I- GİRİŞ

Finansal kiralama, bir yatırım malının mülkiyetinin finansal kiralama şirketinde kalarak, belirlenen kiralar karşılığında kullanım hakkının kiracıya verilmesi ve mülkiyetin sözleşmede belirlenen değer üzerinden dönem sonunda kiracıya geçmesini sağlayan bir finansman yöntemidir. Finansal kiralama, yatırımcıların ihtiyaç duydukları yatırım mallarının öz kaynak veya banka kredisi kullanılarak satın alınması yerine, bir finansal kiralama şirketinden kiralanması; firmaların işletme sermayelerini daha akılcı bir şekilde kullanmalarını sağlayarak verimliliğin ve kârlılığın artmasında önemli rol üstlenmektedir(1).

Finansal kiralama sisteminin başlangıcında KDV oranı bir teşvik unsuru olarak kullanılmıştır. Daha sonra yapılan düzenlemeler ile finansal kiralama işlemlerinde uygulanan indirimli KDV oranı uygulamasına son verilmiştir. Ancak 27.12.2011 tarihinde yapılan düzenleme ile bazı finansal kiralama işlemlerinde indirimli KDV oranı yeniden uygulama alanı bulmuştur. www.ozdogrular.com

Bu yazımızda, finansal kiralama işlemlerinde uygulanan KDV oranı ile ilgili düzenlemelere yer verilecek, sınır ötesi finansal kiralama işlemlerinde uygulanacak KDV oranları ile ilgili açıklamalar yapılacak, finansal kiralama şirketlerine yapılan teslimlerde KDV açısından özellikli durumlara değinilecek, ayrıca binek otomobillerin finansal kiralamaya konu olması durumunda kira ödemeleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin kiracılar tarafından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususu gelir idaresinin görüşleri ışığında açıklanacaktır. www.ozdogrular.com

II- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE UYGULANACAK KDV ORANI

3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 1. maddesinde, kanunun amacının finansman sağlamaya yönelik finansal kiralama işlemlerinin düzenlenmesi olduğu belirtilmiştir. Görüldüğü üzere finansal kiralama salt bir kiralama işlemi olmayıp, kiracının kendi öz kaynaklarını kullanmaksızın işletmesi için gerekli olan bir iktisadi kıymeti edinme yöntemi olarak ortaya çıkmaktadır. www.ozdogrular.com

Literatürde finansal kiralama işleminin finansman sağlamaya yönelik olması nedeniyle katma değer vergisi yerine BSMV’ye tabi olması gerektiği yönünde görüşler bulunmaktaydı. Ancak 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin 1. fıkrasında 01.01.1987 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklikle banka ve sigorta şirketlerinin FKK uyarınca yaptıkları işlemler BSMV’nin kapsamı dışına çıkarılmış ve söz konusu tereddütlere son verilmiştir.

Finansal kiralama işlemlerinde bir teşvik unsuru olarak KDV %1 olarak uygulanmaktaydı(2). Ancak finansal kiralama işlemlerinde indirimli oranda katma değer vergisi uygulamasına 2007/13003 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 30.12.2007 tarihinden itibaren son verilmiştir. Söz konusu düzenleme ile 31.12.2007 tarihinden sonra düzenlenen finansal kiralama sözleşmelerinde, sözleşme konusu malın tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirme işlemi yapılması esası getirilmiştir. Diğer yandan 30.12.2007 tarihinden önce yapılmış finansal kiralama sözleşmelerine ilişkin kira ödemeleri üzerinden ise sözleşme hükümleri sona erinceye kadar indirimli oranda katma değer vergisi hesaplanacaktır. www.ozdogrular.com

Finansal kiralama işlemlerinde uygulanacak KDV oranı ile ilgili son düzenleme ise 2011/2604 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı(3) ile yapılmıştır. Buna göre;

1- KDV Kanunu’nun 13/1-d maddesi uyarınca yatırım teşvik belgesi sahibi olanlara, teşvik belgesi kapsamında yapılacak makine ve teçhizat kiralamalarında,

