I- GİRİŞ

Şirketlerin birleşmesi, ekonomik koşulların ortaya koyduğu zorunluluklardan veya tarafların birleşme sayesinde sağlayacakları faydalardan ötürü ortaya çıkmaktadır. Şirket birleşmelerine neden olan birçok sebep ileri sürülebilir. Ancak bu sebeplerin başında ekonomik nedenler ve yararlanılacak avantajlar gelir. Bununla birlikte, şirketlerin birleşmesi, daha büyük sermaye, organizasyon ve kazanç elde etme yani şirketlerin büyümesini de beraberinde getirir. Fakat bu büyümenin sonucunda bir takım faydalar sağlanabileceği gibi bir takım zararlarda söz konusu olabilir. Şirket birleşmelerine ilişkin; değişik kanunlarda bazı hükümler bulunmakla beraber, bu hükümler o kanundaki düzenlemelerle ilgili özel nitelikli hükümlerdir. Şirketlerin birleşmesine ilişkin genel ve özel esaslar Türk Ticaret Kanunu’nda, vergilemeye yönelik düzenlemeler ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer almaktadır. Ticaret şirketlerinin birleşmesine ilişkin genel ve özel düzenlemeler esas itibariyle, Türk Ticaret Kanunu’nda bulunan hükümlerle yapılmıştır. Türk Ticaret Kanunu’nun 146-152. maddelerinde “Genel Esaslar” ve 451-454. maddelerinde de anonim ve eshamlı komandit şirketlerle ilgili “Tasfiyesiz İnfisah” hükümleri yer almaktadır. www.ozdogrular.com

II- İŞLETME BİRLEŞMELERİNİN KURUMLAR VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU

İşletme birleşmelerinin vergilendirilmesine ilişkin esaslar 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde şu şekilde ele alınmıştır:

“(1) Bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur.

(2) Tasfiye kârının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme kârının tespitinde degeçerlidir. Şu kadar ki, münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçer. Birleşilen kurumdan alınan değerler Vergi Usul Kanunu’nda yazılı esaslara göre değerlenir.

(3) Kanun’un 17. maddesine göre tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen kuruma ait olur.”

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ise konuya ilişkin şu şekilde açıklamalar yapılmıştır.

“Bir veya daha fazla kurumun diğer bir kurumla birleşmesi durumunda, birleşme sebebiyle infisah eden kurumların birleşme kârı için tasfiye hükümleri geçerli olacaktır. Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur. Dolayısıyla, birleşme tarihine kadar, birleşen kurumda ortaya çıkan faaliyet kârları ile birlikte değer artışlarının da vergilendirilmesi gerekecektir.

Birleşme kârının hesaplanması sırasında, birleşen kurumların ortaklarına birleşilen kurum tarafından verilen değerlerin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenmesi gerekeceği tabiidir.

Vergili birleşme olarak da ifade edilebilen bu tür birleşmelerde, tasfiye kârının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme kârının tespitinde de geçerlidir. Şu kadar ki; münfesih kurumun veya kurumların, ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçecektir.

Öte yandan, birleşilen kurumdan alınan değerler Vergi Usul Kanunu’nda yazılı esaslara göre değerlenecektir.

Ayrıca, tasfiye hükümlerine göre tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halinde birleşilen kuruma ait olacaktır.”

Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden birleşmenin tasfiye hükmünde sayılması, tüzel kişiliği sona eren şirketin vergilendirilmesi amacına yöneliktir. Birleşme sonucunda tüzel kişiliği sona eren şirketlerin mal varlıklarının başka bir tüzel kişiliğe katılması, katılan ya da birleşen kurumların aktif kıymetlerinin değerlenmesini gerektirdiğinden, bu değer farklarının ve gizli yedeklerin vergilendirilmesi öngörülmüştür. www.ozdogrular.com

A- BİRLEŞME DÖNEMİ

Birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükümleri geçerlidir. Bu sebeple hesap dönemi yerine birleşmeye ait tasfiye dönemi uygulanır. Dolayısıyla tasfiye kârının tasfiye dönemleri itibariyle hesaplanması esası, birleşme halinde birleşme kârının da birleşme dönemi itibariyle hesaplanmasını gerektirir. Birleşmede bazı görüşlere göre tasfiye dönemi gibi bir dönem yaşanmaz. Birleşme sözleşmesinin ilgili şirketlerin genel kurullarınca onayladığı tarihte birleşme gerçekleşir. Yani birleşme aynı tarihte hem başlamış hem de sonuçlanmış olur. www.ozdogrular.com

