I- GİRİŞ

Vergi sistemimizde gelir ve kurumlar vergisi açısından temel kural, verginin mükellefler tarafından verilecek yıllık beyannamelerde beyan edilecek gelir rakamlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilmesidir. Ancak bazı gelir kalemleri açısından yıllık beyanname verilmesi beklenmeksizin istihkak sahiplerinin gelir ve kurumlar vergilerine mahsuben tevkifat yapılması söz konusudur. Amaç, beyan olgusuna duyulan güvensizlik nedeniyle vergi hâsılatının belli rakamların altında yine objektif koşullar çerçevesinde gerçekleşmemesini temin etme gayelidir.

Katma Değer Vergisi (KDV) açısından vergi sorumluluğu ve tevkifatı müessesesi, gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları açısından olduğu gibi vergi idaresi tarafından, vergi alacağının güvence altına alınması amacı ile geliştirilmiş bir vergi güvenlik önlemidir.

Bu çerçevede, kamu kurumlarının işgücü temin hizmetlerindeki KDV tevkifat sorumluluğu ile yaygın bir uygulama alanı bulan taşeron işgücü kullanımının tevkifat kapsamındaki durumu analiz edilecektir.www.ozdogrular.com

II- KATMA DEĞER VERGİSİNDE SORUMLULUK

KDV’nin otokontrol özelliğinin etkinleştirilmesinde önemli bir katkı sağlayan sorumluluk müessesesi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenmiştir. Anılan maddeye göre,

1- Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde, Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.

2- Fiilî ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır.

3- 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu’na göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimine ait KDV’nin ödenmesinden lisanslı depo işleticileri sorumludur.

Kanun hükümleri doğrultusunda, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanmış Genel Tebliğ ve Sirküler düzenlemeleri kapsamında işgücü temin hizmetleri için de KDV sorumluluk uygulaması getirilmiştir. www.ozdogrular.com

III- İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETLERİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI

KDV mükellefi bazı işletmeler mal veya hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın alma yoluna gidebilmektedir.www.ozdogrular.com

KDV Kanunu’nun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, KDV mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait KDV’nin % 90’ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Bu uygulama, 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 05.01.2006 tarihinden itibaren KDV mükellefi olmasalar dahi kamu kurum ve kuruluşlarının yine işgücü hizmetlerine ait KDV’yi tevkifata tabi tutmaları şeklinde genişletilmiştir.

A- TEVKİFATLA SORUMLU KAMU KURUM VE KURULUŞLARI

İşgücü hizmeti alımlarında KDV mükellefi olsun olmasın,

— 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar(1), il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,

— Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

— Döner sermayeli kuruluşlar,

— Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

— Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

— Bankalar,

— Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

— Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

— Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

— Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,

— Payları İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören şirketler

KDV tevkifatı yapmak zorundadır.

B- TEVKİFAT UYGULANACAK İŞLEMLER VE KAPSAMI 

İşgücü temin hizmetleri için getirilen tevkifat uygulamasına, eleman temini şeklindeki hizmetler girmektedir. Eleman temin hizmeti dışındaki hizmet ifaları, bu tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Bu çerçevede; işgücü temin hizmetinden bahsedilebilmesi için temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmeye ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması ve hizmeti alanın sevk ve idaresi altında çalıştırılabilmesi yeterlidir. Öte yandan, temin edilen elemanların işletmenin mal veya hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk ve idarenin hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilecektir.

İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde sadece kendisine verilen işgücü temin hizmetinde tevkifat uygulanacaktır.

Bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilecektir.

Hizmetin niteliğinin tespit edilmesinde, temin edilen elemanların sosyal güvenlik primlerinin, tedavi giderlerinin, işyerinde yeme içme ve barınma gibi ihtiyaçlarının hizmeti satın alan işletme tarafından karşılanıp karşılanmadığı vb. hususlarda yapılmış belirlemeler de dikkate alınacaktır. www.ozdogrular.com

Konu ile ilgili izleyen örnekler, tevkifat uygulamasının daha net olarak ortaya konulmasına yardımcı olabilecektir.

Örnek-1: (Y) Üniversitesi Araştırma ve Uygulama Hastanesi, faaliyetleri kapsamındaki veri girişi, hasta karşılama ve yönlendirme, tıbbi sekreterlik ve benzeri hizmetleri, yaptırmak yerine bu konuda faaliyet gösteren (A) firmasından hizmet almayı tercih etmiş ve anlaşmaya varılmıştır.

