Uzun süredir taslak halinde bulunan 6 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 5 Mayıs 2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Bu tebliğde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasına ilişkin açıklamalara yer verilmektedir.

6 Seri Numaralı Tebliğ ile daha önce yayımlanan 2 ila 5 seri numaralı KV Genel Tebliğlerinde olduğu gibi 1 seri numaralı KV Genel Tebliği'nin ilgili bölümlerinde değişiklikler veya eklemeler yapılmıştır. Söz konusu tebliğde;

► Kurumlar vergisinden muaf kurumlara ilişkin bazı açıklamalar yapılmış,

►  Son zamanda gerçekleştirilen yasal düzenlemeler kapsamında 1 seri numaralı KV Genel Tebliği'nin "Yasal Düzenleme" başlıklı bazı bölümleri güncellenmiş (4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'nun geçici 2. maddesi, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6. ve geçici 3. maddeleri gibi),

►  Bazı yasal düzenlemelerin yürürlük tarihleri kanun değişikliklerine paralel olarak tebliğ metninde değiştirilmiş,

► Stopaj oranlarına ilişkin olarak son yıllarda çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararları çerçevesinde güncel tevkifat oranları Tebliğ metnine eklenmiştir.

Yukarıda yer verilen düzenlemeler genel olarak 1 seri numaralı KV Genel Tebliği'nin güncellenmesi anlamını taşıdığından sirkülerimizde bu konulara değinilmeyecektir. Bunların dışında 6 seri numaralı KV Genel Tebliği'nde yer alan bazı konular aşağıdaki gibidir:

►Varlık kiralama şirketlerine ilişkin istisna uygulaması,

►  Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna uygulaması,

► Sigorta şirketlerinin muallak hasar ve tazminat karşılıkları,

► Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti,

► Avans kâr payı dağıtımı.

Sirkülerimizde yukarıda sayılan konularla ilgili olarak 6 seri numaralı KV Genel Tebliği'nde yapılan açıklamalara değinilecektir.

I. Varlık kiralama şirketlerinde istisna uygulaması (KVK 5/1-e)

Daha çok vergi borçlarının yeniden yapılandırılması ve matrah artırımına ilişkin hükümleriyle hatırlanan 6111 Sayılı Kanun ile varlık kiralama şirketleri ve kira sertifikalarına ilişkin olarak; Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları, Katma Değer Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu ile Harçlar Kanunu'na yeni hükümler eklenmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine de söz konusu kanunla aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.

"(Taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.)"

6 seri numaralı KV Genel Tebliği'nde 25 Şubat 2011 tarihinden itibaren yürürlüğe giren bu hükümle ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. Taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançların tamamı vergiden istisna edilebilecektir.

Diğer taraftan taşınmazların; kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışında, en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı aranmayacağı da tebliğde ifade edilmiştir.

II. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna uygulaması (KVK 5/1-h)

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi uyarınca; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

6 seri numaralı KV Genel Tebliği'nde;

— Bu hükümde yer alan "teknik hizmetler" ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine,
- İstisna uygulaması açısından şart olmamasına rağmen bu faaliyetlerden elde edilen kazanç veya hasılatın Türkiye'ye getirilmesi durumunda kur farklarının durumuna,

ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

A. Teknik hizmetler

Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.

B. Kazanç veya hasılatın Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi halinde doğacak kur farklarının durumu

İstisna uygulamasında, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi şart değildir. Bu kazançlar, Türkiye'ye getirilmese dahi istisna uygulamasına konu edilebilecektir. Öte yandan, bu kazançların Türkiye'ye getirilmesi durumunda oluşacak kur farklarının ne şekilde değerlendirileceği aşağıda açıklanmıştır.

1. Yurt dışında tamamlanmış işlere ilişkin kazançların Türkiye'ye getirilmesi halinde kur farklarının durumu

İstisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye'ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesi mümkün değildir.

2. Yurt dışında devam etmekte olan işlere ilişkin hasılatın Türkiye'ye getirilmesi halinde kur farklarının durumu

Yurt dışında yapılmakta olan işlerden elde edilen hasılatın Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında değerlendirilebilecektir.

Bununla birlikte söz konusu uygulamada, yurt dışında gerçekleştirilen her bir işin bağımsız olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

III. Sigorta şirketlerinin muallak hasar ve tazminat karşılıkları (KVK 8/1-e-1)

22 Nisan 2008 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2 seri numaralı KV Genel Tebliği'nde, sigorta şirketleri tarafından Sigortacılık Mevzuatı kapsamında aktüeryal zincirleme merdiven metodu kullanılmak suretiyle ilave olarak ayrılan ek karşılıkların gider olarak indiriminin mümkün olmadığına ilişkin açıklamalar yapılmıştı.