B- BİRLEŞME KÂRI

Birleşmede tasfiye kârının yerini alan birleşme kârının vergiye tabi tutulması hükme alınmıştır. Buna göre birleşme kârı, birleşmede esas alınan servet değeri ile birleşme öncesi servet değeri arasındaki olumlu farktır. Birleşme öncesi servet değeri, birleşme dolayısı ile infisah eden kurumun birleşmeden önceki mali bilânçosuna göre tespit edilen öz sermayesidir. Bu bilânçoda, birleşilen kuruma intikal edecek varlıkların, Vergi Usul Kanunu’nun iktisadi isletmelere dâhil kıymetlerin değerlenmesi ile ilgili hükümlerine göre değerlenmesi gerekir. Birleşme anındaki servet değeri (öz sermaye) ise, birleşilen şirkete ait varlıkların tarafların karşılıklı iradeleri ile birleşme tarihi itibarıyla yeniden yapılan değerleme sonucunda belirlenen değeridir.

Birleşme kârı su üç kaynaktan elde edilen kârlardan oluşur:

— Birleşen şirketin, tüzel kişiliğinin sona ereceği tarihe kadar devam eden ticari faaliyeti nedeniyle doğacak olan kâr,

— Birleşen şirketin aktif kıymetlerine (emtia, gayrimenkul, demirbaş vb.) biçilen yeni değerler nedeniyle oluşacak kâr,

— Birleşen kurum kayıtlarında gözükmese dahi birleşen kurum şerefiyesinin realize edilmesinden doğacak kârdan, meydana gelecektir. www.ozdogrular.com

Bununla birlikte, münfesih kurumun veya kurumların ortaklarına veya sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler gibi kabul edildiğinden, ortaklara veya sahiplere verilen bu değerlerin birleşme kârının hesaplanması sırasında ayrıca dikkate alınması gereklidir. Yani bu değerler birleşme kârına ayrıca ilave edilecektir. Söz konusu kârlar, birleşme dönemi sonundaki servet değerinden, birleşme dönemi basındaki servet değerinin çıkarılması suretiyle saptanarak kurumlar vergisine matrah teşkil eder.

C- BİRLEŞME BEYANNAMESİNİN VERİLMESİ

1- Kıst Döneme Ait Beyannamenin Verilmesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre birleşmenin infisah eden (birleşen) kurumlar açısından tasfiye hükmünde olduğunu belirtilmiştir. Bu durumda; hesap dönemi başından birleşme kararının tescil ve ilan edildiği tarihe kadar olan süreye ilişkin kıst dönem beyannamesinin birleşme kararının tescil ve ilan edildiği ayı takip eden dördüncü ayın yirmi beşinci günü akşamına kadar verilmesi gerekir. www.ozdogrular.com

Ancak birleşmenin tamamlanmasının bu süreden önce gerçekleşmesi halinde kıst döneme ait beyannamenin birleşme beyannamesi verme süresi içinde birleşme beyannamesi ile birlikte birleşilen kurum tarafından verilmesi gerekir. Birleşen kurumun, birleşmenin sonuçlanmasından önceki dönemlerle ilgili olup, bundan sonra verilmesi gereken beyannamelerini verme sorumluluğu birleşilen kuruma ait olduğundan söz konusu beyannamelerin verilmesi, birleşme kârının beyanından sonraya bırakılamaz. Başka bir ifadeyle tüm beyannamelerin birleşme beyannamesi verme süresi içinde verilmesi ve vergilerinde aynı sürede ödenmesi gerekir. www.ozdogrular.com

2- Birleşme Beyannamesinin Verilmesi

Birleşme dönemine ilişkin beyanname birleşmenin gerçekleştiği, yani infisah eden kurum ya da kurumların aktif ve pasif kıymetlerinin, birleşilen kurumun bilânçosuna geçirilerek, bu bilânçonun yetkili organlarca kabul edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde infisah eden (birleşen) kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Birleşen kurumların Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre tahakkuk etmiş olup, henüz vadeleri gelmemiş bulunan vergileri de aynı süre içinde ödenir. Beyannameye birleşme bilânçosu ve kâr zarar cetveli eklenir. www.ozdogrular.com

3- Birleşme Beyannamesinin Yeminli Mali Müşavire Tasdik Ettirilmesi

3568 sayılı Kanun’a dayanılarak yayınlanan 18 Seri No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği’nde, birleşme beyannamesi ve eklerinin yeminli mali müşavire tasdik ettirilebileceği belirtilmiştir.