2- Karar ekinde GTİP numaraları yer alan amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğini taşıyan makine ve cihazların 3226 sayılı FKK uyarınca finansal kiralama şirketlerine tesliminde ve bu malların finansal kiralama şirketleri tarafından katma değer vergisi mükellefleri ile işlemleri KDV’den istisna edildiği için KDV mükellefiyeti bulunmayan ancak kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine kiralanması ve tesliminde

%1 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Sonuç olarak,

1- 31.12.2007 tarihinden önce yapılmış finansal kiralama işlemlerine ait olup devam eden kira ödemeleri üzerinden %1 oranında (binek otomobillerde %18, diğer kara nakil vasıtalarında %8),

2- 31.12.2007 tarihinden sonra yapılmış finansal kiralama sözleşmelerine ait kira ödemeleri üzerinden, kiralamaya konu iktisadi kıymetin tabi olduğu KDV oranında,

3- 27.12.2011 tarihinden sonra yapılan finansal kiralama sözleşmelerine ilişkin olarak;

a)  KDV Kanunu’nun 13/1-d maddesi uyarınca yatırım teşvik belgesi sahibi olanlara, teşvik belgesi kapsamında yapılacak makine ve teçhizat kiralamalarında %1 oranında,

b) Karar ekinde GTİP numaraları yer alan amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğini taşıyan makine ve cihazların 3226 Sayılı FKK uyarınca finansal kiralama şirketlerine tesliminde ve bu malların finansal kiralama şirketleri tarafından katma değer vergisi mükellefleri ile işlemleri KDV’den istisna edildiği için KDV mükellefiyeti bulunmayan ancak kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine kiralanması ve tesliminde %1 oranında,

c) Diğer finansal kiralama işlemlerinde, kiralama konusu iktisadi kıymetin tabi olduğu KDV oranında,

KDV hesaplanması gerekmektedir.

2011/2064 sayılı BKK uyarınca, finansal kiralama işlemlerinde indirimli oranda KDV uygulamasından yararlanılabilmesi için işlemin bir finansal kiralama şirketi ile yapılması zorunludur. www.ozdogrular.com

III- SINIRÖTESİ FİNANSAL KİRALAMALAR

Türkiye’de bulunan bir firmanın yurt dışındaki finansal kiralama şirketinden finansal kiralama yoluyla bir iktisadi kıymet edinmesi durumunda, finansal kiralama sözleşmesi boyunca ödenecek kira bedelleri yukarıda belirtilen esaslara göre KDV’ye tabi olacaktır. Bu durumda, ödenen kira bedelleri üzerinden hesaplanan KDV’nin, sorumlu sıfatıyla Türkiye’de bulunan kiracı tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Söz konusu KDV kiracı tarafından indirime konu edilebilecektir.

Finansal kiralama sözleşmesinin sonunda iktisadi kıymetin kesin ithalinin yapılması durumunda, iktisadi kıymetin finansal kiralama kapsamında tabi olduğu oran üzerinden KDV ödenecektir(4).  www.ozdogrular.com

Türkiye’deki bir finansal kiralama şirketi tarafından yurt dışında bulunan gerçek veya tüzel kişilere yapılan kiralama işlemleri ise KDV Kanunu’nun ihracat istisnasını düzenleyen 11 ve 12. maddeleri uyarınca KDV’den istisnadır. Finansal kiralama sözleşmesinin sonunda söz konusu malların kesin teslimleri gerçekleştiğinde, finansal kiralama şirketi tarafından kiralamaya konu iktisadi kıymetin satın alınması nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan KDV ise KDV Kanunu’nun 32. maddesi uyarınca iade edilecektir. 

IV- FİNANSAL KİRALAMA ŞİRKETLERİNE YAPILAN TESLİMLERDE KDV

Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymetin finansal kiralama şirketi tarafından yurt içi veya yurt dışından satın alınması, iktisadi kıymetin tabi olduğu KDV oranında vergiye tabidir. www.ozdogrular.com

KDV Kanunu’nun 13/1-a maddesinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimlerinin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Sözü edilen araçların finansal kiralama kuruluşları tarafından satın alınıp, 3226 sayılı FKK çerçevesinde kiraya verilmesi halinde, finansal kiralama şirketlerinin satın alma işlemleri istisna kapsamında olacak, kiraya verme işlemleri ise vergiye tabi olacaktır.

