I- GİRİŞ

İndirimli kurumlar vergisi, ekonomik kalkınmanın hızlandırılması, istihdamın artırılması, bölgeler arası gelişmişlik düzeyi farkının en aza indirilmesi ve sektörel olarak kümelenme olgusunun ön plana çıkarılması amacıyla yatırımları teşvik etmek üzere 28.02.2009 tarih ve 5838 sayılı Kanunla[1] 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’na eklenen 32/A maddesiyle vergi teşvik mevzuatımızdaki yerini almıştır.

Yatırım indiriminde yaşanan olumsuzlukların giderilmeye çalışıldığı bu yeni teşvik müessesesinin, yatırım indirimi istisnasının Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun Ek 1 ila 6. maddelerinde düzenlenmiş olan ilk haliyle olan benzerlikleri göze çarpmakla birlikte en büyük farkı sağlanan kolaylıklardan yatırımın işletilmeye başlamasından sonra yararlanılması olmuştur.

Yatırım indirimi istisnasının 5479 sayılı Kanunla[2] yürürlükten kaldırılmasının ardından KVK’ya eklenen 32/A maddesi mükellefleri memnun etmeye yetmemiş, Nisan ayının başında açıklanan teşvik paketiyle indirimli kurumlar vergisindeki değişiklerin ipuçları verilmiş ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısının 31.05.2012 tarihinde 6322 sayılı Kanun olarak yasalaşmasıyla bu değişiklikler netlik kazanmıştır.

Cari açığın azaltılması amacıyla ithalat bağımlılığı yüksek olan ara malı ve ürünlerin üretiminin artırılması, teknolojik dönüşümü sağlayacak yüksek ve orta teknoloji içeren yatırımların desteklenmesi gibi ilave hedefleri de kapsayan bu yeni teşvik paketi sonrası indirimli kurumlar vergisindeki değişikler yazımızın konusunu oluşturmaktadır. www.ozdogrular.com

II- YATIRIM İNDİRİMİNDEKİ OLUMSUZLAR VE İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ

Uzun yıllar boyunca yatırımcıların temel teşvik aracı olan yatırım indirimi 4842 sayılı Kanunla[3] büyük değişikliklere uğramış, bu istisnadan yararlanabilmede yatırım teşvik belgesi alınması zorunluluk olmaktan çıkarılmış, tevkifat uygulamasından vazgeçilmiş, asgari yatırım tutarları çok düşük düzeyde belirlenmiş, bölgesel ve sektörel ayrımlar olmaksızın tüm yatırımlar için % 40 oranı getirilmiştir.

Yatırım indiriminden yararlanmayı çok basit hale getiren bu değişikler mükellefler tarafından olumlu bir şekilde karşılanmış ancak aradan geçen birkaç yıldan sonra mükellef lehine gibi gözüken bu düzenlemenin yatırım indiriminin sonunu hazırladığı anlaşılmıştır.

Bölgesel ve sektörel ayrımın olmaması başta olmak üzere yeni haliyle yatırımları yönlendirme özelliğini kaybeden yatırım indirimi istisnası yatırımlardan ziyade harcamayı teşvik ettiği ve vergi planlamasının temel araçlarından biri haline geldiği gerekçesiyle kanun koyucu tarafından 5479 sayılı Kanunla 2006, 2007 ve 2008 yıllarında son kez uygulandıktan sonra yürürlükten tamamen kaldırılmak istenilmiştir. www.ozdogrular.com

Yatırım indirimi olmadan girilen 2009 yılında yeni teşvik müessesesi KVK’nın 32/A maddesinde düzenlenen “indirimli kurumlar vergisi” olmuştur. Devletin bölge, sektör ve büyüklük olarak belirlemiş olduğu yatırımları, almadığı vergiler yoluyla desteklediği bu yeni teşvikte, yatırım indiriminin 4842 sayılı Kanunla beraber ortaya çıkan olumsuz etkileri giderilmeye çalışılmıştır. İndirimli kurumlar vergisiyle yatırımcıdan ziyade yatırım desteklenmiş, her bölge/sektör/yatırım değil Devletin destekleme kararı aldığı bölgeler/sektörler/yatırımlar bu teşvikten yararlanabilmiş, gelişmişlik düzeyi açısından geride olan bölgelerdeki teşvik düzeyi artırılarak yatırımların buralara yönlendirilmesi amaçlanmıştır. Ancak yatırım teşvik belgesinin yeniden zorunlu hale gelmesi, bölgesel ve sektörel ayrımlar, asgari yatırım tutarının yüksekliği ile özellikle teşvikin işletme aşamasında ve sadece yatırımdan elde edilen kazanca uygulanması 4842 sayılı Kanunla değişen yatırım indiriminin ardından mükellef beklentilerinin karşılanamamasına yol açmıştır.

III- İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

KVK’nın 32/A maddesinde düzenlenmiş olan ve 14.07.2009 tarih ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın[4] “Vergi İndirimi” başlıklı 10. maddesi ile 2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin[5] 21. maddesinde uygulama esaslarına yer verilen indirimli kurumlar vergisinde Devlet; bölge/sektör ve büyüklük olarak belirlenen yatırımlardan elde edilen kazançlara düşük oranlı gelir/kurumlar vergisi uygulatmak suretiyle yani almadığı vergilerle yatırımları desteklemektedir. Dört bölge olarak belirlenen yatırımlar bölgesel ve büyük ölçekli olmak üzere de iki ayrılmış, büyük ölçekli yatırımlar daha yüksek oranda desteklenmiştir. www.ozdogrular.com

“Yatırıma Katkı Oranı” yani Devletin yatırımları hangi oranda teşvik edeceği anılan Bakanlar Kurulu Kararı ve Tebliğler ile belirlenmiş olduğundan, mükelleflerin yatırımın büyüklüğüne göre Devletin kendilerine ne kadar katkı sağlayacağını bilerek yatırım yapabilmesi ve bu Kanun kapsamında yapılan yatırımların kısmen veya tamamen işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabilmesi mümkün hale gelmiştir. Fakat yatırım döneminde Devletin hiç katkıda bulunmaması mükelleflerin ancak yatırım işletmeye geçtikten sonra ve sadece bu yatırımlardan elde ettikleri kazançlar üzerinden, indirimli orana göre vergi ödeyerek yıllara yaygın bir şekilde, bu teşvikten yararlanabilmesi büyük dezavantaj olmuştur.

Öte yandan, büyük ölçekli yatırımlar için daha yüksek teşvikler uygulansa da yıllar itibarıyla yatırıma katkı ve vergi indirim oranlarının düşmesi teşvikin cazibesini azaltmış ve amaçlanan hedeflere ulaşılabilmesi için yeni düzenlemeleri zaruri hale getirmiştir.

IV- İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNDE NELER DEĞİŞİYOR?

A- BÖLGE SAYISI ARTMIŞTIR

5838 sayılı Kanunla, gelişmişlik düzeyine göre dört bölge esas alınarak mükelleflerin diğer teşviklerin yanı sıra indirimli kurumlar vergisinden yararlanmalarına imkan sağlanmış iken yeni teşvik paketiyle bölge sayısı altıya çıkarılmıştır. Bölgesel teşviklerden yararlanılacak yatırım konularının belirlenmesinde bu altı bölge ve iller esas alınmıştır. www.ozdogrular.com

1. Bölge: Ankara, Antalya, Bursa, Eskişehir, İstanbul, İzmir, Kocaeli, Muğla.

2. Bölge: Adana, Aydın, Bolu Çanakkale, Denizli, Edirne, Isparta, Kayseri, Kırklareli, Konya, Sakarya, Tekirdağ, Yalova.

3. Bölge: Balıkesir, Bilecik, Burdur, Gaziantep, Karabük, Karaman, Manisa, Mersin, Samsun, Trabzon, Uşak, Zonguldak.

4. Bölge: Afyonkarahisar, Amasya, Artvin, Bartın, Çorum, Düzce, Elazığ, Erzincan, Hatay, Kastamonu, Kırıkkale, Kırşehir, Kütahya, Malatya, Nevşehir, Rize, Sivas.

5. Bölge: Adıyaman, Aksaray, Bayburt, Çankırı, Erzurum, Giresun, Gümüşhane, Kahramanmaraş, Kilis, Niğde, Ordu, Osmaniye, Sinop, Tokat, Tunceli, Yozgat.

6. Bölge: Ağrı, Ardahan, Batman, Bingöl, Bitlis, Diyarbakır, Hakkâri, Iğdır, Kars, Mardin, Muş, Siirt, Şanlıurfa, Şırnak, Van.