Örnek olayda, hastane, yaptırdığı hizmetler için kullandığı elemanları kendi sevk ve idaresi altında çalıştırdığından, dolayısı ile hizmet doğrudan eleman teminine yönelik olduğundan fatura edilecek söz konusu işlere ait KDV, % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Örnek-2:  Sağlık Bakanlığı’na bağlı (X) kamu hastane birliği,  laboratuar hizmetlerini (M) laboratuar firmasından temin etmektedir. (M) laboratuar firmasının elemanları, hastane birliğine ait laboratuarda, istenilen tahliller için kan, idrar tahlil ve analizleri, hastaneye ait ekipmanları kullanarak yapmaktadır.

Bu işlemde de, söz konusu hizmet, hastane birlik yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altında verilebileceğinden “işgücü temin hizmeti” kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (X) kamu hastane birliği tarafından  % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

Ancak, bu hizmetlerin firmaya ait ekipmanlar kullanılarak, hastane içerisinde veya dışında tahsis edilen bölümlerde gerçekleştirilmesi durumunda, elemanların doğrudan hastane birliğinin emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırılması değerlendirilmesi yapılamayacaktır. Dolayısı ile işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Örnek-3: Orman Genel Müdürlüğü (A) Bölge Müdürlüğü’nce, idare binasının temizliği, yemek servisi yapılması ve odacılık hizmetleri için (C) firması ile anlaşarak 15 elemanın bölge müdürlüğünde çalıştırılması için sözleşme akdedilmiştir.

Bu olayda, bölge müdürlüğünce anılan hizmetler için görevlendirilen elemanlar kurumun sevk ve idaresi altında gerçekleştirileceğinden hizmetin “işgücü temin hizmeti” olarak değerlendirilmesi ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin % 90 oranında tevkifata tabi tutulması sağlanacaktır. www.ozdogrular.com

Örnek-4: Özelleştirme kapsamındaki (M) elektrik üretim ve dağıtım şirketi, elektrik sayaçlarındaki endekslerin okunması, tahakkuklarının yapılması ve tüketim ihbarnamelerinin abonelere dağıtılması işini (Ç) firmasına ihale etmiştir. (Ç) firmasının elemanları belirli dönemlerde su sayaçlarını okumakta ve tahakkukları yaparak ihbarnameleri abonelere dağıtmaktadır.

Bu işlemde hizmet, elektrik işletmesinin sevk, idare ve kontrolü altında yürütülebileceğinden “işgücü temin hizmeti” kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan KDV, % 90 oranında tevkifata tabi tutularak elektrik işletmesi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

IV- TAŞERON İŞGÜCÜ UYGULAMASI

Kamu kurum ve kuruluşlarında hizmet alımı suretiyle taşeron firmalar eliyle yürütülen özellikle büro hizmetleri, temizlik, güvenlik gibi görev ve hizmetlerde özel hukuk hükümlerine tabi olarak hizmet akdi ile çalıştırılanlar kamu personeli statüsünde bulunmamaktadır. Bunlar, hizmet alım şartname ve sözleşmelerinde, alt işverenin emir ve talimatları doğrultusunda belirlenen görev ve hizmetleri yerine getirmekle yükümlüdürler. Dolayısı ile asıl işverenin emir ve talimatları doğrultusunda istihdam edilmeyen taşeron firma elemanları adına yapılan ödemelerden de tevkifat yapılması söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan, hizmet alımına dayanak teşkil eden sözleşme ve şartnamelerde işe alınacak kişilerin belirlenmesi ve işten çıkarma yetkisinin idarenin onayına bağlı olduğu, işçilerin çalıştıkları birimlerdeki sevk ve idaresinin, idarenin yetkilileri tarafından yapıldığı,  emir ve talimatların birim sorumluları tarafından verildiği kısaca idarenin sevk ve idaresi altında çalıştırılacaklarının açıkça zikredildiği durumlarda, ihalenin hizmet temin ihalesinden çok eleman temin ihalesi olarak addedilip işgücü temin hizmetine ait KDV’nin % 90 oranında tevkifata tabi tutulması sorumluluğu ile karşı karşıya kalınabilecektir.www.ozdogrular.com

Kaldı ki son olarak yayımlanan 117 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(2) ile 1 Mayıs 2012 tarihinden geçerli olmak üzere, güvenlik hizmetlerinde taşeron işgücü uygulamasında tevkifat yapılması gerektiği açıkça ifade edilmiştir.