14.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlarda, finansal kiralama şirketleri adına teşvik belgesi düzenlenmesi uygulaması kaldırılmıştır. Anılan Karar’ın uygulanmasına ilişkin 2009/1 No.lu Tebliğ’in(5) 29/3. maddesinde, finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek yatırımlar için finansal kiralama şirketi adına ayrı bir teşvik belgesi düzenlenmeksizin yatırımcının teşvik belgesi dikkate alınarak ve teşvik belgesini düzenleyen mercice onaylanan finansal kiralama işlemine konu makine ve teçhizat listesi ile yerli temin ve/veya ithalat işlemlerinin yapılacağı, bu işlemlerde yatırımcı ile finansal kiralama şirketlerinin müteselsilen sorumlu olduğu belirtilmiştir.

Buna göre, finansal kiralama şirketi yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan ve yatırımcıya kiralanacak olan makine ve teçhizatı Kanun’un 13/d maddesindeki istisna kapsamında temin edebilecektir. Finansal kiralama şirketinin bu kapsamda temin edeceği makine ve teçhizatı, ilgili mevzuat uyarınca kiracının kullanımına bırakması ise “teslim” hükmünde olmadığından genel hükümlere göre KDV’ye tabi tutulacaktır. www.ozdogrular.com

V- FİNANSAL KİRALAMAYA KONU BİNEK OTOMOBİLLERDE KDV İNDİRİMİ

Finansal kiralamaya konu binek otomobillere ait kira ödemelerinde, faturada gösterilen katma değer vergisinin kiracı tarafından vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilip indirilemeyeceği tartışmalı bir konudur.

Bilindiği üzere Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (b) bendinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Örneğin bir otomobil kiralama şirketi, kiralamak amacıyla satın aldığı otomobiller için ödediği vergiyi indirebilecekken, genel müdürün veya personelin kullanımına tahsis edilen binek otomobiller için ödediği vergiyi indiremeyecektir.

Konu ile ilgili bir uyuşmazlıkta Danıştay, finansal kiralama sözleşmesi uyarınca binek otomobillerin mülkiyetinin sözleşme sonunda kiracıya geçeceği, bu nedenle binek otomobillerin aslında kiralanmayıp satın alındığı ve satın alma bedelinin kira adı altında taksitler halinde ödendiğinden bahisle KDV Kanunu’nun 30/b maddesi hükmü gereği kira ödemeleri üzerinden hesaplanan KDV’nin indirilemeyeceğine karar vermiştir(6). Söz konusu Danıştay kararından da görüldüğü üzere, uyuşmazlık konusu olaydaki finansal kiralama sözleşmesinde, sözleşme süresi sonunda binek otomobilin mülkiyetinin kiracıya geçeceği şeklinde bir hüküm bulunmakta ve Danıştay buradan hareketle finansal kiralamanın aslında “satış” işlemi olduğunu belirtmektedir. www.ozdogrular.com

Gelir idaresinin konu ile ilgili olarak Genel Tebliğ veya Sirküler bazında bir değerlendirmesi bulunmamaktadır. Ancak verilen bazı özelgelerde konuya ilişkin gelir idaresinin görüşüne ulaşmak mümkündür.

Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi;

“Finansal kiralama yöntemi ile alınan binek otomobillerinin kira bedelleri üzerinden ödenen katma değer vergisi gerçekte bu iktisadi kıymetlerin iktisabı için ödenen vergilerden farksızdır. Çünkü finansal kiralama sözleşmesinin bitiminde sözleşmede belirtilen şartlar gerçekleştiğinde finansal kiralamaya konu malın mülkiyeti kiracıya geçmektedir. Nitekim binek otomobilin normal yöntemle iktisabında malın teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV, satış faturasının düzenlenmesiyle ve tek bir işlemle ortaya çıkmakta ve tek seferde kayıtlara ve beyanlara intikal ettirilmekteyken, finansal kiralama yöntemiyle alımında bu işlem kira olarak ifade edilen taksitler adedince yapılmakta ve işlemler sözleşme süresince devam etmekte ve daha uzun sürede sonuçlanmaktadır. Bu durumda normal yolla alınan binek otomobiline ait KDV indirimini kabul etmeyen kanun hükmünün, finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerine ilişkin KDV’nin indirimini de kabul etmemesi gerekir. Bu itibarla, finansal kiralama yoluyla alınmış olan binek otomobillerine ilişkin KDV’nin indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”(7) 

Dikkat edileceği üzere gerek Danıştay Kararın’da, gerekse gelir idaresi özelgelerinde temel yaklaşım, finansal kiralama sözleşmelerinde, sözleşme süresi sonunda iktisadi kıymetin mülkiyetinin kiracıya geçeceği, bu nedenle her ne kadar işleme kiralama adı verilmiş olsa da gerçekte işlemin satın almadan farkı olmadığı, bu nedenle de Katma Değer Vergisi Kanunu madde 30/b gereği binek otomobillerin finansal kiralama ödemelerinin yer aldığı faturalarda gösterilen KDV’nin indirilemeyeceğidir(8).

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde ise; “Finansal kiralama işleminin süre bitiminde malın mülkiyetinin kiracıya geçmesi durumunda, binek otomobillerine ait yüklenilen KDV’nin indirilmesinin mümkün olmadığı, sözleşme sonunda malın kiralayanda kalması durumunda ise söz konusu işlem bir kiralama hizmeti olarak değerlendirileceğinden, kira tutarları üzerinden ödenen KDV’nin indirim konusu yapılabileceği”(9) ifade edilmiştir.

Gelir idaresinin özelgeleri dikkate alındığında finansal kiralama konusu binek otomobiller için ödenen kira bedelleri üzerinden hesaplanan KDV’nin kiracı tarafından vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmesi ile ilgili olarak aşağıdaki gibi işlem yapılması gerekmektedir;

a) Finansal kiralama sözleşmesinde finansal kiralamaya konu binek otomobillerin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredileceği durumlarda kira ödemelerine ilişkin faturalarda gösterilen KDV indirilemeyecek, bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

b) Finansal kiralama sözleşmesinde mülkiyet devri öngörülmediği durumda ise söz konusu işlem “kiralama hizmeti” olarak değerlendirileceğinden, kira tutarı üzerinden ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. 

Finansal kiralama sözleşmesinde, kiralama süresi sonunda kiracının finansal kiralamaya konu binek otomobili devralma opsiyonunun bulunması ve bu opsiyonun kullanılması durumunda, o tarihe kadar indirilmiş bulunan KDV tutarlarının düzeltilerek indirilecek KDV hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

VI- SONUÇ

Finansal kiralama sisteminin en cazip yönlerinden biri olan indirimli oranda KDV uygulamasına 2007/13003 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 30.12.2007 tarihinden itibaren son verilmiştir. Ancak 2011/2064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı(10) ile teşvik belgesi sahibi olan yatırımcıların teşvik belgesinde kayıtlı iktisadi kıymetleri finansal kiralama yoluyla edinmeleri durumunda uygulanacak KDV oranı yeniden %1’e düşürülmüştür. Aynı zamanda söz konusu BKK’da GTİP numaraları ile belirlenen bazı amortismana tabi iktisadi kıymetlerin finansal kiralama şirketlerine teslimi ve bu şirketler tarafından katma değer vergisi mükellefleri ile işlemleri KDV’den istisna edildiği için KDV mükellefiyeti bulunmayan ancak kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine kiralanması işlemleri de %1 oranında katma değer vergisine tabidir. www.ozdogrular.com

Türkiye’de bulunan bir işletmenin yurt dışında faaliyet gösteren bir finansal kiralama şirketinden finansal kiralama yoluyla bir iktisadi kıymet edinmesi durumunda, iktisadi kıymetin tabi olduğu oran üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, sorumlu sıfatıyla kiracı tarafından 2 no.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesi ile beyan edilip ödenecektir. Türkiye’deki bir finansal kiralama şirketi tarafından yurt dışındaki bir müşteriye yapılan finansal kiralama işlemleri ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12. maddeleri uyarınca vergiden istisnadır. 

