektedir. Ancak, görüldüğü üzere Kanun Tasarısı'nda faydalanma kavramına herhangi bir açıklama getirilmemiş, bu şartın yerine getirilmesi koşulu ile istisna ve vergi indirimlerinin uygulanabileceği belirtilmiştir. Avrupa Birliği ülkelerinde hizmetlerin vergilendirilme prensipleri Avrupa Birliği KDV direktiflerinin temelinde yer alan menşe ülkesi vergilendirme prensibine göre, hizmeti yapan hangi ülkede mukimse, şube faaliyetleri açısından, şube hangi ülkede ise hizmet o ülkede yapılmış ve hizmetten o ülkede istifade edilmiş olduğu kabul edilir. Bu durumda vergilemenin de o ülke tarafından yapılması gerekmektedir. Diğer taraftan, her ne kadar mevcut Avrupa Birliği KDV direktifleri menşei varış yeri ilkesine göre vergilendirme yapsa da globalleşen piyasalar ve gelişen teknolojiler dikkate alınarak yeni düzenlemelerin yapılması gereği hissedilmiş ve bu nedenle de AB Komisyonu 5 Aralık 2011 tarihinde KDV'nin geleceğine yönelik "Yeşil Rapor"u (Green Paper) hazırlamıştır. Söz konusu rapora göre, gelecekte Avrupa KDV sisteminde "varış yeri ilkesi"nin (destination principle) temel alınacağı öngörülmektedir. Bu ilke, vergilendirmenin nihai tüketicinin mukimi olduğu ülke tarafından yapılmasını gerektirmektedir. Böylece, mevcut direktiflerin temelini oluşturan menşe ülkesi ilkesinden tamamıyla vazgeçilmiş olunacaktır. Maliye Bakanlığı tarafından verilen örnek özelgeler Uygulamada yurt dışındaki müşteri ile bağlantılı bir hizmetin nerede tüketildiği, dolayısıyla anılan hizmetin hizmet ihracatı kapsamında istisnadan yararlandırılması konusunda mükellefler tereddütler yaşamaktadır. Bu nedenle de çok sayıda özelge talebinde bulunulmaktadır. Aşağıda, son dönemlerde verilen örnek özelgeler incelenerek idarenin faydalanma kavramına bakış açısını tespit etmeye çalışacağız. Özelgeler incelendiğinde, faydalanmanın tespitinde iki kritere göre karar verildiğini gözlemliyoruz. 1) Hizmetin Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi olmaması Örnek 1)Yurtdışında mukim uluslararası faaliyeti bulunan aracı kuruma, Türk hisse senetleri ve tahvilleri ile Türk Sermaye Piyasaları hakkında verilen raporların, aracı firma tarafından yurtdışındaki müşterilerine sunulması durumunda; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgili olmaması, diğer bir ifade ile yurtdışındaki kendi müşterilerine (bedelli veya bedelsiz veya promosyon olarak) verilmek amacıyla alınıyor olması halinde, bu hizmetlerden yurtdışında yararlanılacağından, hizmet ihracıyla ilgili dört şartın da gerçekleşmesi halinde hizmet ihracı kapsamında KDV den istisna olacaktır.[1] Örnek 2) İngiltere'de yapılacak vize ve göçmenlik başvurularının hazırlanmasında rehberlik hizmeti verildiği, vize ve göçmenlik başvurularının İngiltere göçmenlik yasalarına uygun olarak hazırlandığı, Türkiye'de yaşayan veya danışmanlık hizmetinden Türkiye'de faydalanan kişi ve kurumlara verilen hizmet için KDV hesaplandığı belirtilerek yurt dışında ikamet eden Türkiye veya yabancı uyruklu müşterileriniz için İngiltere'de vize alabilme, göçmenlik başvurusu, hukuki sürecin nasıl işlediği konularında verilecek olan danışmanlık hizmetlerinden yurtdışında yararlanıldığından, yukarıda belirtilen diğer koşulların sağlanması kaydıyla söz konusu hizmet, hizmet ihracı kapsamında KDV den istisna tutulacaktır.[2] Örnek 3)Dünyanın her yerinden bireysel ve kurumsal yatırımcıların foreks piyasalarında işlem yapmaları için, yatırımcılarla müşteri olan aracı kurumları tanıştırmak suretiyle Türkiye'de vereceğiniz aracılık hizmetlerinden Türkiye'de yararlanıldığından söz konusu hizmetlerin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.[3] Örnek 4)Avukatlık bürosunun Uluslararası Yol Taşımacılığı Birliğine Türk Vergi ve İdare Hukuku konularında vermiş oldu danışmanlık hizmetinden yurtiçinde yararlanıldığından, söz konusu danışmanlık hizmetleri Kanun'un 1/1. maddesi gereği katma değer vergisine tabidir.