1- KIRKBİR NUMARALI TMS İLE YAPILAN DÜZENLEME(1)

41 numaralı Standart, tarımsal faaliyetlere ilişkin muhasebeleştirme yöntemlerini ve finansal tablo açıklamalarını belirlemek amacıyla 01.01.2006 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Canlı varlıklar, hasat zamanındaki tarımsal ürünler ve canlı varlıklara ilişkin koşulsuz olarak yapılan devlet teşviklerinin tarımsal faaliyetle ilgili olanları bu Standart kapsamında olup tarımsal faaliyetle ilgili arsa ve maddi olmayan duran varlıklar kapsama dahil değildir. www.ozdogrular.com

Standart, işletmenin hasadı yapılmış canlı varlıkları olan tarımsal ürünlerine, sadece hasat noktalarında uygulanır. Söz konusu ürünlerin hasat sonrası işlenmesi bu standartta düzenlenmemiştir. Bu hususa ilişkin olarak diğer ilgili standart düzenlemelerine bakılmalıdır.

A- TARIMSAL FAALİYET VE TARIMSAL ÜRÜN

Tarımsal faaliyet, geniş kapsamlı (örneğin, hayvan yetiştiriciliği, ormancılık, yıllık veya daha uzun süreli mahsul yetiştiriciliği, meyve bahçesi ve fidan ekiciliği, çiçekçilik ve su ürünleri yetiştiriciliği gibi) bir faaliyet grubunu kapsar. Tarımsal faaliyet, satışa veya geri dönüştürülmeye konu canlı varlıkların tarımsal ürünlere veya farklı canlı varlıklara dönüştürülmesi ve hasat işlemlerinin bir işletme tarafından yönetimidir. Tarımsal ürün ise işletmenin canlı varlıklarının hasadı yapılmış ürünüdür.

Biyolojik dönüşüm, her biri gözlemlenebilen ve ölçülebilen, büyüme, bozulma, üretim ve döllenme gibi çeşitli fiziksel değişimlerle sonuçlanır. Hasat, ürünün canlı varlıklardan ayrılması veya canlı varlığın yaşam sürecinin sona ermesidir. Tarımsal faaliyet, sıklıkla, iklimsel riskler, hastalık veya diğer doğal risklere maruz kalır. www.ozdogrular.com

Tüketilebilir canlı varlıklar, hasat edilen veya canlı varlık olarak satışa konu olan varlıklardır. Tüketilebilir canlı varlıklar dışında kalan varlıklara taşıyıcı canlı varlık denir. Canlı varlıklar, olgunlaşmış veya olgunlaşmamış varlıklar olarak da sınıflandırılabilir. Olgunlaşmış canlı varlıklar; hasat edilebilir özellikler kazanmış veya düzenli aralıklarla hasat edilebilmeleri mümkün olan varlıklardır.

B- MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇÜM

İşletmenin, canlı bir varlığı veya tarımsal bir ürünü muhasebeleştirmesi için Standart uyarınca aşağıdaki koşulların mevcut olması gerekir.

● İşletmenin, söz konusu varlığı geçmiş olayların sonucu olarak kontrol ediyor olması,

● Varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması,

● Varlığın gerçeğe uygun değerinin veya maliyetinin güvenilir olarak ölçülebilmesi.

Canlı varlıklar ilk muhasebeleştirildikleri tarihte ve her raporlama dönemi sonunda (gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak ölçülemediği durumlar hariç) gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülür. Bu değer, ilgili varlığın fiziksel özelliklerinden ve piyasa fiyatlarında oluşan farklılıklardan etkilenir. Fiziksel özelliklerde ve fiyatlardaki değişimin ayrı ayrı açıklanması, özellikle üretim döngüsünün bir yıldan fazla olması durumunda, cari dönem performansının ve geleceğe yönelik beklentilerin değerlendirilmesinde fayda sağlar. www.ozdogrular.com

Canlı varlıklarından elde edilen tarımsal ürünler, hasat noktasında, gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülür. Gerçeğe uygun değerin belirlenmesi işlemi, söz konusu canlı varlık veya tarımsal ürünlerin önemli özelliklerine göre gruplandırılmaları suretiyle de yapılabilir. Varlıklar izleyen dönemlerde de gerçeğe uygun değer üzerinden değerlenir.

İşletmeler sahibi oldukları canlı varlık veya tarımsal ürünlerin gelecek bir tarihteki satışına ilişkin sözleşmelere taraf olmuşlarsa dahi, gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde bu sözleşme fiyatlarının esas alınması zorunluluğu yoktur. Yani bir canlı varlık veya tarımsal ürünün gerçeğe uygun değerinin bir sözleşmenin mevcudiyeti dolayısıyla düzeltilmesi gerekmez. Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelere TMS 37 hükümleri uygulanır.

