I- GİRİŞ

Vergi inceleme sürecine ilişkin 6009 sayılı Kanun ve 646 sayılı KHK ile yapılan değişiklikler, mükellef haklarını ön plana çıkaran bir yaklaşıma sahiptir. Bu değişiklikler arasındaki vergi incelemelerine getirilen süre sınırlaması, incelemelerin fazla uzamadan ve sürüncemede kalmadan en kısa sürede bitirilmesini hedeflemektedir. Süre yanında yapılan diğer değişiklikleri de dikkate aldığımızda bundan böyle mükelleflerin inceleme sürecine etkin bir şekilde katılımıyla karşılaşacağımız anlaşılmaktadır. Yapılan değişikliklerin varmak istediği etkilerin yanında uygulamada bazı beklenmeyen etkiler göstermesi ise kaçınılmazdır.

Bu çalışmada 6009 sayılı Kanun ve 646 sayılı KHK değişiklikleri sonrasında vergi inceleme sürecine mükellefin etkin katılımının yansıması olarak incelemenin yeri, incelemedeki süre sınırlamaları ve gecikme faizi uygulaması bir arada değerlendirilerek inceleme sürecinin bu değişikliklerden nasıl etkilenebileceği konusu incelenecektir. www.ozdogrular.com

II- TAM VE SINIRLI İNCELEME AYRIMI VE İNCELEMENİN TAMAMLANMA SÜRESİ

Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesine 6009 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile eklenen 6. bent, vergi incelemelerinde tam inceleme ve sınırlı inceleme olarak bir ayrım oluşturmuştur. Benzer bir hüküm, 178 sayılı KHK’nın 646 sayılı KHK ile değişik 20. maddesinde de bulunmaktadır. Her iki yasal düzenlemede de tam inceleme ve sınırlı incelemeden ne anlaşılması gerektiği belirtilmemiş, belirsizlik Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikle ortadan kalkmıştır. Yönetmelik tam incelemeyi, “bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde yapılan vergi incelemesi” olarak tanımlamıştır. Sınırlı inceleme ise tam inceleme dışında kalan vergi incelemesini ifade etmektedir. www.ozdogrular.com

Yönetmeliğe göre vergi incelemesine inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde başlanır. Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde tanzim olunacak “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanır. Vergi incelemesine başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. İncelemeye başlama tutanağında incelemenin türü (tam/sınırlı inceleme, vergi türü), incelemeye alınma gerekçesi ve dönemleri mutlaka yer alır.

VUK’un 140. maddesi ve ilgili Yönetmelik, inceleme süresini İncelemeye Başlama Tutanağı ile raporun Rapor Değerlendirme Komisyonuna sevk edilmesi arasındaki süre olarak belirlemiştir. İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemenin bitirilmesi esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilmek kaydıyla altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Görüleceği üzere vergi incelemesi tam incelemede 12 ay (en geç 18 ay) ve sınırlı incelemede 6 ay (en geç 12 ay) içinde tamamlanmış olmalıdır. Bu sürelerde incelemelerin tamamlanmaması durumunda vergi incelemesine devam edilmeyecektir.

Yönetmelikte, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimlerin vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alacağı belirtilmekle birlikte bu tedbirlerin neler olduğu belirtilmemiş ancak, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerinin uygulanabileceği belirtilmiştir. Yine yönetmelikte ayrıca, Vergi Denetim Kurulu’nun inceleme elemanları tarafından aynı anda yürütülecek inceleme görevi sayısını artırabileceği, incelemenin münferit veya ekip halinde yürütülmesine karar verebileceği belirtilmektedir. İnceleme çok kapsamlı da olsa ya da ekip halinde yapılsa bile sürelerde bir değişiklik söz konusu olmamaktadır. Ekip halinde yapılan incelemelerde incelemenin süresinde bitirilememesi durumunda tüm ekibin birlikte sorumlu olacağı anlaşılmaktadır. Yine Yönetmeliğe göre inceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanacaktır. www.ozdogrular.com

III- İNCELEMEDE SÜRE SINIRININ ETKİLERİ

6009 sayılı Kanun ve 646 sayılı KHK değişikliklerinin incelemelerin gecikmeksizin tamamlanması ve sürüncemede kalmaması gibi iyi sonuçlar elde etmek için yapıldığı anlaşılmaktadır. İyiniyetli bir amaç için yola çıkmak her zaman istenen sonuçları vermeyebilir. Vergi incelemelerinin gecikmeksizin tamamlanması amacıyla yapılan düzenlemelerin de beklenen sonuçlar dışında bazı farklı sonuçlara neden olması olasıdır. Bunlardan bazılarına aşağıda değinilecektir.

