I- GİRİŞ

Vergi kanunlarında vergilendirme ile ilgili olarak, mükelleflere bazı avantajların sağlandığı görülmektedir. Bu avantajlardan biri de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329. maddelerinde yer alan yenileme fonu uygulamasıdır. Söz konusu uygulama ile mükelleflere, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından veya doğal afetler nedeniyle alınan sigorta tazminatları dolayısıyla doğan kârın, belli şartlarla “yenileme fonu” adı altında pasifte geçici bir hesapta tutmalarına izin verilmektedir.

Buna göre, satılan veya doğal afetler dolayısıyla hasara uğrayan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan elde edilen eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilmektedir. Yani, yenileme fonu uygulaması ile mükelleflere, bazı şartlar altında, belirli bir süre verginin ertelenmesi imkanı verilmektedir. www.ozdogrular.com

Makalemizde, mükelleflere vergilendirmede bir avantaj sağlayan yenileme fonu uygulaması genel hatlarıyla açıklanacaktır.

II- YASAL DÜZENLEME

Yenileme fonu uygulamasına ilişkin hükümler, VUK’un 328 ve 329. maddelerinde belirtilmiş olup madde metni aşağıdaki gibidir:

“Madde-328: Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. www.ozdogrular.com

Devir ve trampa satış hükmündedir.

Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

“Madde-329: Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kâr veya zarar hesabına geçirilir.

Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile ziyaa uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kâra ilave olunur.

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.” www.ozdogrular.com

III- YENİLEME FONU AYIRMANIN ŞARTLARI

A- BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTULMASI

Yenileme fonu ayırabilmenin ilk şartı, bilanço esasına göre defter tutulmasıdır. İlgili Kanun maddesinde, “…satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir…” şeklinde, bilançonun pasifinden bahsedilmektedir. Dolayısıyla işletme hesabı esasına göre defter tutanlar yenileme fonu ayıramayacaklardır. Madde metninde, işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükelleflerin satıştan doğan kârı defterlerinde hasılat veya gider kaydedecekleri belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

B- SATILAN VEYA DOĞAL AFETLER DOLAYISIYLA HASARA UĞRAYAN İKTİSADİ KIYMETLERİN YENİLENMESİNİN ZARURİ OLMASI VEYA BU HUSUSTA İŞLETMEYİ İDARE EDENLERCE KARAR VERİLMİŞ VE TEŞEBBÜSE GEÇİLMİŞ OLMASI

Yenileme fonu ayırabilmenin diğer bir şartı da; satılan veya hasara uğrayan iktisadi kıymetlerin yenilenmesinin zaruri bulunması veya şirket yetkililerince ilgili iktisadi kıymetin yenilenmesi konusunda karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olmasıdır.

Elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zaruri bulunduğu açıkça anlaşılıyorsa (hasara uğrama, ekonomik ömrün sona ermiş olması), yenileme fonu ayrılabilir. Ancak, işin mahiyetinden bu durum açıkça anlaşılamıyorsa, şirket yetkililerince ilgili iktisadi kıymetin yenilenmesi yönünde bir karar alınması ve girişimde bulunulması (sipariş verilmesi gibi) şarttır. www.ozdogrular.com

C- SATIN ALINACAK İKTİSADİ KIYMETİN SATILAN İKTİSADİ KIYMETLE AYNI NİTELİKTE BULUNMASI

Satılan iktisadi kıymetin yerine, aynı niteliklere sahip benzeri veya teknolojik gelişmeye uygun yeni modelleri satın alınmalıdır. Burada önemli olan, iktisadi kıymetin tahsis edileceği hizmetin aynı olmasıdır. Aksi takdirde yenileme fonu uygulamasından yararlanmak da mümkün olmayacaktır. www.ozdogrular.com

Örneğin, satılan kamyonun yerine binek otomobili alınmışsa burada bir yenileme değil, yeni bir iktisadi kıymet satın alınması söz konusudur. Zira yeni iktisadi kıymetin tahsis edileceği hizmet de eskisiyle aynı değildir. Bu nedenle kamyonun satılması dolayısıyla elde edilen kârın yenileme fonuna alınması mümkün olmayacaktır.

