I- GİRİŞ Yurt dışında yürütülen inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler verilmesi nedeniyle elde edilen kazançlar mükelleflerin yurt dışında ayrı bir şirket kurması ya da her hangi bir şirket kurmadan işyeri açmak suretiyle(şube, şantiye gibi) bu faaliyetlerini yürütmesine göre 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin (b) ve (h) benleri ile kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın şartlarına ve uygulamasına ilişkin detaylı açıklamalar, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer almıştır. Maliye Bakanlığı’nca yayımlanarak yürürlüğe giren 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile yurt dışında yürütülen inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet istisnasına yönelik olarak yeni düzenlemeler yapılmıştır. www.ozdogrular.com Makalemizde yurt dışında yürütülen inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazanç istisnasına yönelik olarak, yürürlüğe giren 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile yapılan yeni düzenlemeler çerçevesinde konu yeniden ele alınacaktır. II- 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA İSTİSNANIN DÜZENLENMESİ Bilindiği üzere yurt dışına giden şirketler, yurt dışında gerçekleştirecekleri inşaat, onarma ve montaj işlerini şube, şantiye kurmak suretiyle yürütebilecekleri gibi, o ülkelerde anonim, limited şirket niteliğinde ortaklık kurmak suretiyle de yapabilmektedirler. Her iki durumda da bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna olup, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (b) ve (h) bentlerinde konu düzenlenmiştir. Makalemizin bu bölümünde iki durumda ele alınacaktır. www.ozdogrular.com A- YURT DIŞINDA AYRI BİR ŞİRKET KURULMASI DURUMUNDA İSTİSNA UYGULAMASI Yurt dışında yapılacak söz konusu faaliyetler için, ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda ise 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde düzenlenen yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanma imkânı bulunmaktadır. Konu ayrıca 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.2.2 başlığı altında incelenmiştir. Hem kanun düzenlemesinde hem de ilgili tebliğ birlikte değerlendirildiğinde bir kurumun bu istisnadan faydalanması için aşağıdaki şartları sağlaması gerekecektir; ü Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olması, ü Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi, ü Yurt dışında kurulacak şirketin fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. www.ozdogrular.com Bu şartların sağlanması durumunda bu şirketlerden elde edilecek iştirak kazançları Kanun’un 5. maddesinin (b) bendinde yurt dışı iştirak kazançları istisnası için öngörülen diğer şartların sağlamasına bakılmaksızın istisna olacaktır. İlgili bentte yer alan diğer şartlara makalemizin konusunu teşkil etmediği ve konu bütünlüğünü bozmamak için makalemizde yer verilmemiştir. B- YURT DIŞINDA AYRI BİR ŞİRKET KURULMADAN İŞYERİ AÇMAK SURETİYLE BU FAALİYETLERİN YÜRÜTMESİ DURUMUNDA İSTİSNA UYGULAMASI 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Konu ayrıca 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel tebliğinin 5.9 başlığı altında incelenmiştir. www.ozdogrular.com Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde, kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olmak ve en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla vergiden istisna edilmiştir. Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. www.ozdogrular.com Hem kanun düzenlemesinde hem de ilgili tebliğ birlikte değerlendirildiğinde konuya ilişkin aşağıdaki tespitler yapılabilir: ü Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir. ü İstisnanın uygulanabilmesi için kazancın kısmen veya tamamen döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi gerekmemektedir. Genel sonuç hesaplarına aktarılması yeterlidir. ü Kazancın elde edildiği ülkede asgari bir vergilemeye tutulup tutulmadığına da bakılmayacaktır www.ozdogrular.com ü Öte yandan, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. ü Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankası’nın o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır. www.ozdogrular.com ü Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. www.ozdogrular.com ü Kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir. ü Yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hâsılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir. www.ozdogrular.com ü Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir. ü Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların değerlemeye tabi tutulması ve değerleme farklarının vergi matrahının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçlar ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı için söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmamaktadır. ü Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir. www.ozdogrular.com ü Türkiye’deki merkez genel giderlerinden, yurt dışında yapılan inşaat işlerine pay verilmesi gerekiyor ise yurt dışında gider kaydedilen bu payların Türkiye’de gider kaydedilmesi mümkün olmayacaktır. www.ozdogrular.com III- 6 SERİ NO.LU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ ÇERÇEVESİNDE YAPILAN YENİ DÜZENLEMELER 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne bazı eklemeler yapılmıştır. www.ozdogrular.com Bilindiği üzere 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne teknik hizmetler kavramı tanımlanmamış ve kapsamına yer verilmemiştir. Uygulama bu nedenle, Teknik Müşavirlik Firmalarının Yurt Dışındaki Faaliyetlerine Sağlanacak Devlet Yardımları Hakkında Tebliğ”de yer alan teknik hizmet tanımıyla yürütülmekteydi. 