I- GİRİŞ

Tam mükellefiyete tabi kurumların yurt dışı iştirak kazançları, söz konusu iştirakin kâr dağıtımına bağlı olarak Türkiye’de vergiye tabi bulunmaktadır. Bununla beraber, avantajlı vergi uygulamaları olan ülkelerde genellikle kâr dağıtımı yapma zorunluluğu olmadığı ve bu durumun vergi planlaması ve vergi ertelemesi için elverişli ortam hazırladığı bilinmektedir.www.ozdogrular.com

Vergi sistemimizde kayıp ve kaçağa yol açan ve vergiden kaçınmada kullanılabilen bu yerlerdeki iştiraklere ilişkin işlemlerin düzenlenmesi amacıyla kontrol edilen yabancı kurum (KEYK) uygulaması ilk olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ile vergi mevzuatımız kapsamına alınmış bulunmaktadır. Düzenlemeyle, uluslararası vergi uygulamalarındaki gelişmelere paralel olarak, ticarî ve sınaî mahiyette olmayan yatırımlarını yurtdışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesi amaçlanmıştır.

Anılan Kanun’un 7. maddesine göre, tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip oldukları yurt dışı iştirakler, KEYK olarak kabul edilmekte ve bunların kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın, gayrisafi hasılatın % 25 veya daha fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması, ticarî bilanço kârı üzerinden % 10’dan az oranda vergi yükü taşıması ve gayrisafi hasılatın 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda Türkiye’de kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. www.ozdogrular.com

Öte yandan Kanun’un 5/1-b maddesinde, kurumların yurtdışından elde ettikleri iştirak kazançları belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Dolayısıyla Kanun’un 7. maddesinde yer alan özel düzenlemede yurt dışı iştirakin kazancı kâr dağıtımına konu edilmese dahi Türkiye’de vergiye tabi tutulacağına hükmedilmişken 5/1-b maddesinde yurtdışından elde edilen iştirak kazançları belirli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmektedir. www.ozdogrular.com

Çalışmamızda, yurt dışı iştiraklerden elde edilen kâr paylarına ilişkin KVK’nın 5/1-b maddesinde yer alan kurumlar vergisi istisnası ile aynı Kanun’un 7. maddesiyle düzenlenmiş bulunan KEYK kazancı müessesesinin uyumu/uyumsuzluğu konusu işlenecek ve bu konu çerçevesinde Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülen KEYK kazançlarının yurt dışı iştirak kazançları istisnasına konu edilip edilemeyeceği sorusuna cevap aranacaktır. www.ozdogrular.com

II- KEYK KAZANCININ YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANCI İSTİSNASIYLA İLİŞKİSİ

KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, belli koşullar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnadan yararlanabilmek için aşağıda yer alan şartların topluca yerine getirilmesi gerekmektedir.

— İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,

— İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,

— İştirak payını elinde tutan kurumun, yurtdışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması,

— İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması, www.ozdogrular.com

— İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

— İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi.

İstisnaya konu edilecek olan kazanç kâr dağıtımına bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Kâr dağıtımına konu edilmemiş iştirak kazançlarının kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tarafından kazanç olarak değerlendirilmesi ve nihai olarak kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi söz konusu değildir. www.ozdogrular.com

Öte yandan Kanun’un 7. maddesinde tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip oldukları yurt dışı iştirakler, KEYK olarak kabul edilmekte ve bunların kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın, gayrisafi hasılatın % 25 veya daha fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması, ticarî bilanço kârı üzerinden % 10’dan az oranda vergi yükü taşıması ve gayrisafi hasılatın 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda Türkiye’de kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. www.ozdogrular.com

Şu halde akla gelen soru şudur: KVK’nın 5/1-b maddesinde yer alan yurt dışı iştirak kazançları istisnasına ilişkin düzenlemeler ile 7. maddede yer alan KEYK kazancının vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler örtüşmekte midir? Esas itibarıyla Kanun’un 5/1-b maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna olan kazançlar 7. madde kapsamında vergiye tabi olabilir mi, düzenlemeler arasında uyumsuzluk bulunmakta mıdır?

Yurt dışı iştirak kazançları istisnasının düzenlendiği KVK’nın 5/1-b maddesine göre istisnadan faydalanabilmek için aranılan şartlardan biri vergi yüküne ilişkindir. Maddeye göre istisnadan faydalanabilmek için diğer şartların yanında, iştirak kazancının iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında (bazı faaliyet konuları için % 20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. Diğer tüm şartlar sağlansa bile % 15’in altında vergi yükü taşıyan yurt dışı iştirak kazançlarının istisnadan faydalanması mümkün değildir.

Buna karşın 7. maddede yer alan düzenleme uyarınca kontrol edilen yabancı kurum kazancının dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için yurtdışı iştirakin ticarî bilanço kârı üzerinden % 10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Dolayısıyla, sadece vergi yükü kriteri bile iki düzenlemenin uyumsuz olma ihtimalini ortadan kaldırmaktadır. Her iki düzenlemeye ilişkin diğer şartların ayrı ayrı sağlanması koşuluyla, yurtdışındaki iştirakin ticarî bilanço kârı üzerinden % 10’dan az oranda vergi yükü taşıması durumunda yurt dışı iştirakin kurum kazancı dağıtılsın veya dağıtılmasın Kanun’un 7. maddesi kapsamında Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulacak, %15 ve üzeri bir oranda vergi yükü taşıması durumunda ise Kanun’un 5/1-b maddesi kapsamında kurumlar vergisi istisnasına konu edilebilecektir. www.ozdogrular.com

KVK’nın 5/1-b maddesinde yer alan şartları taşımayan yurt dışı iştirak kazançları vergiye tabi bulunmaktadır. Bununla beraber iştirak kazançlarına ilişkin vergilendirme kâr dağıtımına bağlı olarak yapılmaktadır. İştirakler tarafından dağıtılmayan kârların vergilendirilmesi mümkün değildir. Kâr dağıtımı yapılmadığı durumda, iştirak eden kurum açısından ortada bir kazanç olmayacağı için istisna uygulaması da söz konusu değildir.