D- SATILAN VE YENİ ALINAN İKTİSADİ KIYMETLERİN AMORTİSMANA TABİ OLMASI

Yenileme fonunun ayrılabilmesi; amortismana tabi iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin satılmasından oluşan kârın, yeni bir iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde mümkün olacaktır. Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin satışından doğan kâr, yenileme fonuna alınamaz. Örneğin, ticari işletmedeki ortaklık payının devri nedeniyle sağlanan kârın, yenileme fonu olarak pasifte geçici bir hesapta tutulmasına imkan yoktur. Yine VUK’un 314’üncü maddesine göre boş arsaların amortismana tabi tutulmaması nedeniyle, boş arsa ve arazi satışından doğan kâr yenileme fonuna alınamaz. www.ozdogrular.com

IV- YENİLEME FONUNUN KULLANILMA SÜRESİ

Yenileme fonunun kullanılma süresi azami üç yıldır. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içerisinde kullanılmamış olan kârların, üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği kanun metninde belirtilmiştir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar, o yılın matrahına eklenir. www.ozdogrular.com

Uygulamada yenileme fonunun kullanılma süresi ile ilgili olarak tereddütler yaşanmış ve farklı görüşler ortaya çıkmıştır. Ancak, Maliye Bakanlığı vermiş olduğu bir Özelge’de[1], “VUK’un 328. maddesinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından tahassül eden kârın, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği, her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği hükme bağlandığından, eski otobüslerin satışından elde edilen kârın da, belirtilen sürede ve aynı neviden yeni iktisap olunacak iktisadi kıymetlerin değerleri üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır. www.ozdogrular.com

Sözü edilen maddedeki yıl deyimi, vergilendirme dönemini ifade etmekte olduğundan, otobüs satışından tahassül edilen karın yenileme fonuna alındığı yılı da keza aynı maddede geçen üç yıllık sürenin başlangıç yılı olarak saymak gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirmiştir. İdarenin görüşü doğrultusunda, örneğin 28.12.2009’de yenileme fonuna alınan tutar 31.12.2011 tarihi itibariyle vergi matrahına eklenmelidir. Burada fiili süre iki yıl üç gün olmasına karşın yenileme fonuna alınan tutar iki yıl vergi dışı bırakılmış olduğundan, üçüncü yıl olan 2011 yılı matrahına eklenmelidir.

Kanun metninde belirtilen üç yıllık süre, yeni iktisadi kıymetin alınma süresi olduğundan, yeni iktisadi kıymet üç yıl içinde alındıktan sonra yenileme fonu hesabındaki tutar bitene kadar itfası devam edecektir. www.ozdogrular.com

V- GEÇİCİ VERGİDE YENİLEME FONU UYGULAMASI

Gelir Vergi Kanunu’nun (GVK) 217 seri nolu Genel Tebliği’ne[2] göre, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılmasından kaynaklanan kârın yenileme fonuna alınmak suretiyle vergi matrahına eklenmemesi uygulaması, geçici vergi matrahının tespitinde de yapılacaktır. Buna göre, yeni bir iktisadi kıymet satın alınması halinde, yenileme fonuna aktarılan kâr, bu iktisadi kıymete ilişkin olarak geçici vergi dönemlerinde ayrılacak amortismanlara mahsup edilebilecektir. www.ozdogrular.com

VI- YENİLEME FONU UYGULAMASI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

VUK’un 328 ve 329. maddesinde belirtilen şekilde, satılan veya hasara uğrayan iktisadi kıymetin satışından doğan kârın, yenileme fonuna alınması halinde bu tutar, yeni satın alınan iktisadi kıymet için ayrılan amortismandan mahsup edilir. Ancak, amortismana tabi iktisadi kıymetin satışından elde edilen kâr, yeni satın alınan aynı tür iktisadi kıymetin bedelinden bir defada düşmek suretiyle itfa edilemez. www.ozdogrular.com