Buna göre, yalnızca özel güvenlik sistemlerinin kurulması hariç olmak üzere güvenlik hizmetleri sektöründe faaliyet gösteren işletmeler tarafından verilen;

— Sabotaj, yangın, hırsızlık, soygun, yağma, yıkma tehditlerine karşı caydırıcı ön tedbirleri alma,

— Tesis, alan, alış-veriş merkezi, bina, nakil vasıtaları, konut, işyeri, etkinlik, gösteri, toplantı, kutlama, tören, müsabaka, organizasyon ve benzerlerinin güvenliğini sağlama,

— Arama ve kurtarma, özel eğitimli şoför,

— Güvenlik sistemi oluşturma ve izleme, giriş çıkış kontrolü, güvenlik etütleri hazırlama, personel güvenlik tahkikatları yapma, araştırma, koruma,

— Güvenlik ve korumaya yönelik eğitim ve danışmanlık,

— Değerli evrak, nakit, koleksiyon, maden ve eşya gibi kıymetlerin bir yerden başka bir yere transferi,

— İkaz-ihbar, alarm izleme ve benzeri tüm hizmetler işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifata tabi olacaktır.

Dolayısı ile diğer taşeron işgücü uygulamalarının yoğun olarak yaşandığı temizlik, büro hizmetleri, hasta bakım ve yardımcı sağlık hizmetleri gibi görev ve hizmet alanlarında da gelir idaresince, kamu kurumları ile koordinasyon dâhilinde tevkifat koşullarının düzenlenmesine ihtiyaç duyulabilecektir.www.ozdogrular.com

V- SONUÇ

Kamu kurumlarının gün geçtikçe piyasada önemli birer tüketici konumuna geldikleri ve piyasa hacmini ve derinliğini doğrudan etkiledikleri bir gerçektir.

Gerek eleman temininde karşılaşılan zorluklar ve gerekse dışarıdan eleman teminin sunduğu cazip koşullar, çoğu kez kamu kurumlarının bu yola başvurmaları için gerekli teşvik unsurlarını sunabilmektedir. www.ozdogrular.com

Bu kapsamda, vergi ayağında böylesine hızla büyüyen bir piyasa içerisinde KDV alacağının güvence altına alınmasını temin etmek maksadıyla, kamu kurumları da sorumluluk uygulaması kapsamına dâhil edilerek tevkifat yapmakla mükellef hale getirilmiştir.

Vergi alacağının, kamu kurumları eliyle güvenceye alınması uygulamasını vergilemede genel stopaj uygulamalarının bir uzantısı olarak değerlendirmek yerinde olacaktır. Zira mükelleflerin mükelleflerce kontrolü ve denetiminin, hâlihazır yaşanmakta olan tüm mükellefleri denetleme, kontrol ve inceleme olanaklarının de facto yetersizliği karşısında ciddi birer alternatif olarak durmaya devam edeceği aşikârdır.

Mustafa ÇOLAK*

Yaklaşım

(*)          Dr., Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı

(1)         5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na göre genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri (ki bunlar Kanu’na ekli I, II ve III sayılı cetvelde yer verilmiş olan genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli idareler ve düzenleyici ve denetleyici kurumlardan oluşmaktadır), sosyal güvenlik kurumları ile mahalli idarelerden teşekkül etmektedir. Vergi uygulamalarında sıklıkla kullanılan genel bütçeli idareler ibaresinin aslında 5018 de bir karşılığı yoktur, tam anlamı ile ibarenin kastedilen şeyin niteliğine göre 5018 sayılı Kanun’a atıfla genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri veya genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri olarak yeniden yazımı gerekir. Aksi halde münhasıran 5018 sistematiğinde kullanılan bu tanımlamaların, doğrudan vergi mevzuatında uygulanması yanlış anlaşılmalara neden olabilecektir. Bu olmaz ise yapılabilecek en iyi ikinci öneri, 5018 sayılı Kanun’da yer alan bütçe tanımlarından yola çıkarak, vergi kanunlarında ifade edilen idare tanımını her bir durum için analiz etmek gerekecektir.

(2)         14.04.2012 tarih ve 28264 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.