Bölgelere ilişkin bu liste yayımlanacak Bakanlar Kurulu Kararıyla kesinlik kazanacaktır.

B- BAZI YATIRIMLARA VE BÖLGELERE İLAVE TEŞVİKLER SAĞLANMIŞTIR

Organize sanayi bölgelerinde (OSB) yapılacak yatırımlar, aynı sektörde faaliyet gösteren firmaların birlikte gerçekleştireceği ve faaliyet gösterilen yatırım konusuna dikey veya yatay entegrasyon sağlayacak yatırımlar ile Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu (TÜBİTAK) tarafından desteklenen Ar-Ge projeleri neticesinde geliştirilen ürünün üretimine yönelik yatırımlar bir alt bölgenin avantajlarından yararlanabilecek iken, stratejik yatırımlar için bölge ayrımı yapılmaksızın yatırıma katkı oranı % 50, indirim oranı % 90 olarak uygulanacaktır.  

Madencilik yatırımları, demiryolu ve denizyolu ile yük veya yolcu taşımacılığına yönelik yatırımlar, test merkezleri, rüzgar tüneli ve benzeri nitelikteki yatırımlar, kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde yapılacak turizm yatırımları, özel sektör tarafından gerçekleştirilecek ilk, orta ve lise eğitim yatırımları ile yatırım tutarı 20 milyon TL’nin üzerinde olan belirli ilaç ve savunma sanayi yatırımları ise 1-5. bölgelerde yer alması halinde 5. bölge teşviklerinden yararlanacaklardır.

Mükellefler, VI. bölgede yapacakları yatırımları için asgari sabit yatırım tutarının üzerinde olması kaydıyla sektör ayrımı yapılmaksızın indirimli kurumlar vergisinden yararlanabileceklerdir. Dolayısıyla VI. Bölgede yatırım yapan bir şirketin yatırımının maliyetinin % 50’si Devlet tarafından karşılanacaktır. www.ozdogrular.com

Öte yandan, Gökçeada ve Bozcaada 6322 sayılı Kanun’da ayrıca belirtilmiş olsa da bunlara ilişkin olarak ayrı bir düzenleme yapılmadığı takdirde burada yatırım yapan mükellefler bulundukları bölgelerin kolaylıklarından yararlanacaklardır.

C- YATIRIMA KATKI VE VERGİ İNDİRİM ORANLARI YENİDEN BELİRLENMİŞTİR

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında 2011/1597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı[6] ile yatırıma katkı ve vergi indirim oranları yatırıma başlama tarihlerine göre üç gruba ayrılmıştır.

Yeni teşvik paketiyle 6 bölge ve stratejik yatırımlar için yatırıma katkı oranları ve vergi indirim oranları yeniden tespit edilmiş ancak Bakanlar Kurulu Kararı henüz yayımlanmamıştır.  Bu yeni teşvik sistemine göre yatırıma katkı ve vergi indirim oranları şöyledir.

Büyük ölçekli yatırımlar için yatırıma katkı oranları 10’ar puan fazla belirlenerek bu yatırımlarda Devlet desteği artırılmıştır. Örneğin, VI. Bölgede yapılan bir yatırımın maliyetinin % 50’si Devlet tarafından karşılanırken bu yatırımın büyük ölçekli olması halinde yatırıma katkı oranı % 60 olmaktadır.

Uygulamaya ilişkin diğer ayrıntılar yayımlanacak Bakanlar Kurulu Kararı ve buna ilişkin Tebliğ’de ortaya çıkacaktır. www.ozdogrular.com

D- YATIRIM DÖNEMİNDE MÜKELLEFİN DİĞER KAZANÇLARINA DA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULANABİLECEKTİR

İndirimli kurumlar vergisinde mükelleflerin en büyük şikayeti yatırım işletilmeye başlanmadan bu teşvikten yararlanılamaması ve indirimli kurumlar vergisinin sadece bu yatırımdan elde edilen kazanca uygulanması olmuştur.

6322 sayılı Kanun’un 39. maddesiyle KVK’nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına (b) bendinden sonra gelmek üzere eklenen (c) bendinde, “Yatırıma başlanılan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının % 50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu için sıfıra kadar indirmeye veya % 80’e kadar artırmaya” hükmüne yer verilmiştir.