A- İNCELEMELERDE SÜRE UYGULAMASINDAN KAYNAKLANAN İNCELEME ELEMANLARININ HUKUKSAL KAYGILARI

İnceleme sürecinin süreyle sınırlandırılmasına ilişkin mevzuatta yapılan değişikliklerde bu süreler içerisinde incelemelerin sonuçlanması için gerekli önlemlerin idare tarafından alınacağı belirtilmektedir. Ancak bu belirleme dışında alınacak önlemlerin neler olacağına ilişkin başka bir düzenleme yapılmazken incelemelerin süresinde tamamlanamaması durumunda inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerine göre işlem yapılacağı açık ve net bir düzenleme olarak kendini göstermektedir. İnceleme sürecinde disiplin hükümlerine gönderme yapılması inceleme elemanları bakımından inceleme süreci boyunca hem mükellefe hem de idareye karşı kendi hukuksal güvenliklerini ön plana almaları gerekliliğini öne çıkarmaktadır.

Vergi incelemelerinde süre sınırlaması uygulamasının karmaşık sonuçlar ve sorunlar doğuracağı düşünülmemiş ve süre uygulamasının çok kolay olacağı görünmüş olabilir. Oysa her inceleme birbirinden farklı olduğu gibi inceleme süreçleri de birbirinden farklı gelişmektedir. Farklı inceleme süreçleri ve bu süreçlerin inceleme sürelerine yansımaları aşağıda örneklerle açıklanmaya çalışılmıştır. www.ozdogrular.com

1- Yeni yasal düzenlemeler sonrasında inceleme yanında teftiş, karapara incelemesi, memur soruşturması, disiplin soruşturması ve diğer çeşitli araştırma konularında yetkili ve görevli olan inceleme elemanlarının hemen her görevi kendi içinde uyulması gereken sürelerle sonuçlandırılma durumundadır. İnceleme elemanına inceleme görevi yanında başka görevler de verildiği ve bu görevler de süreli işlerden olduğu takdirde incelemenin süresinde bitirilmemesi söz konusu olacak ve bu durum inceleme elemanının kusuru olmaksızın gerçekleşmiş olabilecektir.

2- İnceleme elemanına birden fazla inceleme görevi verildiği takdirde de inceleme süreleri konusunda sorun yaşanacaktır. Elindeki incelemeyi süresinde tamamlamaya çalışan inceleme elemanı, yeni gelen işe başlama konusunda esnekliği olmayan sürelere uymak durumundadır. Hem elindeki başlamış olduğu iş konusunda üstelik disiplin işlemine muhatap kalabileceği esnek olmayan sürelerle karşı karşıya olan inceleme elemanı, bir de yeni gelen inceleme görevi nedeniyle sürelerle boğuşmak durumunda kalacaktır. Bu düzenlemelerden önce her gelen inceleme görevini yeni bir öğrenme ve mesleki yetişme fırsatı olarak gören inceleme elemanının sürelerle kısıtlanmış yeni hukuksal ortamda her gelen inceleme görevini kendisi için potansiyel hukuksal sorun kaynağı olarak görmesi insan doğasının gereklerinin doğal bir sonucu olarak karşımıza çıkmaya adaydır.

3- İnceleme bir inceleme elemanı tarafından yapılabileceği gibi, bir ekip çalışması ile de gerçekleştirilebilir. Bunun dışında incelemeye başlandıktan sonra incelemenin kapsamlı olması nedeniyle inceleme bir ekip çalışması şeklinde de sürdürülebilir. Bu durumda önceden başlamış olan bir inceleme sürecinde inceleme ekibine sonradan görevlendirilen inceleme elemanı, karşı karşıya kalabileceği disiplin uygulamasını göz önüne alarak incelemenin süresinde tamamlanıp tamamlanmayacağını göreve başlamadan önce görmek isteyebilecek, bu nedenle işe başlaması sürecinde gecikmeler doğabilecek ve inceleme elemanı gerekirse bu gerekçeyle işe başlamamayı düşünebilecektir. İnceleme sürecinde biran önce işe başlanıp bitirilmesi yerine duyulan hukuksal kaygılarla işe başlama sürelerinde uzamalara ve hatta inceleme elemanları ve idare arasında daha ileri düzeyde ihtilafların doğmasına neden olabilecektir.