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile “Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.”şeklinde açılayan bu paragraf 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.9 başlıklı bölüme aşağıdaki eklenmiştir. Böylece “teknik hizmetlerden” ne anlaşılması gerektiği ve kapsamı vergi mevzuatında yer alamaması nedeniyle doğan veya olası doğacak hukuki ihtilafların önüne geçilmiş olmaktadır. www.ozdogrular.com 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile düzenlenen bir hususta yurt dışında yürütülen bu faaliyetlerden doğan kazançların ülkemize getirilmesi halinde kur farklarının durumunun ne olacağının belirlenmesidir. Makalemizin yukarıdaki bölümünde de yer verildiği üzere Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda İstisnanın uygulanabilmesi için kazancın kısmen veya tamamen döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi gerekmemektedir. Genel sonuç hesaplarına aktarılması yeterlidir. Yeni Tebliğ ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.9.4 Türkiye’deki Merkez Genel Giderlerinden Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşlerine Pay Verilmesi” başlıklı bölümden sonra gelmek üzere “5.9.5. Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazanç veya Hâsılatın Türkiye’ye Döviz Olarak Getirilmesi Halinde Doğacak Kur Farklarının Durumu” başlıklı bölüm eklenmek suretiyle konu izah edilmiştir. Buna göre; ü İstisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan inşaat işlerinden doğan kazancın Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu işten elde edilen ve Türkiye’de değerlendirilen yabancı paraların değerlemesinden doğan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesi söz konusu değildir. www.ozdogrular.com ü Yurt dışında yapılmakta olan inşaat işlerinden halen devam eden işlerle ilgili olarak elde edilen hâsılatın Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan inşaat işinin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu hâsılatın değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. ü Söz konusu uygulamada yurt dışında gerçekleştirilen her bir inşaat işinin bağımsız olarak değerlendirilecektir. IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde yurt dışında gerçekleştirilen inşaat işlerinden doğan kazançların istisna olacağı düzenlemiştir. Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile bu istisnanın şartları ve uygulanmasına yönelik ayrıntılı düzenlemeler yapılmıştır. 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile 1 Seri No.lu Tebliğe bazı bölümler eklenmiştir. www.ozdogrular.com Bu yeni yayınlanan Tebliğ ile iki önemli bölüm eklenmiştir. İlk olarak 1 Seri No.lu Tebliğ’de yer almayan “teknik hizmet” kavramından ne anlaşılması gerektiği ve kapsamı yeni tebliğ ile açıklamıştır. Böylece bu konuda oluşabilecek farklı anlamaların önüne geçilmiş olmaktadır. İkinci olarak yurt dışında elde edilen bu kazançların ülkemize döviz olarak getirilmesi durumunda bu dövizlere ilişkin kur farklarının değerlemesi konusu da bu yeni tebliğ ile belirlenmiştir. Bilindiği üzere bu kazançların istisna olması için döviz olarak ülkemize getirilme şartı bulunmamaktadır. Ancak mükellefler uygulamada bu kazançları ülkemize getirmektedir. Tebliğ de yurt dışındaki inşaat işlerinin tamamlanması halinde Türkiye’ye getirilmiş olan yabancı paraların değerlemesinden doğan kur farları istisnaya konu olmayacağını düzenlemiştir. Halen devam eden işler nedeniyle elde edilen hâsılatın Türkiye’ye getirilmesi halinde ise işin bittiği döneme ilişkin geçici vergilendirme dönemine kadar istisna olmaya devam edecektir. www.ozdogrular.com Makalemizde yurt dışında yürütülen inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler verilmesi nedeniyle elde edilen kazanç istisnasına yönelik son düzenleme olan 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde ele alınmıştır. Tolga Kaya Yaklaşım
(*) Vergi Müfettişi Lokman YILDIZHAN – Songül ALPAY, “Değişen Kurumlar Vergisi Kanunu Çerçevesinde Yurt Dışı İnşaat, Onarma, Montaj Kazançlarının Vergilendirilmesi”, Yaklaşım, Kasım 2006, Sayı: 167; onur ELELE, “Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlar”, Yaklaşım, Eylül 2007, Sayı: 17 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