Canlı varlık veya tarımsal ürüne ilişkin olarak, mevcut konum ve yeri itibariyle aktif bir piyasanın mevcut olması halinde bu piyasada açıklanmış olan fiyat, gerçeğe uygun değerin belirlenmesine referans teşkil eder. www.ozdogrular.com

Canlı bir varlığın mevcut durumu açısından piyasada oluşmuş bir fiyat veya değer bulunmuyorsa işletme, gerçeğe uygun değerin tespitinde, ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen net nakit akışlarının piyasada oluşan cari oranla iskonto edilmeleri sonucunda bulunacak bugünkü değerlerini esas alır. Beklenen net nakit akışlarının tahmin edilmesi sırasında, piyasa katılımcılarının, varlığın kendisi için en uygun olan piyasada üretebileceğini tahmin ettikleri net nakit akışları dikkate alınır. Bu işlemde ilgili varlıkların finansmanına, vergilendirilmesine veya canlı varlıkların hasat sonrası yeniden yetiştirilmelerine ilişkin nakit akımları dikkate alınmaz.

Canlı varlıkların gerçeğe uygun değeri güvenilir bir biçimde ölçülemiyorsa (bu durum sağlanana kadar) canlı varlık değeri; canlı varlık maliyetinden, bunlara ilişkin her türlü birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü karşılıklarının mahsup edilmesi suretiyle ölçülür.

Canlı varlıklarını daha önce gerçeğe uygun değerden satış maliyetlerinin düşülmesi suretiyle ölçmüş bir işletme, söz konusu varlıkları elden çıkarana kadar gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetlerinin düşülmesi suretiyle ölçmeye devam eder. www.ozdogrular.com

C- DEVLET TEŞVİKİ, KÂR VE ZARARLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Canlı bir varlığın veya tarımsal ürünün gerçeğe uygun değerinden satış maliyetlerinin düşülerek ilk muhasebeleştirilmesi sırasında ortaya çıkan kâr veya zarar ile, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan kâr veya zararlar oluştuğu dönemin kâr veya zararına dahil edilir.

Gerçeğe uygun değerinden satış maliyeti düşülmek suretiyle ölçülen canlı varlıklara ilişkin koşulsuz olarak yapılan devlet teşvikleri, söz konusu teşviklerin alacak haline geldiği (hukuken tasarruf edilebilir hale geldiği) dönem itibariyle kâr ya da zararda muhasebeleştirilir. Belli bir şarta bağlanan teşviklerde, ilgili teşvik, sadece söz konusu koşulların sağlandığı dönemde kâr ya da zararda muhasebeleştirilir. www.ozdogrular.com

Değeri, maliyet bedelinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü karşılıklarının düşülmesi suretiyle ölçülmüş canlı bir varlığa ilişkin teşviklerin değerlemesi TMS 20 uyarınca yapılır. Bu Standart, herhangi bir devlet teşviğinin, gerçeğe uygun değerinden satış maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülmüş canlı bir varlığa ilişkin olması veya söz konusu devlet teşviğinde işletmenin belirli tür bir tarımsal faaliyette bulunmamasının öngörülmüş olması durumunda, TMS 20’den farklı bir uygulamayı öngörür.

D- AÇIKLAMA

İşletmeler cari dönem boyunca, canlı varlık ve tarımsal ürünlerin ilk muhasebeleştirilmelerinden ve canlı varlıkların gerçeğe uygun değeri ile satış maliyetleri arasındaki farkta meydana gelen değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya zararlar toplamını açıklamalıdır. Açıklanması gereken diğer hususlar Standardın 40-53. paragraflarında belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Canlı varlıkların gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir biçimde ölçülemediği hallerde Standardın 54-56. paragraflarında belirtilen hususlar finansal tablolarda ayrıca açıklanmalıdır.

II- MALİ MEVZUATTA YER ALAN DÜZENLEMELER

Mali mevzuatta tarımsal faaliyetler ve sonuçlarının ölçümüne ilişkin hem Kazanç Vergileri Kanunu’nda hem de Usul Kanunu’nda düzenlemeler yer almaktadır.

A- ZİRAİ FAALİYET VE ZİRAİ KAZANÇLARDA VERGİLEME

Vergi Kanunlarında zirai faaliyet, zirai kazanç ve zirai işletmeye ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Zirai faaliyet GVK’nın 52. maddesinde şöyle tanımlanmıştır “Zirai faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder.”

Anılan maddede zirai faaliyete ilişkin aşağıdaki belirlemeler yapılmıştır. www.ozdogrular.com

“Mahsullerin değerlendirilmeleri mak-sadıyla ve zirai istihsale müteferri olarak işlenmesi de zirai faaliyete girer. Ancak, bu ameliye, aynı teşebbüsün cüz’ünü teşkil eden bir işletmede vukua geliyorsa, bu ameliyenin zirai faaliyet sayılabilmesi için işletmenin sınai bir müessese ehemmiyet ve genişliğinde olmaması ve faaliyetini, cüz’ünü teşkil ettiği teşebbüsün mahsullerine hasretmesi şarttır.

Satışların dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhalar zirai faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua münhasır kalmak şartıyla dükkan ve mağaza sayılmaz.