4- Yönetmeliğe göre inceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanacaktır. Bu durumda da tamamlanamamış bir inceleme görevi kendisine gelen inceleme elemanı, görevin kalan sürede tamamlanamaması durumunda karşılaşabileceği hukuksal sorumluluğu düşünmek durumunda olacaktır.

Görüleceği üzere 6009 sayılı Kanun ve 646 sayılı KHK ile incelemelerin uzamaması amacıyla getirilen süre sınırlamasının başka şekilde yansımaları söz konusudur. İnceleme elemanı, kendisine gelen her inceleme görevini bir disiplin işlemi için potansiyel gerekçe olarak görmeye başladığı takdirde kurumsal işbirliği ortamı kaybedilmiş olacaktır. İnceleme elemanlarını birbirleriyle ve Başkanlıklarıyla hukuksal olarak sorunlu ve çekişme içinde çalışmaya zorlayan inceleme sürelerinin yeniden değerlendirilmesinin ihmal edilmemesi gerektiği düşünülmektedir. Yoksa incelemelerde verimliliği artırmayı ve mükellefe güvence getirmeyi amaçlayan süre sınırlaması, inceleme elemanları bakımından verimsizliğe neden olabilecek boyutlarda sorunlara yol açabilecektir. www.ozdogrular.com

B- İNCELEMENİN UZAMASI DURUMUNDA GECİKME FAİZİ UYGULAMASI

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, inceleme sürecini inceleme elemanı ile inceleme birimi arasındaki bir konudan ibaret, idarenin iç işleyişi ve görev ve sorumlulukları belirleyen bir konu olarak değerlendirmektedir. Oysa incelemenin süresi konusu, idare ile inceleme elemanı arasındaki bir konu olmanın ötesinde mükellefi ve inceleme sonucunda yapılacak tarhiyatı yakından ilgilendiren bir konudur. Sorumlulukla ilgili konuyu dışarıda bırakarak süresinde tamamlanamayan incelemelerde sürenin uzaması durumunda yapılacak tarhiyat konusunda uygulanacak gecikme faizi konusunda yaşanabilecek bir ihtilafa dikkat çekmek isteriz.

Bilindiği üzere gecikme faizi, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda VUK’un 112. maddesine göre kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı Kanun’a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz. Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. İncelemenin süresinde tamamlanamaması ve 6 aylık ek süre içerisinde tamamlanması durumunda mükellef hakkında yapılacak tarhiyatın bir unsuru olan gecikme faizinde artış yaşanacaktır. www.ozdogrular.com

AYM takdir komisyonuna başvurulduğunda zamanaşımının durması konusunda yapılan iptal başvurusu ile ilgili Kararı’nda(1), zamanaşımının durma süresindeki belirsizliğin vergi tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması nedeniyle yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceğini belirterek Yasa maddesini iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi başka bir Kararı’nda ise gecikme faizinin hukuksal dayanağını şu şekilde açıklamaktadır: “Parayı nakit olarak elinde bulunduran kimse, “bugünkü” ihtiyaçlarını karşılayabildiği gibi, piyasanın “yarına dönük” olanaklarından da yararlanabilir. Elindeki parayı başkasına veren veya kendine belli tarihte ödenmesi gereken bir miktar para olduğu halde bu parası ödenmeyen kimse ise bu imkânlardan yararlanamaz. Bu nedenle parayı kullanan kimsenin, parayı kullanmaktan vazgeçen kimseye bu kaybını ödemesi gerekir… İtiraz konusu gecikme faizinin dayandığı ekonomik mantık budur. Devlete ödenmesi gereken bir vergi borcunu vaktinde ödemeyen yükümlü, bu parayı başka amaçlarla kullanmakta ve çeşitli yaralar sağlamaktadır. Buna karşılık devlet, vergi gelirlerinin bir kısmından yoksun kalmakta ve bu durumda ya harcamalarını kısmak veya borçlanmak zorunda kalmaktadır. www.ozdogrular.com

