I- GİRİŞ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nun 3. maddesinde tam ve dar mükellefiyete ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu Kanun maddesine göre Kanun’un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği ifade edilmiştir. Aynı maddenin üçüncü bendinde ise dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu sayılmıştır. Dar mükellefiyet esasında verginin tarhı ve ödenmesi Kanun’un üçüncü kısmında düzenlenmiştir. www.ozdogrular.com Çalışmamızın konusunu dar mükelleflerin elde ettikleri ticari kazançlar oluşturmaktadır. II- DAR MÜKELLEF KURUMLAR TARAFINDAN ELDE EDİLEN TİCARİ KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİ A- TİCARİ KAZANÇ KAVRAMI 5520 sayılı Kanun’un 3. maddesi uyarınca, Vergi Usul Kanunu(VUK) hükümlerine uygun Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından, bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar, kurum kazancı mahiyetindedir. Bu şartlara haiz olsalar dahi kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan kasıt, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır. Malın, yurt dışında gönderildiği yerin veya kişinin önemi yoktur. www.ozdogrular.com KVK’nın 1. maddesinde, kurum kazançları gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır denmek suretiyle, Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’na atıf yapılmıştır. GVK’nın 37. maddesi uyarınca, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç sayılmaktadır. Söz konusu Kanun’un uygulanmasında aşağıda yazılı faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak kabul edilmektedir: 1. Maden, taş ve kireç ocaklarının, kum ve çakıl istihsal yerlerinin, tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden, 2. Coberlik işlerinden, 3. Özel okul, hastane ve benzeri yerlerin işletilmesinden, 4. Gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden, 5. Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden, 6. Satın alınan veya trampa yoluyla elde edilen arazinin, iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde parsellenerek bu süre içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen parsellenerek satılmasından elde edilen kazançlar ve 7. Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar. Ticari faaliyet, yoğun sermaye ve emek gerektiren sürekli bir organizasyondan oluşmaktadır. Ticari kazancın doğmasında belirleyici unsur, ticari faaliyetin süreklilik arz etmesidir. Arızi olarak yapılan ticari işlerden elde edilen gelir, GVK’da belirtilen diğer kazanç ve iratlar kapsamında vergilendirilmektedir. Bir faaliyet tacirler tarafından süreklilik kasıt ve niyeti ile yapıldığında ticari faaliyet, aksi takdirde arızi ticari faaliyet olarak değerlendirilecektir. www.ozdogrular.com B- TİCARİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİ Dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen ticari kazancın Türkiye’de vergilendirilebilmesi için, Türkiye’deki bir iş yeri ya da temsilci vasıtasıyla elde edilmesi gerekir. Bu şartlara haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderen kurumların bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmamaktadır. Ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası benimsenmiştir. Ticari kazancın elde edilmiş sayılması için vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ve gelirin nitelik ve tutar bakımından kesinlik kazanmış olması gereklidir. Gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmemiş olup olmamasının tahakkuk esasına etkisi bulunmamaktadır. Bedelin hiç alınmaması ya da bir kısmının alınması halinde alınmayan kısım için tahakkuk vaki olduğundan, bu kısım için de elde etme gerçekleşmiş sayılacaktır. C- İŞYERİ VE DAİMİ TEMSİLCİ 1- İşyeri Dar mükellef kurumların Türkiye’de ticari kazanç elde edilebilmesi için Türkiye’de işyerinin bulunması ve kazancın bu