Yukarıda belirtildiği üzere, birleşme beyannamesinin yeminli mali müşavire tasdiki durumunda birleşme işlemleri aksi iddia ve ihbar edilmediği sürece, idarenin denetim elemanlarınca incelenmiş kabul edileceğinden ayrıca inceleme yapılmaz. Bu durumda tasdik sonrasında birleşen kurumun sorumluluğunun ortadan kalkması gerekir. Ancak herhangi bir nedenle birleşme işlemlerinin sonradan incelenmesine gerek görülür ve inceleme neticesinde tespit edilen matrah farkına dayanan vergi ve ceza istenilmesi gerekirse, yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumluluğu oluşacağı tabidir.

D- BİRLEŞME KÂRI ÜZERİNDEN TARH EDİLEN VERGİLERİN Ö-DENMESİ

Birleşme kârına ilişkin olarak verilen birleşme beyannamesi üzerinden tarh edilen kurumlar vergisi birleşme beyannamesi verme süresi içinde birleşilen kurum tarafından ödenir. www.ozdogrular.com

Birleşme tarihi itibariyle hukuki varlığı sona eren kurumların birleşme kârına ait kurumlar vergisi beyannamesinin birleşmenin kesinleşmesinden itibaren 30 gün içinde verilmesi gerektiğinden, hukuki varlığı sona eren kurumlar, birleşme tarihini içinde bulunduğu dönemden itibaren geçici vergi beyannamesi vermeyecektir.

E- BİRLEŞME HALİNDE SORUMLULUK

Sermaye şirketlerinin birleşmesinde, tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevlerin tamamının birleşilen kurum tarafından yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır. Birleşmede bir zaman aralığına yayılmış birleşme işlemleri olmadığı için, dönem de yoktur. Dolayısıyla bu dönemde işletmeyi yönetecek tasfiye memuru görevlendirmesi söz konusu değildir. Tasfiye memurları için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde belirtilen sorumluluk, aynı Kanun’un 18. maddesi gereğince birleşilen kurumda olacaktır.

Bu durumda birleşen şirketin ödev ve sorumluluklarını şu şekilde sıralayabiliriz;

— Münfesih (birleşen) kurumun tasfiye memurlarına düşen ödevleri yerine getirmek.

— Birleşme dönemi ile ilgili birleşme kârını beyan edip vergilerini ödemek.

— Münfesih kurumun birleşme öncesindeki tam ve/veya kıst dönem beyannamelerini vermek ve vergilerini zamanında ödemek.

— Birleşen kurumun birleşme öncesi dönemlere ilişkin olup henüz verilmemiş katma değer vergisi, damga vergisi, muhtasar gelir ve kurumlar vergisi ve diğer vergilere ilişkin beyannamelerini vermek.

— Birleşen kurum adına yapılan tarhiyatların itirazlı olanları varsa, bunlar için karşılık ayırmak.

— Birleşme işlemlerinin incelenmesini talep etmektir.

F- İŞLETME BİRLEŞMELERİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN KONULAR

1- Birleşme Giderleri

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8/1-c maddesine göre; genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri hâsılattan indirilebilecek giderler arasında sayılmıştır. www.ozdogrular.com

Birleşme halinde, hem birleşen (devralınan), hem de birleşilen (devralan) kurum bünyesinde, birleşme ve devre bağlı olarak bazı giderler yapılır. Bunlardan birleşilen (devralan) kurum bünyesinde yapılanlar ilk tesis ve örgütlenme niteliğindedir. Çünkü birleşilen kurumda, islerin devamlı olarak genişletilmesi ile ilgilidir. İlk tesis ve örgütlenme giderleri aktifleştirildiği takdirde 5 yılda amortisman ayırma yoluyla itfa edilir veya dönem gideri yazılabilir. www.ozdogrular.com

2- Birleşen Kurumlara İlişkin Zararlar

Birleşen kurumlar mali bilânçolarına göre oluşan zararlarını kendi kârlarından mahsup edebilecektir. Dolayısıyla birleşen şirket zararları en son birleşme kârından mahsup edilebilir, kalan zararların birleşilen şirket bünyesinde oluşacak kârdan mahsup edilmesi mümkün değildir. www.ozdogrular.com

