I- GİRİŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu(KDVK)’nun 1. maddesine göre, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Bu madde hükmüne göre, yurt dışında yapılan benzer türdeki teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmeyecektir. www.ozdogrular.com

KDVK’ nın 1. maddesine göre, katma değer vergisinin konusu teşkil eden teslim ve hizmetlerin Türkiye’de yapılması gerektiğinden hangi hallerde işlemlerin Türkiye’de yapılmasının gerektiğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Bu tespit KDVK’ nın 6. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Bu madde hükmüne göre, bir işlemin Türkiye’de yapıldığından söz edilebilmesi için mal teslimi ve hizmet ifalarında aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir:

1- Malların teslim anında Türkiye’de bulunması;

2- Hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması.

KDVK’ nın 11. maddesinde ise mal ve hizmet ihracatına ilişkin istisna hükmü düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler katma değer vergisinden istisnadır. KDVK’nın 12. maddesinde ise bir teslimin ihracat istisnası kapsamında işlem görebilmesi için gerekli olan şartlar düzenlenmiştir.

Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin ihracat istisnası kapsamında işlem görebilmesi için mezkûr madde hükmünde getirilmiş olan iki şart mevcuttur. Bununla ilgili olarak Tebliğ ve Sirküler bazında da çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Bu kapsamda olmak üzere yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında işlem görebilmesi için KDVK’nın 12. maddesindeki ve diğer mevzuat metinlerindeki şartların birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

Bu makalemizde yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında işlem görebilmesi için gerekli olan şartlar analiz edilecektir. Bu makalemizde uygulamada yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlere ilişkin faturanın müşterinin Türkiye’deki daimi temsilcisi adına düzenlenmesi durumunda söz konusu istisna hükmünden yararlanılıp yararlanılamayacağı hususu tartışılacaktır. www.ozdogrular.com

II- KDVK’YA GÖRE HİZMET İHRACATINDA GEÇERLİ OLACAK KURALLAR

KDVK’ nın 12. maddesi hükmüne göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartların yerine getirilmiş olması gerekmektedir:

1- Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir.

2- Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez.

Bu şartlardan ilki olan teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması şartına ilişkin olarak mezkûr madde hükmünde özel bir hüküm ihdas edilmiştir. Ancak bu istisnanın uygulamasına ilişkin olarak öncelikle mezkûr madde hükmünde geçen “yurt dışındaki müşteri” teriminin tanımının yapılması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Mezkûr madde hükmüne yapılan tanıma göre, yurt dışındaki müşteri, ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Mezkûr madde hükmü bu konuda sınırları tayin ettiği için bu tanıma girmeyen kimselerin yurt dışındaki müşteri terimi ile ifade edilmesi mümkün değildir.

KDVK’ nın 12. maddesi hükmünde yurt dışı müşteri teriminin tanımı yapıldıktan sonra maddenin ilerleyen hükümlerinde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için gerekli olan şartlar hüküm altına alınmıştır. Bu şartlar şunlardan ibarettir:

1- Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

2- Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.

KDVK’ nın 12. maddesinde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için gerekli olan iki şart düzenlenmiştir. Buna ilişkin olarak 26 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nde(9) ve 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinde istisnadan yararlanmayla ilgili olarak bazı ek şartlar getirilmiştir. Bu Tebliğ ve Sirkülerdeki açıklamalara göre, bir hizmetin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir:

1- Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

2- Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.

3- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.

4- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.

26 Seri No.lu Tebliğ hükmü irdelendiğinde görüleceği üzere, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için KDVK’ nın 12. maddesinde belirtilen iki şart yanında yeni olarak fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi ve hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi şartı getirilmiştir. www.ozdogrular.com

Bu noktada öncelikle KDVK’ nın 12. maddesinde düzenlenmiş olan iki şartın yanında 26 Seri No.lu Tebliğ ile neden yeni iki şart getirildiğinin analiz edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda öncelikle istisnaya yönelik şartların Tebliğ ile düzenlenmesinin mümkün olup olmadığını tartışmak gerekmektedir.