Tasarıdaki bu düzenlemeyle yatırımcıların işletme döneminden önce de indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmeleri mümkün hale gelmiş, aynı zamanda yatırımcılara teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da indirimli oran uygulanması imkanı tanınmıştır. www.ozdogrular.com

Yatırım döneminde toplam yatırıma katkı tutarının belirli bir kısmı ve yapılan yatırım harcaması ile sınırlı olmak üzere kurum kazancının tamamı indirimli kurumlar vergisine tabi tutularak yatırımcıya sağlanan destek, yatırımın işletmeye geçmesinden itibaren sadece bu yatırımdan elde edilecek kazanca uygulanacaktır.

Öte yandan, 6322 sayılı Kanunla KVK’nın 32/A maddesinin altıncı fıkrasına eklenen, “Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle tahsil edilir.” hükmüyle yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçmemesi halinde yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edileceği düzenlenmiştir.

V- 6322 SAYILI KANUN ÖNCESİ VE SONRASI İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNİN KARŞILAŞTIRILMASI

Örnek: (ABC) A.Ş. 6322 sayılı Kanun öncesi mevzuata göre IV. Bölgede bulunan Şanlıurfa’da 3.000.000 TL’lik elektrikli makine ve cihazları imalatı yatırımı için 02.05.2012 tarihinde Ekonomi Bakanlığına müracaat ederek yatırım teşvik belgesi almıştır.

2011/1597 sayılı Karar’a göre IV. Bölgede yatırıma katkı oranı % 25, vergi indirim oranı ise % 80 olup, (ABC) A.Ş. bu yatırımını 2014 yılının üçüncü geçici vergilendirme döneminde kısmen işletmeye başlamıştır. www.ozdogrular.com

(ABC) A.Ş’nin 6322 sayılı Kanun öncesi durumu:

Toplam yatırıma katkı tutarı  : Toplam yatırım x Yatırıma katkı oranı

                                             : 3.000.000 x %25

                                             : 750.000 TL

(ABC) A.Ş. bu düzenlemeye göre 2012 ve 2013 yıllarında yatırım henüz işletilmeye başlanmadığı için indirimli kurumlar vergisinden yararlanamayacak, 2014 yılının üçüncü geçici vergilendirme döneminden itibaren bu yatırımdan elde edeceği kazançlara % 80 indirimli olarak % 4 oranında kurumlar vergisi uygulayabilecektir.

2014 yılı (işletme dönemi)

Ödenecek kurumlar vergisi   : Yatırımdan elde edilen kazanç x İndirimli KV oranı

                                               : 200.000 TL x %4 = 8.000 TL

Devletin sağladığı destek       : 200.000 TL x %16 = 32.000 TL

2015 yılı (işletme dönemi)

Ödenecek kurumlar vergisi   : Yatırımdan elde edilen kazanç x İndirimli KV oranı

                                              : 300.000 TL x %4 = 12.000 TL

Devletin sağladığı destek      : 300.000 TL x %16 = 48.000 TL

(Mükellef bu yatırımı dışındaki kazançlarına %20 genel oranını uygulayacaktır.)

2015 yılının sonunda indirimli kurumlar vergisi dolayısıyla (ABC) A.Ş’ye yatırımı için Devlet tarafından (32.000 + 48.000=) 80.000 TL teşvik sağlanmış olacaktır.

(ABC) A.Ş’nin 6322 sayılı Kanun ve yeni teşvik sistemine göre durumu:

6322 sayılı Kanun ve yeni teşvik sistemine göre (ABC) A.Ş. VI. Bölgede yer alan Şanlıurfa’da yapılacak yatırımlarda yatırıma katkı oranı %50 olup vergi indirim oranı %90’dır. Ayrıca yatırım döneminde, toplam yatırıma katkı tutarının %80’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere, toplam kurum kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

Yeni teşvik sistemine göre toplam yatırıma katkı tutarı (3.000.000 TL x %50=) 1.500.000 TL olacak ve bunun %80’i yani (1.500.000 x %80=) 1.200.000 TL’lik kısmından yatırım döneminde yararlanılabilecektir. www.ozdogrular.com

Dolayısıyla (ABC) A.Ş’nin yatırım döneminde toplam yatırıma katkı tutarının 1.200.000 TL’sini ve yıllar itibarıyla yapılan yatırım harcamasını geçmemek üzere diğer faaliyetlerinden elde ettiği kurum kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle yararlanabilecektir.