Finansal kiralama şirketlerine Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/1-a maddesi kapsamındaki teslimler vergiden istisna olup, finansal kiralama şirketi tarafından söz konusu kıymetlerin kiraya verilmesi ise vergiye tabidir.

2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile finansal kiralama şirketleri aracılığı ile gerçekleştirilecek yatırımlarda finansal kiralama şirketleri adına teşvik belgesi düzenlenmesi uygulaması kaldırılmıştır. Buna göre, finansal kiralama şirketi yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan ve yatırımcıya kiralanacak olan makine ve teçhizatı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesindeki istisna kapsamında temin edilebilecektir. www.ozdogrular.com

 Uygulamada en çok tereddüt edilen konulardan biri de finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobiller için yapılan kira ödemeleri üzerinden hesaplanan KDV’nin kiracı tarafından indirilip indirilemeyeceği konusudur. Gelir idaresi çeşitli zamanlarda verdiği özelgelerde, söz konusu KDV’nin indirim konusu yapılamayacağını ifade etmiştir. Danıştay tarafından verilen kararlarda da aynı görüş benimsenmiştir. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu yeni tarihli bir özelgede, finansal kiralama süresi sonunda binek otomobilin kiracının mülkiyetine geçmemesi durumunda, kira ödemeleri üzerinden hesaplanan KDV’nin indirim konusu yapılabileceği, sözleşme süresi sonunda binek otomobilin mülkiyetinin kiracıya geçtiği durumda ise KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı şeklinde görüş bildirilmiştir. Konu ile ilgili uygulama birliğinin sağlanabilmesi açısından konunun Genel Tebliğ veya Sirküler bazında açıklanmasının gerektiğini düşünmekteyiz.

Umut VARLI*

E- Yaklaşım

------------------------------------------

*  Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi)

(1)       Ahmet EROL - A. Ercan YILDIRIM - M. Vefa TOROSLU, Tüm Yönleriyle Finansal Kiralama (Leasing), Yaklaşım Yayıncılık, 2011, s.32

(2)      30 Aralık 2007 tarihinden önceki dönemlerde finansal kiralama işlemlerine ilişkin KDV oranları, binek otolarda % 18, binek oto dışındaki kara nakil vasıtalarında % 8 ve diğer finansal kiralamaya konu mallarda % 1 şeklinde uygulanmaktaydı.

(3)         27.12.2011 tarih ve 28155 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         Ali TUĞLU, “Sınır Ötesi Finansal Kiralamalarda KDV”, Yaklaşım, Nisan 2007, Sayı: 172

(5)         28.07.2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(6)         Dn. 11. D.’nin, 07.11.1995 tarih ve E 1995/1915, K 1995/2946 sayılı Kararı.

(7)         Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 05.01.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.02/5 sayılı Özelgesi. Maliye Bakanlığı’nın, 07.10.2011 tarih ve B.07.0.GEL.0.53/5330-82-60280 sayılı; 08.11.1995 tarih ve B.07.0.GEL.0.54/5429-591-62149 sayılı Özelgeleri ile İstanbul Defterdarlığı’nın, 19.11.2001 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.29.5631 sayılı Özelgesi de aynı doğrultudadır.

(8)         Giray ÖĞREDİK, “Faiz Giderleri ve Kur Farklarının Aktifleştirilmesi ile KDV İndirimi Açısından Finansal Kiralama İşlemlerinde Özellik Arz Eden Durumlar”, Mali Pusula Dergisi, Eylül 2005.

(9)         İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 02.12.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-121 sayılı Özelgesi.

(10)       27.12.2011 tarih ve 28155 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.