[4] Yukarıda yer alan özelgelerin incelenmesi neticesinde, faydalanma kriteri belirlenmesinde, verilen hizmetlerin yurtdışında mukim müşterilerin Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgili olup olmamasının dikkate alındığı görülmektedir. Özellikle birinci örnekteki farklı bir özelgedir. Bu özelgede verilen hizmetin Türk piyasası ile ilgili olmasına karşılık, söz konusu hizmetten hizmeti alan yabancı aracı kurumun değil, kurumun müşterilerinin faydalanıyor olması nedeniyle, faydalanmanın yurt dışında olduğu değerlendirmesi yapılmıştır. Diğer taraftan, üçüncü özelgede ise aracılık verilen hizmetin, kurumun Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgili olmasından hareketle, KDV istisnası uygulanamayacağı şeklinde bir değerlendirme yapılmıştır. 2) Hizmetin mala yönelik verilmesi durumunda malın nerede tüketildiği Örnek 1)Şirketinizin, yurtdışındaki mukim firmanın Türkiye'den satın aldığı bir uçağı sökmesi, çıkan parçaları paketlemesi, ambalajlaması ve yurtdışına gönderilmek üzere gümrük işlemlerinin tamamlanması, gümrük sahasında müşteri temsilcisine teslim edilmesi şeklinde verdiği hizmetlerden yurtdışında faydalanılacağından, ilgili tebliğdeki şartların da yerine getirilmesi kaydıyla bu hizmetlerin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.[5] Örnek 2)Tütün satın alma departmanında çalışan personeliniz aracılığıyla merkezinizden organize edilerek yönetilen ve yurtdışındaki mukim grup şirketinizin Türkiye'den satın alacağı tütünler için verilen danışmanlık hizmetinin yukarıda belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesi kaydıyla, hizmet ihracı olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, yurtdışındaki mukim grup şirketinizin Türkiye dışından satın alacağı tütünler için şirketinizce verilen danışmanlık hizmetinin yerine getirilmesi aşamasında, personelinizce yurtdışına çıkarılarak tedarikçi firmaların ziyaret edilmesi durumunda da hizmetin bir bütün olarak değerlendirilip Türkiye'de yapıldığının kabulü gerektiğinden, yukarıda belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesi kaydıyla bu hizmet nedeniyle de ihracat istisnasından faydalanılabileceği tabiidir.[6] Örnek 3)Yurtdışına (Amerika) ihraç edilecek ilaçlarla ilgili yurtdışındaki firmanın talebi doğrultusunda verilen kalite kontrol hizmetleri, ihracata konu mallar yurtdışında tüketildiğinden, dolayısıyla hizmetten de yurtdışında faydalanıldığından yukarıda sayılan tüm şartların da gerçekleşmesi halinde hizmet ihracı istisnası kapsamında katma değer vergisine tabi olmayacaktır.[7] Örnek 4)Tarafınızca merkezi Amerika Birleşik Devletleri'nde bulunan Şirketin gönderdiği kumaş numunesine uygun kumaşın bulunup bu Şirket'in onayından sonra tedarik edilerek, yine Şirketin istediği model doğrultusunda yurt içindeki üretici firmalara kesim, dikim, ütü, paket, kolileme gibi tüm işleri yaptıracak firmaların ayarlanması, Şirketinizin kontrol ve onayından geçen işlerin ihracat işlemlerinin tümünün yapılmasının sağlanması, ihracat yapacak firmaların ayarlanması ve ürünü yurt dışına gönderilmesi karşılığında alınan hizmet bedeli hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek KDV'den istisna tutulacaktır. Ancak, Türkiye'ye gelen yönetici veya çalışanlarının ağırlanması, işlerin yapıldığı yerlerde kontrol ve denetleme gibi işlere yönelik gezdirilmesi ve Türkiye'de yaptıkları gezilere refakat edilmesi şeklinde verilen hizmetler Türkiye'de yapıldığından hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmemekte ve bu hizmetler KDV'ye tabi bulunmaktadır.[8] Örnek 5)Türkiye'de bulunan hava meydanlarındaki havayolu şirketlerine yurtdışındaki firmalarca yapılacak uçak kimyasalları ve motor yedek parça teslimleri için yurtdışındaki firmalara verdiğiniz aracılık hizmetlerinin, hizmetten Türkiye'de faydalanılıyor olması nedeniyle katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.