işyerinde elde edilmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesine göre; ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerler olarak tanımlanmaktadır. www.ozdogrular.com 2- Daimi Temsilci Dar mükellef kurumların Türkiye’de ticari kazanç elde edebilmeleri için gerekli diğer koşul ise Türkiye’de daimi temsilci bulundurmaları ve kazancın bu daimi temsilci vasıtasıyla gerçekleştirilen işlerden sağlanmasıdır. GVK’nın 8. maddesi uyarınca daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına belirli veya belirsiz bir süreyle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. Aşağıda belirtilen kimseler, başka bir şart aranmaksızın daimi temsilci sayılmaktadır. Bir kimsenin birden fazla kişi ya da kurumu aynı anda temsil etmesi, daimi temsilci sıfatını etkilememektedir. www.ozdogrular.com a- Temsil Edilene Ait Reklam Giderleri Hariç Olmak Üzere, Giderleri Devamlı Olarak Kısmen veya Tamamen Temsil Edilen Tarafından Ödenenler Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler daimi temsilci sayılır. Böyle bir ilişkide temsil eden ile temsil edilen arasında bir akit mevcuttur. Temsil edilenin ticari faaliyetleri ile ilgili olarak temsil edenin bir kısım giderlerinin devamlı olarak temsil edilen tarafından ödenmesi daimi temsilcilik ilişkisinin olduğunu göstermektedir. b- Mağaza veya Depolarında Temsil Edilen Hesabına Konsinyasyon Suretiyle Satmak Üzere Devamlı Olarak Mal Bulunduranlar Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar daimi temsilci kabul edilmektedir. Konsinyasyon, mükellef tarafından gönderilen malın depo ya da mağazada saklanarak, mükellef adına satışını gerçekleştirme işlemidir. Devamlı olarak temsil edilene ait bu malların satışı işinin konsinyeci tarafından yapılması ticari kazancın Türkiye’de elde edildiğini ve ortada bir akit olduğunu ifade etmektedir. Konsinyasyona ilişkin unsurlar malın temsil edilenin mülkiyetinde olup, temsil eden emaneten bırakılmış veya gönderilmiş olması, malların temsil edilenin hesabına satılması ve yapılan işin devamlılık arz etmesidir. www.ozdogrular.com c- Ticari Mümessil Borçlar Kanunu’nun 449. maddesi uyarınca ticari mümessil, bir ticarethane veya fabrika veya ticari şekilde işletilen diğer bir müessese sahibi tarafından işlerini idare ve müessesenin imzasını kullanarak bilvekale imza vazetmek üzere açık veya zımni olarak kendisine yetki verilen kimsedir. Ticari mümessil kavramı, gerçek ya da tüzel kişi tacirleri bazı istisnalar dışında en geniş bir biçimde temsil etmek ve işletmeyi yönetip, işletmenin gerektirdiği olağan nitelikteki tüm işlem ve sözleşmeleri, aynen tacirin kendisi gibi, onun adına ve hesabına üçüncü kişilerle gerçekleştirmek konusunda yetkili kılınan, görevini tacirin emir ve talimatı altında ve sürekli olarak yapan bağlı tacir yardımcıları olarak da tanımlanabilir(1). d- Tüccar Vekilleri Ticari mümessil sıfatına haiz olmaksızın bir ticari isletme sahibi tarafından müessesenin bütün isleri veya muayyen bazı işlemleri için temsile yetkili kılınmış kişidir. Bütün işlerde yetkili kılınması halinde genel yetkili ticari vekilden, bazı işlemlerin yapılmasında yetkili kılınması halinde ise sınırlı(özel) yetkili ticari vekilden söz edilir(2). www.ozdogrular.com Ticari vekiller, isletme sahibi veya ticari mümessil tarafından atanırlar. Borçlar Kanunu’nun 453. maddesi uyarınca ticari vekiller ancak ticari isletme için tayin edilebilirler. Esnaf faaliyetleri kapsamında tayinleri söz konusu olamaz. Ticari mümessillerde olduğu gibi atama kararının ticaret siciline tescil ve ilanı gerekmektedir. Ticari vekil isletmenin olağan islerinin yürütülmesi üzerine atandıkları için, borç para alamazlar, kambiyo taahhüdünde bulunamazlar ve mahkemede müesseseyi temsil edemezler. Bunları gerçekleştirebilmesi için atanma kararında açıkça yetki verildiğinin