Buna karşın Kanun’un 7. maddesinde, “dağıtılsın veya dağıtılmasın” ifadesi kullanılmak suretiyle, diğer şartların oluşması durumunda, yurt dışı iştirakin kazancının kâr dağıtımı yapılmasa dahi Türkiye’de vergiye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla kontrol edilen yabancı kurum kazancının vergilendirilmesi ile yurt dışı iştiraklerden elde edilen kazançların genel hükümlere göre vergilendirilmesi arasındaki temel fark, kâr dağıtımına ilişkindir. Yurt dışı iştirak kazançlarının genel hükümlere göre vergilendirilebilmesi için kâr dağıtımı şartı aranırken, kontrol edilen yabancı kurum kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın maddede belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesi durumunda Türkiye’de vergiye tabidir. www.ozdogrular.com

Konuyu toparlayacak olursak, tam mükellefiyete tabi kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yurt dışı iştiraklerden elde edilen kazançlar kâr dağıtımına bağlı olarak genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi bulunmaktadır. Söz konusu kazançlar KVK’nın 5/1-b maddesinde yer alan şartları taşımaları durumunda ise kurumlar vergisinden istisna olacaklardır. Kâr dağıtımı yapılmasa bile KVK’nın 7. maddesine göre kontrol edilen yurt dışı iştiraklerin kazançları, aynı maddede yer alan şartların birlikte gerçekleşmesi halinde Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacaktır. www.ozdogrular.com

Öte yandan KVK’nın 5/1-b maddesinde ayrıca, “Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükümle, Kanun’un 5/1-h bendinde yer alan düzenlemeye paralel bir düzenleme yapılmış ve yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların yanı sıra, söz konusu işleri yurtdışında yapabilmek için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar da, başka bir şart aranmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. www.ozdogrular.com

Dolayısıyla anılan amaçla yurtdışında kurulan şirketlerin kazançlarının dağıtılması durumunda, herhangi bir özel şart aranmaksızın elde edilen kâr payları vergiden istisna olacaktır. www.ozdogrular.com

Öte yandan bu amaçla yurtdışında kurulan şirketlerin KEYK olarak kabul edilmesi ve dağıtılsın veya dağıtılmasın kurum kazançlarının KVK’nın 7. maddesi kapsamında Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması mümkün değildir. www.ozdogrular.com

Zira yukarıda da belirtildiği üzere KVK’nın 7. maddesi ile uluslararası vergi uygulamalarındaki gelişmelere paralel olarak, ticarî ve sınai mahiyette olmayan, yatırımlarını yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesi amaçlanmaktadır. Yurt dışında anılan işleri yapabilmek için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda iştirak oranı % 50 veya daha fazla olsa dahi yurtdışı iştirakin KEYK olarak değerlendirilmesi ve 7. madde kapsamında vergilendirilmesi maddenin ihdas edilme amacına aykırıdır. www.ozdogrular.com

Bunun yanında yurt dışında inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre zorunlu olarak kurulan şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançların Kanun’un 7. maddesi kapsamında değerlendirilip Türkiye’de vergiye tabi tutulması bu kez aynı faaliyetleri şirket kurma zorunluluğu olmadan yurtdışında yapabilen ve Kanun’un 5/1-h maddesinde yer alan istisnadan faydalanabilen kurumlarla zorunlu olarak şirket kuran kurumlar arasında eşitsizlik yaratacaktır. Dolayısıyla yurtdışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu iştiraklerin Kanun’un 7. maddesi kapsamında değerlendirilmemesi gerekir. www.ozdogrular.com

III- SON SÖZ

Tam mükellefiyete tabi kurumlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Bu kapsamda tam mükellef kurumların yurtdışı iştirak kazançları, yurt dışı iştirakin kâr dağıtımına bağlı olarak ve genel hükümler çerçevesinde kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. Bununla beraber, uluslararası vergi uygulamalarındaki gelişmelere paralel olarak, ticarî ve sınaî mahiyette olmayan, yatırımlarını yurtdışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesi amacıyla ihdas edilmiş bulunan KEYK müessesesi ile bir takım özellikler gösteren yurtdışı iştiraklerin kurum kazançları kâr dağıtımına konu edilmese dahi Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Öte yandan KVK’nın 5/1-b maddesine göre belirli koşullar altında yurtdışı iştiraklerden elde edilen kazançlar (kâr payları) vergiden istisna edilmiştir. www.ozdogrular.com

Her iki düzenleme incelendiğinde görüleceği üzere, sadece vergi yükü kriteri bile iki düzenlemenin uyumsuz olma ihtimalini ortadan kaldırmaktadır. Dolayısıyla herhangi bir yurt dışı iştirake ve bunun kazancına ilişkin her iki maddede yer alan koşulların aynı anda sağlaması mümkün bulunmamaktadır. Bu kapsamda KVK’nın 7. maddesine göre vergiye tabi tutulacak yurtdışı iştirakin kurum kazancının aynı zamanda Kanun’un 5/1-b maddesinde yer alan şartları da taşıması mümkün olmadığından, kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi de söz konusu olmayacaktır.

Bülent Sezgin

Yaklaşım

_______________________

(*)  Vergi Müfettişi

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.