[9] Örnek 6)Yurtdışındaki bir firmanın Türkiye'den ithal edeceği mallara ilişkin olarak Türkiye'de verilen kalite kontrol, barkodlama, elleçleme, aracılık, imalatçı seçimi, sipariş takibi vb. hizmetler, KDV Kanunu'nun 11 ve 12'nci maddeleri ile konuyla ilgili Genel Tebliğlerdeki açıklamalar kapsamında KDV'den istisna tutulacaktır. Dolayısıyla ihracatı yapılacak işlenmiş tütünlerin ambalajlanmasına yönelik olarak yurt dışındaki firmaya Türkiye'de verdiğiniz hizmetler hizmet ihracına ilişkin olarak belirlenen şartların gerçekleşmesi kaydıyla hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek KDV'den istisna tutulacaktır. İşleme ilişkin olarak yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen faturanın "hizmet+ambalaj bedeli" olarak düzenlenmesinin istisna uygulamasına bir etkisi bulunmamaktadır. Yukarıdaki örnek özelgelerde mallara yönelik olarak verilen hizmetlerde faydalanmanın belirlenmesinde temel alınan kriterin, söz konusu malların ithalata mı ihracata mı konu olduğunun belirlenmesi olduğu görülmektedir. Beşinci örnek özelgede verilen hizmetler ithalata konu mallar olarak değerlendirilmiş ve istisnadan yararlanamayacağı belirtilmiştir. Beşinci örnek dışındaki tüm özelgeler ise ihracata konu mallar için verildiğinden faydalanmanın yurt dışında olduğu sonucuna varılmıştır. Sonuç Globalleşen dünya ekonomisinde firmalar mal ihracından daha büyük bir oranda hizmet ihracatı yapmaya başlamıştır. Mal alışverişinin yanında veya mal alışverişinden ayrıca sağlanan hizmet alışverişinin dünya ekonomisinde oldukça önemli bir yeri bulunmaktadır. Hizmet sektörünün Gayri Safi Milli Hasıla içerisindeki payı gün geçtikçe artmakta ve bu hizmetleri veren ile hizmetten yararlananların bulunduğu ülkelerin tespit edilmesi de güçleşmektedir. Yukarıda, hizmet ihracı konusunda Maliye Bakanlığı'nca verilen örnek özelgeler temel alınarak Maliye Bakanlığı'nın faydalanmanın belirlenmesinde esas almış olduğu kriterler tespit edilmeye çalışılmıştır. Örnek özelgelerden yola çıkarak her ne kadar ortak kriterler tespit edilebildiyse de görüleceği gibi hizmet ihracında "faydalanma" kriterinin kesin çizgileri belirlenememiştir. Örnek özelgelerde bahsedilen hizmetlerin; Türkiye'deki faaliyetlerle ilgili olmaması veya mala yönelik verilen hizmetlerin tüketildiği yer kriterlerinin, 26 ve 30 Seri No'lu KDV Genel Tebliğleri ile aynı yönlü olduğu gözlemlenmektedir. Ancak yine de mükelleflerin en çok tereddüde düştükleri konulardan birinin hizmet ihracı istisnası olması ve tebliğlerde açık bir düzenleme yapılmamış olması, mükelleflerin çok sayıda özelge talebinde bulunmasına neden olmaktadır. Türk KDV mevzuatında "varış yeri" (destination) vergileme prensibinin benimsendiği düşünülebilir, ancak Kanun'da konu ile ilgili herhangi bir düzenlemenin yer almaması mükelleflerin özelge talep etmeye devam etmelerine neden olacaktır. Katma değer vergisinde hizmet ihracı istisnası uygulamasında karşılaşılan sorunları gidermek amacıyla ekonomik koşullara uygun ve hizmet ihracatını artıracak yeni düzenlemelerin yapılmasının gerekli olduğu ortadadır. Sonuç olarak, mevcut sistemin net olmamasının yanında, ekonomik ortamda meydana gelen ani değişikler, yeni teknolojilerin gelişi ve karmaşık mali araçların çoğalması KDV mevzuatında yeni düzenlemelerin yapılması gereğini bir kez daha ortaya koymaktadır.Derya Arslan/ E&Y
[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 03.07.2009 tarihli KDV.MUK.B.07.01.GİB4.34.17.01.12.25- 37761 sayılı özelge [2] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 10.02.2012 tarihli B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4:2010-14011-50-199 sayılı özelge [3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 09.05.2011 tarihli B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 12-473 sayılı özelge [4] Maliye Bakanlığı, 26.03.2007 tarihli B.07.1.GİB.0.01.55/5511-2534/26456 sayılı özelge [5] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 26.07.2011 tarihl , B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 12-1106 sayılı özelge [6] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 10.12.2009 tarihli B07.1.GİB.4.35.17.01-02-2867/2858 sayılı özelge [7] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 23.10.2008 tarihli B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-Muk-353 sayılı özelge [8] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 20.07.2011 tarihli B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1031 sayılı özelge [9] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, 03.03.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-274 sayılı özelge ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