… vergi borcunu ödemeyen ve bu parayı başka işler için kullanan bir vergi mükellefinden gecikme faizi adı altında ek bir ödemede bulunmasını istemek, yukarıda açıklanan ekonomik nedenlerle yerindedir. Böyle yapmakla, devlet maliyesi korunduğu ve istenmeyen ekonomik aksaklıkların ortaya çıkması engellendiği gibi, vergisini zamanında ödeyen yükümlü ile ödemeyen yükümlü arasında bir eşitsizliğin doğmasına da fırsat verilmemiş olmaktadır.”(2)

Kararlarda vergi incelemesinde süre uygulamasıyla ilişkili olabilecek iki konu dikkat çekmektedir. Birinci konu gecikme faizinin vergisini zamanında ödemeyen mükelleften alınacağıdır. Böyle olunca faizin hesaplanacağı süre de mükellefin vergisini ödemeyi geciktirdiği süreye göre hesaplanacaktır. Yani, mükellefin neden olduğu bir gecikmeden dolayı gecikme faizi alınması söz konusudur. Verginin tarhiyatındaki gecikme inceleme sürecindeki çeşitli aksaklıklardan kaynaklandığında gecikme faizi hesaplanmasında bir süre kısıtlaması olması bugüne kadar akıllara gelmeyen bir konuydu. Ancak bugüne kadar inceleme için süre sınırı da yoktu. Vergi incelemelerinde süre sınırlaması nedeniyle inceleme sonrasında yapılacak tarhiyat nedeniyle hesaplanacak gecikme faizinin hesaplanacağı süre konusunda bir tartışma doğması beklenebilir. Vergi incelemesine dayanarak yapılacak tarhiyatlarda sürenin uzaması çeşitli nedenlerle olabilir.

1- Bu gecikme inceleme elemanının incelemeyi süresinde tamamlayamamasından kaynaklanabilir.

2- Gecikme, Rapor Değerlendirme Komisyonlarının raporda değişiklik talepleri sonrasında raporun düzeltilme sürecinden kaynaklanabilir.

3- Gecikme, raporun tarhiyatın yapılması için yetkili vergi dairesine gönderilmesi sürecinden kaynaklanabilir.

Yukarıda belirtilen her gecikme, mükellef hakkında yapılacak tarhiyat sırasında hesaplanacak gecikme faizinin artmasına neden olacaktır. Oysa gecikme faizinin mükellefin neden olduğu gecikmeler nedeniyle hesaplanması gerektiği, yukarıdaki Anayasa Mahkemesi Kararı’nda belirtilmiştir. Bu durumda mükellefler, kendilerinden kaynaklanmayan nedenlerle yüksek gecikme faizleriyle karşılaşmış olacaklardır.

İkinci konu ise, gecikme faizi uygulanacak sürelerin belirsizliğinin hukuk güvenliği ilkesine uygun olmadığının Anayasa Mahkemesi tarafından iptal gerekçesi olarak belirlenmiş olmasıdır. Yukarıdaki her iki neden, gecikme faizi uygulamasının inceleme sürecinde var olan süreler nedeniyle yeni ihtilaf konuları yaratması söz konusu alanlar olarak dikkati çekmektedir. www.ozdogrular.com

IV- SONUÇ

Vergi incelemesine getirilen süre sınırlaması, VUK’un 140. maddesinde ve bu maddeyle ilgili ikincil mevzuat olan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte idare ile vergi inceleme elemanı arasında karşılıklı görev ve sorumlulukları belirleyen bir hüküm şeklinde yer almıştır. Bu yönden bakıldığında, süre uygulamaları inceleme elemanlarının kendi aralarında ve idareyle aralarında sorunlar doğmasına neden olabilecektir. Öte yandan uygulamada inceleme sürecindeki sürelere uyulmamasının, mükellef ile idare arasında yeni ihtilaf konuları yaratması söz konusudur. Özellikle gecikme faizi hesaplamasında süreçten kaynaklanan gecikmelerin mükellefler tarafından ihtilaf konusu yapılması ciddi bir olasılık olarak önümüzde durmaktadır. Bu sorunların çözümü için inceleme sürecindeki süre uygulamalarının gözden geçirilmesinin yerinde olacağı düşünülmektedir.

Tayfun ŞAHİN*

Yaklaşım

*     Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi)

(^●)  Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı Kurum’un görüşü olarak değerlendirilemez.

(1) Anayasa Mahkemesi’nin, 15.10.2009 tarih ve E. 2006/124, K.2009/146 sayılı Kararı.

(2)  Anayasa Mahkemesi’nin, 27.09.1988 tarih ve E.1988-9, K.1988-28 sayılı Kararı.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.