Hazineye ait taşınmazların, idarenin izni dışında gerçek veya tüzel kişilerce kullanılması sebebiyle, idarece talep edilen tazminat niteliğinde olan ecrimisil ödemelerinin vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı öteden beri tartışma konusu olmaktadır.

Vergi idaresinin de konuya ilişkin yaklaşımı net olmayıp farklı zamanlarda verilen özelgelerde farklı değerlendirmelerde bulunduğu görülmektedir.

Ecrimisil nedir?

Maliye Bakanlığı tarafından 16.12.1984 tarihli ve 18607 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan “Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesis, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği”nde; “ecrimisil, bir malın sahibinin rızası dışında ve onun bu malı kullanmamakla bir zarara uğrayıp uğramayacağı söz konusu edilmeksizin bu maldan işgal, tasarruf veya her ne şekilde olursa olsun yararlanılması sebebiyle, fuzuli şagil tarafından ödenen veya idarece talep edilen tazminat; fuzuli şagil ise kusuru aranmaksızın kendisine ait olmayan ve sahibinin rızası veya muvafakatı bulunmayan bir malın zilyetliğini eline geçiren, elinde tutan veya her ne şekilde olursa olsun bu maldan tasarrufta bulunan kimseler” olarak tanımlanmıştır.

19.06.2007 tarih ve 26557 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik” de ise "Ecrimisil: Hazine taşınmazının, idarenin izni dışında gerçek veya tüzel kişilerce işgal veya tasarruf edilmesi sebebiyle, idarenin bir zarara uğrayıp uğramadığına veya işgalcinin kusurlu olup olmadığına bakılmaksızın idarece talep edilen tazminattır." tanımına yer verilmiştir.

2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu’nun 75’inci maddesi uyarınca; “Devletin özel mülkiyetinde veya hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmaz malları ve Vakıflar Genel Müdürlüğü ile idare ve temsil ettiği mazbut vakıflara ait taşınmaz malların, gerçek ve tüzel kişilerce işgali üzerine, fuzuli şagilden, bu Kanunun 9’uncu maddesindeki yerlerden sorulmak suretiyle, idareden taşınmaz ve değerleme konusunda işin ehli veya uzmanı üç kişiden oluşan komisyonca tespit tarihinden geriye doğru beş yılı geçmemek üzere tespit ve takdir edilecek ecrimisil istenir. Ecrimisil talep edilebilmesi için, Hazinenin işgalden dolayı bir zarara uğramış olması gerekmez ve fuzuli şagilin kusuru aranmaz. Ecrimisile itiraz edilmemesi halinde yüzde yirmi, peşin ödenmesi halinde ise ayrıca yüzde onbeş indirim uygulanır. Ecrimisil fuzuli şagil tarafından rızaen ödenmez ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil olunur. Kira sözleşmesinin bitim tarihinden itibaren, işgalin devam etmesi halinde, sözleşmede hüküm varsa ona göre hareket edilir. Aksi halde ecrimisil alınır.”

Kanun emrine istinaden ödenen tazminat

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin üçüncü bendi uyarınca; işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar, safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir.

Ecrimisil, kanun emrine istinaden ödenen bir tazminat niteliği taşımaktadır. Zira ecrimisil, 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu’na istinaden ödenen bir tazminattır. Dolayısıyla, ödenmesini gerektiren neden işle ilgili olduğu taktirde, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmelidir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde ise hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları,  vergi  cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamayacağı hükmedilmektedir.

Bu doğrultuda, ecrimisil bedeline ilişkin olarak, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun hükümlerine göre ödenen gecikme zammının kurum  kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılmaması gerekir.

İdarenin yaklaşımı

Maliye Bakanlığı tarafından verilen geçmiş tarihli özelgelerde, ecrimisil ödemesinin kira ödemesi niteliğinde olmadığı ayrıntılı olarak açıklanarak kanun emrine istinaden ödenen tazminat niteliğinde olduğu özellikle vurgulanmaktadır.