2012 yılı (yatırım dönemi)

Ödenecek kurumlar vergisi   : Kurum kazancı x İndirimli KV oranı

                                              : 2.000.000 TL x %2 = 40.000 TL

Devletin sağladığı destek      : 2.000.000 TL x %18 = 360.000 TL

2013 yılı (yatırım dönemi)

Ödenecek kurumlar vergisi   : Kurum kazancı x İndirimli KV oranı

                                              : 2.000.000 TL x %2 = 40.000 TL

Devletin sağladığı destek      : 2.000.000 TL x %18 = 360.000 TL         

Dolayısıyla,  (ABC) A.Ş. 6322 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ve yeni teşvik paketine göre henüz yatırımını işletmeye başlamadan toplam yatırıma katkı tutarının (720.000/1.500.000=) % 48’ini kullanabilecektir. 

2014 yılı (işletme dönemi) 2014 yılında (ABC) A.Ş. yatırımını işletmeye başladığı için sadece yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanabilecektir.    

Ödenecek kurumlar vergisi   : Yatırımdan elde edilen kazanç x İndirimli KV oranı

                                              : 200.000 TL x %2 = 4.000

Devletin sağladığı destek      : 200.000 TL x %18 = 36.000 TL

2015 yılı (işletme dönemi)

Ödenecek kurumlar vergisi   : Yatırımdan elde edilen kazanç x İndirimli KV oranı

                                              : 300.000 TL x %2 = 6.000

Devletin sağladığı destek      : 300.000 TL x %18 = 54.000 TL

2015 yılının sonunda indirimli kurumlar vergisinin ilk haline göre (ABC) A.Ş. toplam yatırıma katkı tutarının (80.000/750.000=) % 10,66’sından yararlanabilecekken 6322 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeye göre (810.000/1.500.000=) %54’ünden yararlanabilecektir.

(Mükellef 2014 ve 2015 yıllarında bu yatırımı dışındaki kazançlarına % 20 genel oranını uygulayacaktır.)

Netice itibarıyla, 2012-2015 döneminde 6322 öncesi düzenlemeye göre Devlet (ABC) A.Ş’ nin yatırımının %2,66’sını karşılarken, 6322 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ve yeni teşvik sisteminde bu oran % 27,00’a kadar yükselmektedir. www.ozdogrular.com

VI- SONUÇ

31.05.2012 tarihinde TBMM’de kabul edilen 6322 sayılı Kanunla indirimli kurumlar vergisinde yapılan değişiklikler sonrası somut hale gelen yeni teşvik sisteminin gerek mükellefler gerekse ülkemiz açısından büyük fayda sağlayacağı muhakkaktır. Yatırımların başlangıçtan itibaren desteklenmesi bu yatırımlara can suyu olacağı gibi teşvik mekanizmasının daha etkin biçimde işlemesini ve öngörülen amaçlara daha hızlı bir şekilde ulaşılmasını sağlayacaktır. Özellikle, yatırım döneminde yatırım dışındaki kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesi yatırımlar ve yatırımcılar için büyük bir avantaj olacaktır. www.ozdogrular.com

Gerek yatırımın tamamlanmaması halinde tarhiyatla muhatap olma riski gerekse yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarının büyük kısmının ilk yatırımcı tarafından kullanılmış olması yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinden yararlanan mükelleflerin yatırımlarını devretmelerini zorlaştıracağı gibi yarım kalan yatırımların sayılarının da azalmasını sağlayacaktır.

Öte yandan bölgeler, yatırıma katkı oranları ve vergi indirim oranları Ekonomi Bakanlığı tarafından yayımlanacak Bakanlar Kurulu Kararıyla, yeni indirimli kurumlar vergisinin hangi tarihten itibaren alınan yatırım teşvik belgeleri için geçerli olacağı, 6322 sayılı Kanun önceki tarihlerde başlayan yatırımların durumu başta olmak üzere muhtelif tereddütlerin ise yapılacak kanuni düzenlemelerle açıklığa kavuşturulacağı düşünülmektedir.

Osman KIRBAŞ*

E-Yaklaşım

*   Gelir İdaresi Başkanlığı, Gelir İdaresi Müdürü

[1] 28.02.2009 tarih ve 27155 sayılı Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 08.04.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] 16.07.2009 tarih ve 27290 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] 28.07.2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[6] 14.04.2011 tarih ve 27905 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.