6 seri numaralı KV Genel Tebliği ile bu bölüm değiştirilmektedir. Tebliğde, muallak hasar ve tazminat karşılığının aktüeryal zincirleme merdiven metodu kullanılmak suretiyle hesaplanmasında;

— Her bir branş için gerçek durumu en iyi yansıtan yöntemin belirlenmesi,
- Hazine Müsteşarlığının izni alınmadan bu yöntemin 3 yıl değiştirilmemesi ve
- Negatif sonuç veren branşlardaki tutarın da tamamının hesaplamalarda dikkate alınması,

gerektiği belirtilmiştir. Bu şekilde hesaplanan muallak hasar ve tazminat karşılıkları 2012 vergilendirme döneminden itibaren gider olarak indirilebilecektir.

Tebliğde ayrıca söz konusu hesaplamada, mükelleflerin gerçek durumu en iyi yansıtan yöntemi seçmediklerinin tespiti halinde gerekli tarhiyatların yapılacağı belirtilmektedir.

IV. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti

1 seri numaralı KV Genel Tebliği'nin "Beyan namenin verilmesi" başlıklı 14.1 bölümünde, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin ortak yönetimi veya sermayesi olsa dahi,

— Faaliyetlerinin bağımsız ve farklı olması ve⁄veya
- Farklı işyerlerinin bulunması halinde

ayrı ayrı mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği yönünde açıklamalar yer almaktaydı. Bu konuya ilişkin olarak verilen örnekte ise bir vakfa ait farklı illerde özel okul işletmelerinin bulunması halinde, her bir okulun ayrı bir iktisadi işletme kabul edilerek, her biri için ayrı ayrı kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği belirtilmekteydi.

6 seri numaralı KV Genel Tebliği ile bu açıklama ve örnekler aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

"İktisadi işletmelerin ortak yönetimi veya sermayesi olsa dahi faaliyetlerinin bağımsız ve farklı olması halinde ayrı ayrı mükellefiyet tesis ettirilmesi gerekmektedir. Aynı faaliyet alanında farklı işyerlerinde faaliyette bulunulması halinde ise tek mükellefiyet tesis ettirilmesi mümkündür. Ancak, farklı yönetim, sermaye ya da organizasyonu olan işletmelerin ayrı ayrı iktisadi işletme kabul edileceği tabiidir.

Örneğin; bir derneğe bağlı maden suyu işletmesi ile birlikte, özel poliklinik işletmesinin bulunması halinde bunların sermaye veya yönetiminin ayrı olup olmadığına bakılmaksızın, her biri için ayrı ayrı kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi gerekmektedir.

Diğer yandan, bir vakfa ait farklı illerde özel okul işletmelerinin bulunması halinde tüm okullar için tek bir iktisadi işletme üzerinden kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilebilecektir.

Aynı faaliyet alanında farklı işyerlerinde faaliyette bulunulması nedeniyle her bir işyerinin ayrı bir iktisadi işletme kabul edilerek tesis edilen mükellefiyet kayıtları, talep edilmesi halinde 1 Ocak 2012 tarihinden itibaren terkin edilecek ve tek mükellefiyet kaydı açılacaktır."

V. Avans kâr payı dağıtımı

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "15.6.6 Avans kar payı dağıtımı" bölümünde kurumlar vergisi mükelleflerinin, geçici vergi dönemleri itibariyle doğan ticari karları üzerinden avans kar payı dağıtabilecekleri ifade edilerek, bu dağıtımın tabi olacağı kurallara yer verilmişti. Ağırlıklı olarak, avans kar dağıtımı yapılabilmesinin şartlarını ve tabi olacağı prosedürü tanımlayan Tebliğ'in bu bölümü, vergi mevzuatının açıklanmasına veya yorumlanmasından ziyade şirketler hukukunu ilgilendiren düzenlemeler içerdiği ve bu açıdan hukuki olmadığı gerekçesiyle yayınlanmasıyla birlikte yoğun bir şekilde tartışılmış ve iptali istemiyle dava konusu edilmişti.

Nitekim Danıştay 4. Dairesi'nin 18.10.2007 tarih ve 2007/2364 esas sayılı kararı ile tebliğin bu bölümünün yürütülmesi durdurulmuştu.

Bu kez 6 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile ilgili bölüm yeniden düzenlenmiştir. Ancak bu kez avans kar dağıtımının kurallarının belirlenmesi yerine, çeşitli mevzuat kapsamında avans kar payı dağıtımı yapılması durumunda ilgili kar payının vergileme usullerinin belirlendiği görülmektedir. Tebliğin ilgili bölümü aşağıda yer almaktadır:

"Kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir.

Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir.

Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır.

Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır. Aynı husus, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde de geçerlidir. Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan mükelleflerin, dağıtılabilecek avans kâr payı tutarlarını, devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler, varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmın yarısı üzerinden hesaplamaları gerekmekte olup bu hesaplamanın yapılması için ayrıca bir bilanço düzenlemesine gerek bulunmamaktadır." E&Y

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.