Diğer taraftan, ecrimisil ödemesini gerektiren neden ön plana çıkarılmakta, işle ilgili olduğu sürece gider olarak dikkate alınabileceği görüşü verilmektedir.

Ne var ki, “işle ilgili ecrimisil ödemesi”nin kapsamının çok dar bir çerçevede ele alındığı görülmektedir. Söz gelimi otel işletmeciliği yapan bir şirketin otel arsasının bir bölümüne ilişkin ödediği ecrimisil bedelinin dahi işletme faaliyeti ile doğrudan ilgili olmadığı değerlendirmesi yapılabilmektedir.

Son zamanlarda verilen özelgelerde ise farklı bir yaklaşım benimsenerek, ecrimisil ödemelerinin aslen kira ödemesi niteliğinde olduğundan bahisle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği ifade edilmektedir.

Ecrimisil kira mıdır?

“Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesis, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmelik” de ve “Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik” de ecrimisil ödemelerinin idarece talep edilen tazminat olduğu açıkça belirtilmektedir.

İlgili mevzuatında şekil şartları açıkça belirtilen ve düzenlenen bir hukuki müesseseye ilişkin olarak, “özü itibariyle” “onun başka bir şey olduğunu iddia edebilmek” vergi kanunlarının idareye verdiği bir yetki değildir. İdarenin bu tür bir yorum yetkisi bulunmamaktadır. Özel olay bazında “gerçek mahiyet”in farklılığı ortaya konulamadıkça bu tür genişletici yorumlar yapılmaması gerekir.

Geçmiş döneme ilişkin ecrimisiler

Bir kısmı geçmiş yıllara ait olan ecrimisil bedellerinin, işletme faaliyeti ile ilgili olarak kanun emrine istinaden ödenen bir tazminat niteliğinde olması halinde, ödemenin tamamı cari dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Zira kazai hüküm ile tazminatın kesinlik kazanarak tahakkuku cari dönemde gerçekleşmektedir.

Özel mülklere ilişkin ecrimisiller

Kamu kurumları haricinde şahıslara ya da şirketlere mahkeme kararına istinaden ecrimisil bedeli ödenebilmektedir.

Yukarıda yer verilen ecrimisil tanımı doğrultusunda, bir ödemenin ecrimisil olarak adlandırılabilmesi, ancak devletin mülkiyetinde veya tasarrufunda bulunan taşınmaza ilişkin olmasına bağlıdır. Bu sebeple, şahısların ya da şirketlerin mülkiyetinde bulunan araziler için mahkemece verilen ecrimisil kararı yalnızca isimsel bir benzetme olmaktadır. Dolayısıyla, mahkeme tarafından tebliğ edilen bu tür tazminatlar, kanun emrine istinaden ödenen tazminat niteliğinde değildir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/3 maddesi kapsamında işle ilgili ve ilama bağlı olarak ödenen tazminat kapsamında değerlendirilebileceğinden ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir.

Belediye ihbarnameleri

Belediyelere ait taşınmazların kiralanmasında, kimi zaman sözlü anlaşma yapılmasına rağmen ilgili belediye yazılı sözleşme yapmak istememekte ve her yılın başında bir yıllık kira bedelini ecrimisil ihbarnamesi adıyla gönderebilmektedir.

Belediyelere ait taşınmazların kiralanmasında, sene başında bir yıllık kira bedelinin peşin ödenmesi halinde, söz konusu kira ödemesinin yapıldığı dönemde “180- Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabında takip edilmesi, ay sonlarında ise ilgili gider hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu kiralama işlemine ait yazılı sözleşme bulunmaması ve kira ödemesi karşılığında da belediye tarafından herhangi bir belge düzenlenmemesi halinde, bahsedilen kira ödemeleri Vergi Usul Kanunu’nun 227’inci maddesi uyarınca belgelendirilemeyen harcama olarak değerlendirilmeli ve yasal kayıtlarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak takip edilmelidir. Onur Elele/E&Y

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.