3- Birleşme Halinde Amortisman Uygulaması

Birleşme nedeniyle infisah eden şirketler Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre tasfiye olmuş sayıldığından ve bilânço değerleri aynen değil, değerlendirildikten sonra birleşme gerçekleştirildiğinden; Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması durumundaki esaslara göre işlem yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, birleşen şirketin aktifine kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetler değerlemeye tabi tutularak devredilecek, bu kıymetler üzerinden ayrılmış olan birikmiş amortismanlar ise devredilmeyecektir. Birleşen şirketin birleşme tarihine kadar olan kıst süre için amortisman ayırıp ayırmamasının da kanunlar karşısında herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Yani; birle-şilen kurum, birleşen şirketten devraldığı amortismana tabi iktisadi kıymetleri için satın almış gibi devraldığı bedel üzerinden yeniden amortisman ayırabilecektir. www.ozdogrular.com

4- Birleşme Halinde Yenileme Fonu

Bilânço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından satılan ya da elden çıkarılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesi,

— İşin mahiyetine göre zaruri bulunur veya

— Bu hususta isletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa

bu takdirde, satıştan veya alınan sigorta tazminatından doğan kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Amortismana tabi iktisadi kıymetin satışından elde edilen kârın yenileme için ayrılmasına “Yenileme Fonu” denilmektedir. www.ozdogrular.com

Birleşme nedeniyle infisah eden şirketler tasfiye olmuş sayıldığından, VUK’un 328. maddesine göre “tasfiye halinde” yenileme fonunda bekletilen kârların matraha ilave edileceği belirtilmiştir. Bu itibarla birleşme halinde yenileme fonunda biriken kârların matraha eklenmesi ve vergilendirilmesi gerekir. www.ozdogrular.com

5- Birleşen Şirketin, Birleşilen Şirket Sermaye Payına Sahip Olması

Birleşmeler, genelde birbirleri ile iştirak iliksisi içindeki şirketler arasında gerçekleştirilir. Birleşen şirket, birleşeceği şirketin sermaye payına sahip olması durumunda, birleşilen şirket birleşme neticesinde kendi hisse senetlerini geri kazanmış olur. Bu takdirde birleşilen şirket, bu ölçüde daha az sermaye artırımı ile yetinir.

6- Birleşilen Şirketin, Birleşen Şirkette İştirakinin Olması

Devralma şeklinde yapılan birleşmelerde, devralan şirketin katılan şirkette iştiraki varsa, devralan şirketin hisse senetlerinin katılan şirket hisse senetlerine oranla daha fazla değer kazanması halinde, devralan şirket lehine bir kâr ortaya çıkacaktır. Bu kâr uygulamada emisyon primi olarak değerlendirilmektedir. www.ozdogrular.com

III- SONUÇ

Büyümenin bir yolu olarak seçilen birleşme işleminde, birleşme kârının tasfiye hükümlerine göre normal kurum kazancı gibi vergilemeye tabi tutulması, sermaye şirketlerinin bu yolla büyümesinin önünde bir engel haline gelmiştir. Bu sebepten ötürü kurumlar vergili birleşme şeklinde büyümek yerine vergisiz birleşme yoluyla büyüme yolunu tercih etmektedirler. Çalışmamızda kurumların birleşme yolunu tercih etmeleri durumunda birleşme işleminin Kurumlar Vergisi Kanunu karşısındaki durumu ve vergilendirilme esasları açıklanmaya çalışılmıştır(1).

İsmail BARINIR*

Yaklaşım

--------------------------------------------------------------

(*)         Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)

(1)         Yararlanılan Kaynaklar: Ahmet KAVAK, Sermaye Şirketlerinin Tasfiye, Birleşme, Devir ve Bölünme İşlemleri, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2005; PricewaterhouseCoopers Türkiye Danışmanlık Hizmetleri, Şirket Birleşmeleri ve Devralmaları, İnfomag Yayıncılık, Mart 2006; Hızır TARAKÇI, Kurumlarda Sona Erme Tasfiye-Birleşme-Devir-Nevi Değiştirme-Tam Bölünme-Kısmi Bölünme-Hisse Değişimi, Polaris Yayıncılık, 2003.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.