Kanaatimizce KDVK’ nın 12. maddesinde düzenlenmiş olan şartların 26 Seri No.lu Tebliğ ile düzenlenmiş olan şartlardan önem derecesine göre bir farkı bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için KDVK’nın 12. maddesi ile getirilmiş olan iki şartı “asli şart”, 26 Seri No.lu Tebliğ ile getirilmiş olan iki şartı ise “tali şart” olarak düşünmek mümkün değildir. www.ozdogrular.com

Katma değer vergisi mevzuatı bir bütün olarak düşünüldüğünde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için yukarıda belirtmiş olduğumuz ve 26 Seri No.lu Tebliğ’de hüküm altına alınan dört şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartların önem derecesine göre sıralanması mümkün değildir. Şöyle ki, KDVK’ nın 12. maddesi ile getirilmiş olan iki şartın gerçekleşmesi durumunda 26 Seri No.lu Tebliğ ile getirilmiş olan iki şartın sağlanıp sağlanmadığını aramamak mümkün değildir. Diğer yandan 26 Seri No.lu Tebliğ ile getirilmiş olan iki şartın esnetilerek uygulanması da mümkün değildir.

Bu noktada tartışılması gereken diğer bir husus bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için gerekli olan bir kısım şartların Tebliğ ile (26 Seri No.lu Tebliğ’de olduğu gibi) ile belirlenmesinin mümkün olup olmadığıdır. Diğer bir ifadeyle burada bir yetki gaspı söz konusu olabilir mi? www.ozdogrular.com

Kanaatimizce bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için gerekli olan şartların KDVK’ nın 12. maddesinde düzenlenmesi gerekmektedir. Bu durumda istisnaya yönelik “usul ve esaslar kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayan şartların” bir Tebliğ ile düzenlenmesi yetki gaspıdır. Bu nedenle KDVK’nın 12. maddesine 26 Seri No.lu Tebliğ ile getirilmiş olan iki şartın eklenmesi gerekmektedir.

Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için gerekli olan şartların analizinde üzerinde durulması gereken bir diğer husus ise, KDVK’ nın 12. maddesi ve 26 Seri No.lu Tebliğ ile getirilmiş olan şartların amacının ne olduğudur? Diğer bir ifadeyle yurt dışına hizmet ihracatının kesin olduğu durumlarda mezkûr mevzuat ile getirilmiş olan şartların tamamının gerçekleştiğinin aranmasına gerek var mıdır?

Bu noktada bu makalede irdelediğimiz sorunlu hususu analiz etmek gerekmektedir. Acaba yurt dışına hizmet ihracatının gerçekleştiğinin sabit olması durumunda fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki daimi temsilcisi adına düzenlenmesi halinde istisna hükmü uygulanabilecek midir? www.ozdogrular.com

Bu kapsamda öncelikle yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki daimi temsilcisinin “yurt dışındaki müşteri” terimi kapsamı içine girip girmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Madde hükmüne göre, ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcıların Türkiye’de görevlendirmiş olduğu daimi temsilcilerin yurt dışındaki müşteri olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

Bu durumda KDVK’ nın 12. maddesi ve 26 Seri No.lu Tebliğ hükmü göz önünde bulundurulduğunda bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için fatura veya benzer nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi gerekmekte olup, bu kişilerin Türkiye’de görevlendirdiği daimi temsilciler adına fatura düzenlenmesi durumunda istisna hükmünden yararlanılamayacaktır. www.ozdogrular.com

Abaca bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için gerekli olan “fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir” kuralının bu şekilde uygulanması hakkaniyete uygun mudur? Diğer bir ifadeyle yurt dışına hizmet ihracatının gerçekleştiğinin kesin olması ve sırf faturanın yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki daimi temsilcisi adına düzenlenmesi durumunda yurt dışındaki müşterinin hizmet ihracatı istisnasından yararlandırılmaması hakkaniyete uygun mudur?

Katma değer vergisi uygulamasında destinasyon prensibinin bir gereği olarak yurt dışına hizmet ihracatında hizmet ihracatının gerçekleşmesi bu kapsamda hizmetlerin yurt dışındaki müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması durumunda Kanun’un aradığı ihracat işlemi gerçekleşmiş olacağından istisnadan yararlanmak için 26 Seri No.lu Tebliğ ile getirilmiş olan iki kuralın esnetilmeden uygulanmasına gerek bulunmamaktadır(2).