Yenileme fonu, iktisadi kıymetin satış kârı kadar olabilir. İktisadi kıymetin satış bedelinin, yabancı para ile tahsili ve döviz bedelinin bankalarda tutulması durumunda, ortaya çıkan kur farkı ve elde edilen faiz yenileme fonuna alınamaz. Bu tutarların ilgili yılın hasılatına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.[3] www.ozdogrular.com

Örnek: (A) A.Ş. maliyet bedeli 25.000 TL ve birikmiş amortismanı 10.000 TL olan makineyi 15.08.2009’de 20.000 TL’ye satmıştır. (A) A.Ş. 23.10.2011’de 40.000 TL’ye aynı neviden yeni bir makine satın almıştır. Bu durumda, muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

Muhasebe kayıtlarından görüleceği üzere, amortismana tabi iktisadi kıymet satıldığında elde edilen 5.000 TL’lik kâr dönem sonunda 679-Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar hesabından, 549-Özel Fonlar (Yenileme Fonu) hesabına alınarak 2009 takvim yılı kurum kazancına dahil edilmemiştir. 2011 takvim yılında yeni alınan makinenin ilk yılına ait 8.000 TL’lik amortisman giderinin 5.000 TL’lik kısmı 549-Özel Fonlar hesabında bulunan yenileme fonundan karşılanmıştır. www.ozdogrular.com

Örneğimizde 549-Özel Fonlar hesabında 5.000 TL değil de 10.000 TL olduğunu varsaydığımızda 31.12.2011 ve 31.12.2012 tarihlerindeki kayıtlar şu şekilde olacaktı:

Bu varsayıma göre; satılan makineden elde edilen 10.000 TL’lik satış karının (özel fonlar hesabına alınan) 8.000 TL’lik kısmı 2011 takvim yılında, geriye kalan 2.000 TL’lik kısmı da 2012 takvim yılında vergilendirilmiş olmaktadır. Çünkü amortisman giderleri 549-Özel Fonlar hesabında bulunan yenileme fonundan karşılanmamış olsaydı 2011 ve 2012 takvim yıllarında 770-Genel Yönetim Giderleri hesabı 549-Özel Fonlar hesabında bulunan tutar kadar daha fazla olacaktı. Dolayısıyla dönem sonunda 771-Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı aracılığıyla gelir tablosunda yer alan 632-Genel Yönetim Giderleri hesabına aktarılan tutar da fondaki tutar kadar artacak ve işletmenin kârı söz konusu tutar kadar azalacaktı. Yenileme fonu uygulamasının özünde, bir vergi erteleme müessesesi olduğu verdiğimiz örnekte daha iyi anlaşılmaktadır. www.ozdogrular.com

VII- SONUÇ

Yenileme fonu uygulaması, vergilendirme ile ilgili olarak mükelleflere tanınan bir vergi avantajıdır. Teknolojide meydana gelen hızlı değişimler karşısında ekonomik ömrünü tamamlayan veya doğal afetler nedeniyle kullanılamaz hale gelen iktisadi kıymetlerin yenilenmelerinde finansman desteği sağlayan vergi ertelenmesi şeklinde bir teşviktir.

Ayrıca yenileme fonu uygulaması, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yetersiz kalması gibi işletmelerin ihtiyaçlarının gerektirdiği bazı durumlarda da uygulanabilen ve mükelleflere vergisel katkı sağlayan bir düzenlemedir.

Serdar KUŞCU*

E- Yaklaşım

(*)      Vergi Müfettişi (MBA)

[1]     MB’nin, 10.08.1993 tarih ve VUK/24459-328-72 sayılı Özelgesi.

[2]     27.12.1998 tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3]     Beyanname Düzenleme Klavuzu, HUD Yayınları, İstanbul 2011, s. 1123

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.