belirtilmesi gerekmektedir. Ticari mümessilde belirttiğimiz yetkilerinin son bulması ve rekabet yasağına ilişkin hususlar ticari vekiller için de geçerlidir. www.ozdogrular.com e- Seyyar Tüccar Memurları GVK’nın 8. maddesinde ifade edilen “Tüccar Memurları” kavramı Borçlar Kanunu’nun 454. maddesinde “Seyyar Tüccar Memurları” olarak tanımlanmıştır. Söz konusu madde de seyyar tüccar memuru daha çok görevleri ve yetkileri sayılmak suretiyle, “Bir müessese için merkezin haricindeki mahallerde muamele icra eden seyyar memurlar, müessese namına sattıkları malın bedelini almak ve makbuz vermek ve borçluya mehil ita etmek salahiyetini dahi haiz sayılırlar.” şeklinde tanımlamıştır. Seyyar tüccar memuru ile işletme sahibi arasındaki ilişki devamlı niteliktedir. www.ozdogrular.com f- Acente Türk Ticaret Kanunu’nun 116. maddesi uyarınca, ticari mümessil, ticari vekil, satış memuru veya müstahdem gibi bir sıfatı olmaksızın bir sözleşmeye dayanarak belli bir yer veya bölge içinde devamlı bir surette ticari işletmeyi ilgilendiren akitlerde aracılık etmeyi veya bunları o işletme adına yapmayı meslek edinen kimseye acenta adı verilir. Türkiye’de merkez ve şubesi bulunmayan yabancı ticari işletmeler adına ve hesabına yurtiçi işlemlerde bulunanlar da acenta olarak kabul edilmektedir. Söz konusu acentalar, dar mükellef kurumların Türkiye’deki daimi temsilcileridirler. www.ozdogrular.com D- TİCARİ KAZANÇLARDA İHRACAT MUAFLIĞI VUK hükümlerine uygun Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar, dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır. Ancak, anılan şartları taşısalar dahi kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançlar Türkiye’de elde edilmiş sayılmayacaktır. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmasıdır. Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlarca Türkiye’de yalnızca mal teminine yönelik bir işyeri oluşturulması veya daimi temsilci bulundurulması ve bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla temin edilen malların Türk iç pazarına sunulmayarak yabancı memleketlere gönderilmesi halinde, teknik olarak Türkiye’de elde edilmiş bir kazançtan söz edilemeyecek ve vergi doğmayacaktır. Ancak, malların bozulmasını engelleyen (ilaçlama, dondurma, yıkama vb.) veya nakliyesi için zorunluluk arz eden işlemler (çuvallama, kolileme vb.) gibi malın niteliğinde herhangi bir değişiklik yapmayan, malı başka bir ürüne dönüştürmeyen ve katma değer yaratmayan işlemler dışında bir işleme tabi tutulduktan sonra yurt dışına gönderilmesi halinde, bentte yer alan ihracat muaflığından yararlanılması mümkün olmayacaktır. www.ozdogrular.com İşlemin, Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilci ile kurumun ana merkezi arasında yapılması gerekeceğinden faturanın da ana merkeze kesilmesi gerekmektedir. Ancak, faturası ana merkeze kesilen söz konusu malın, bu merkezin yurt dışındaki başka bir şubesine gönderilmesi, bu muaflıktan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir. Örneğin; faturası yurt dışındaki merkeze kesilmek suretiyle yurt içinden temin edilen kabuklu fındıkların çuvallara doldurularak ana merkezin başka bir ülkedeki fabrikasına gönderilmesi halinde, yurt dışında bulunan kurum ihracat muaflığından yararlanacaktır. www.ozdogrular.com E- TİCARİ KAZANCIN ELDE EDİLMESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN BAZI KONULAR VE TİCARİ KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİ KVK’nın 22. maddesinin 1. fıkrasına göre dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançların tespiti ve vergilendirilmesinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanmaktadır. Dolayısıyla, tam mükellef kurumlar gibi yıllık beyanname verilmek suretiyle vergilendirmeye tabi tutulacaklardır. KVK’nın 22. maddesinin 3. fıkrasında, dar mükellefiyette safi kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen indirimler ayrıca düzenlenmiştir. Aşağıdaki giderlerin indirimi, dar mükellef kurumlar için kabul edilmemiştir: ● Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin Türkiye’deki dar mükellef kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için dar mükellefin ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verdiği faizler, komisyonlar ve benzerleri kurum kazancının tespitinde indirilemeyecektir. ● Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar kurum kazancının tespitinde indirilemeyecektir. Söz konusu genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak için ayrılan paylardan, Türkiye’deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye’deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kimselerin seyahat giderlerinin indirimi kabul edilecektir. Buna göre, söz konusu giderler, Türkiye’deki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak zorundadır. Ayrıca, bu giderlerin Türkiye’deki kazanca isabet eden kısmının belirlenmesinde kullanılan dağıtım anahtarının emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmesi gerekmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi, KVK’nın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı maddesine uygun olarak belirlenecektir. www.ozdogrular.com Uygulamada, bir şube açarak ya da tüzel kişiliğe sahip bir Türk ortaklığı kurarak ya da bu ortaklığa katılarak faaliyette bulunmayan yurt dışında mukim girişimcilerin hangi faaliyetlerinin bir işyeri ya da daimi temsilcilik oluşturduğunun belirlenmesi hem girişimciler hem de vergi idaresi için bir sorun teşkil etmektedir. İşyeri söz konusu ise, yabancı girişimcilerin bu işyerinde tasarruf hakkına sahip olup olmadığının; eğer daimi temsilci söz konusu ise bu kişilere verilen yetkilerin ne olduğunun belirlenmesi; bu faaliyetin Türkiye’de vergilendirilebilmesi için, işyeri ya da daimi temsilci ile yapılmakta olan ticari faaliyet arasındaki bağın iyi tanımlanması gerekmektedir(3). Yabancı kurumların, Türkiye’ye ihraç ettikleri mallar dolayısıyla dar mükellefiyet esasında vergilendirilmesi söz konusu olmayıp, bu gibi durumda kazanç, Türkiye’de bulunan iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilmiş sayılmamaktadır. Kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumların Türkiye’de sermaye piyasasında faaliyet göstermeleri durumunda, işlemlerini aracı kurumlar ve saklama bankaları vasıtasıyla gerçekleştireceklerdir. Yurt dışında mukim bu kurumlar ile Türkiye’deki aracı kurumlar arasında daimi temsilcilik ilişkisi doğacaktır. Dolayısıyla, daimi temsilci aracılığıyla elde edilen kazançlar, ticari kazanç sayılacak olup, söz konusu kurum Türkiye’de dar mükellefiyet esasında vergilendirilecektir(4). www.ozdogrular.com III- SONUÇ Dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançlarının hangi gelir unsurlarından oluştuğu KVK’nın 3. maddesinde belirtilmiştir. Dar mükellef kurumlar tarafından Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla ticari kazanç elde edilmesinin KVK karşısındaki durumu ilgili yasal düzenlemeler dikkate alınarak değerlendirilmiş, işyeri ve daimi temsilci kavramlarına ilişkin detaylı açıklamalar yapılmıştır. İsmail BARINIR* Yaklaşım ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- * Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı) (1) Hüseyin ÜLGEN vd., Ticari İşletme Hukuku, Vedat Kitapçılık, 3. Baskı, İstanbul 2009, s. 565 (2) Sabih ARKAN, Ticari İşletme Hukuku, 5. Baskı, Ankara 1999, s. 156 (3) Erdoğan ÖCAL, “Vergi Anlaşmalarında İşyeri”, Vergi Sorunları, Nisan 2009, Sayı: 247, s. 19-20 (4) Gürol ÜREL, Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulaması Yorum ve Açıklamalar, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2009, s. 933 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