Bu kapsamda olmak üzere, kanaatimize göre, yurt dışına hizmet ihracatının gerçekleştiğinin tespit edilmesi durumunda fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki daimi temsilcisi adına düzenlenmesi halinde ihracat istisnası uygulanabilecektir. www.ozdogrular.com

Ancak bunun için KDVK’ nın 12. maddesi ve 26 Seri No.lu Tebliğ hükümlerine riayet etmek bir zorunluluk olduğu için hizmet ihracatından yararlanma şartlarının tekrar gözden geçirilmesi ve 26 Seri No.lu Tebliğ ile getirilmiş olan şartların biraz daha esnetilerek uygulanmasına yönelik olarak Kanun bazında düzenleme yapılmasına ihtiyaç vardır.

Bu noktada şu hususu da belirtmekte fayda vardır. Yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki daimi temsilcisinin tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK’nın) 8. maddesi hükmü uygulanacaktır. Bu madde hükmüne göre, daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilen bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. www.ozdogrular.com

GVK hükümlerine göre, yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki yerleşik bir gerçek veya tüzel kişiyi daimi temsilci olarak ataması durumunda vergi uygulamaları bakımından daimi temsilci temsil edilen kişinin yerine geçmekte ve duruma göre tarhiyata muhatap tutulabilmektedir. Bu nedenle yurt dışındaki müşterinin aynı zamanda Türkiye’de daimi temsilci bulundurması ve yurt dışına yönelik olarak icra edilen hizmet faaliyetlerinde hizmet faturasının bu kişilerin Türkiye’deki daimi temsilcisi adına düzenlenmesi söz konusu olabilecektir.

Bu gibi durumlarda hizmet yurt dışındaki müşteri için yapılmakta ve yurt dışındaki müşteri hizmetten yurt dışında faydalanmaktadır. Türkiye’de verilen hizmetten asıl faydalanıcı konumunda bulunan kimse “yurt dışındaki müşteri” olduğu için faturanın müşterinin Türkiye’deki daimi temsilcisi adına düzenlenmiş olması istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. www.ozdogrular.com

Uygulamada sıklıkla karşılaşılabilecek bu gibi durumlarda hizmet ihracatına ilişkin istisna hükümlerinin uygulanmasında makalemizin yukarıda yapmış olduğumuz açıklamalar dikkate alınarak kanun koyucu tarafından hizmet ihracatına ilişkin istisna hükümlerinin yumuşatılması babında Kanun bazında bir düzenleme yapılmasının gerektiğini düşünüyoruz.

III- SONUÇ

KDVK’ nın 12. maddesi ve 26 Seri No.lu KDVK Tebliği göz önünde bulundurulduğunda yurt dışındaki bir müşteri için yapılan hizmetin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir:

1- Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

2- Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.

3- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.

4- Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.

Buna göre, mezkûr düzenlemeler kapsamında yurt dışına hizmet ihracatı gerçekleşse bile hizmete ilişkin fatura ve benzeri belgenin yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki daimi temsilcisi adına düzenlenmesi durumunda yurt dışındaki müşteri, hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır. www.ozdogrular.com

Kanaatimize göre, yurt dışına hizmet ihracatının gerçekleştiğinin tespitinin mümkün olduğu durumlarda sırf hizmet bedeline ilişkin faturanın yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki daimi temsilcisi adına düzenlenmesi durumunda yurt dışındaki müşterinin hizmet ihracatı istisnasından yararlandırılmaması hakkaniyeti uygun değildir. Ancak bu sorunun çözümü için mevzuatta düzenleme yapılmasına gerek vardır.

Levent BAŞAK*

Yaklaşım

------------------------------------------------------------------------------------------------------

*          Vergi Başmüfettişi

(1)         31.12.1987 tarih ve 19681 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         26 Seri No.lu Tebliğ ile hizmet ihracatı istisnasından yararlanılması ile ilgili olarak getirilmiş olan hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir şartının da istisnadan yararlanma için gerekli olmadığını düşünüyoruz. Çünkü KDVK’nın 12. maddesi ile getirilmiş olan istisna hükmü Türkiye’ye döviz girdisi sağlamak amacıyla getirilmiş bir düzenleme değildir. Bu nedenle 26 Seri No.lu. Tebliğ ile getirilmiş olan bu kurala ilişkin olarak da düzenleme yapılmasına gerek vardır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.