Yukarıda yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme bu işletmeleri işleten gerçek kişilere (Adi şirketler dahil), vergiye tabi olsun veya olmasınlar, çiftçi ve bu faaliyetler neticesinde istihsal olunan maddelere de mahsul denir.”

Zirai kazançların tespitine ilişkin hükümler GVK’nın 52-59. maddelerinde yer almaktadır. Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılan zirai faaliyete ilişkin kazanç, KVK’nın 6. ve GVK’nın 59. maddesi çerçevesinde hesaplanacaktır. www.ozdogrular.com

Zirai faaliyet sonucu elde edilecek kazancın vergilendirilmesi genel esaslarda yapılacaktır. GVK’nın 54. maddesinde belirlenen işletme büyüklüğü ölçülerini aşmayan çiftçilerin kazançları gerçek usulde vergilendirilmez. Bu çiftçilerin vergileri GVK’nın 94. maddesi uyarınca bunların satış hasılatları üzerinden kesilen vergilerden ibarettir.

B- KAYIT NİZAMI VE ZİRAİ ÜRÜNLERDE DEĞERLEME

Zirai işletmeler de diğer işletmeler gibi VUK’un kayıt nizamı hükümlerine tabidir. Bilanço usulüne tabi olmayan çiftçiler VUK’un 213. maddesinde düzenlenen “Çiftçi İşletme Defterini” tutarlar. Bilanço usulüne göre kayıt tutma VUK’un 182-192. maddelerinde düzenlenmiştir. Zirai işletmeler ve GVK’nın 54. maddesinde düzenlenen işletme büyüklüğünü aşan çiftçiler VUK’un 243. maddesi uyarınca ekim ve sayım beyanında bulunacaklardır.

Değerleme VUK’un 259. maddesinde, “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti” olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun’un izleyen maddelerinde değerleme ölçüleri tanımlanmıştır. VUK’un 269-290. maddelerinde iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlemesine ilişkin hükümler yer almaktadır.

VUK’un 276. maddesinde zirai mahsullerin maliyet bedeli ile değerleneceği düzenlenmiştir. Madde hükmü uyarınca; maliyet bedeli zirai mahsullerin hususiyetlerine göre Kanun’un 275. maddesinde yazılı unsurlara paralel olarak Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslar dairesinde hesaplanır.

VUK’un 277. maddesi uyarınca zirai işletmelere dahil hayvanlar, maliyet bedeliyle değerlenir. Madde hükmü uyarınca, maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan hallerde, maliyet bedeli yerine emsal bedeli dikkate alınır. Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli, işletmenin bulunduğu mahal (Gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet bedelini ifade eder.

Yukarıda belirtilenler dışında vergi mevzuatımızda zirai ürünler ve değerlemesine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır. Örneğin canlı hayvan belirlemesi ve bunların değerlemesi konusunda herhangi bir düzenleme yoktur. Genel olarak işlem detaylarına ilişkin belirlemelerde, mevzuatta, genel vergileme ilkelerine bağlı kalınmak kaydıyla mükelleflere serbest bir alan tanınmıştır. Bu anlamda mükellef, zirai faaliyetine ilişkin detay işlemlerde bu Standartta yer alan belirlemelerden faydalanabilecektir. Detay uygulamalarında mali mevzuata uymayan işlemlerin dönem kâr/zararına etkileri dönem sonları itibariyle düzeltilmelidir. 

III- MALİ MEVZUAT/TMS 41 UYUMU

Zirai faaliyet ve zirai ürünlere ilişkin olarak Standardın öngördüğü değerleme ölçüleri mali mevzuatta düzenlenen ölçülerden genel olarak farklı/uyumsuzdur. Standart uygulaması mali mevzuata kıyasla daha detaylı ve hassastır. Aynı zamanda mükellefe değerleme konusunda bazı esneklikler tanımaktadır. Mali mevzuat zirai ürünlerde genel olarak maliyet bedeli ölçüsüne göre işlem yapılmasını öngörmekte, 41 numaralı Standart ise genel olarak satış maliyetlerine göre düzeltilmiş gerçeğe uygun değer ölçüsünü kullanmaktadır. www.ozdogrular.com

Standart uygulamasının (özellikle değerleme konusunda) mali mevzuat uygulamasıyla örtüşmediği konularla ilgili olarak; mali kazancın tespiti aşamasında, dönem kârını etkilemiş olan Standart uygulamalarının düzeltilmesi ve mali kazancın bu şekilde tespiti gerekmektedir.

Diğer taraftan, Standart uygulaması ile mali mevzuat arasındaki uyumsuzluklar genel bir “değerleme ölçüleri uyumlaştırması” ile büyük ölçüde giderilebilecek niteliktedir.

Muzaffer KÜÇÜK*

Yaklaşım

*     Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)  Bu Standart 24.02.2006 tarih ve 26090 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Türkiye Muhasebe Standartlarının genel ilkeleri konusunda Yaklaşım Yayıncılık tarafından yayımlanan “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması (Genel Bakış)” kitabımızdan yararlanılabilir.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.