I- GİRİŞ

TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri standardı, inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili temel standarttır. “TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri” Standardı 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere ilk olarak 26.10.2005 tarih ve 25978 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Söz konusu Standart, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında meydana gelen değişikliklere paralellik sağlanması amacıyla; 13.08.2008 tarih ve 26966 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 66, 71 ve 82 Sıra No.lu, Tebliğler aracılığıyla güncellenmiştir. KOBİ TFRS’ye tabi işletmelerce, inşaat sözleşmelerinin tamamlanma yüzdesi yöntemine göre hasılat ve maliyet olarak muhasebeleştirilmesi KOBİ TFRS Bölüm 23.17 - 23.27 ‘de düzenlenmiştir. KOBİ TFRS ise, 1 Kasım 2010 tarih ve 27746 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak mevzuata dahil edilmiştir.

İnşaat yapım faaliyetleri işin niteliği gereği genellikle bir yıldan daha uzun bir zamanı kapsamaktadır. İnşaat sözleşmeleri ise bu duruma uygun olarak düzenlenmektedir. Ülkemizde mevcut vergi uygulamasında “Tamamlanmış sözleşme yöntemi” uygulanmaktadır. Bu yöntemde inşaat sözleşmesine dayanan kâr veya zararın belirlenmesinde işin bitimine kadar beklenilmektedir. TMS 11 standardı ise “Tamamlanma yüzdesi yöntemi”ni öngörmektedir. Bu yöntemde işin bitimi beklenilmeden her dönem itibariyle oluşan gelir ve karlar finansal tablolara yansıtılır. İşletmeler kayıtlarını 01.01.2013 tarihinden itibaren Türkiye Muhasebe Standartlarına göre tutacaklardır. Yöntem farklılığından dolayı ticari kâr ile mali kâr arasında fark ortaya çıkacaktır.

II- AMAÇ VE KAPSAMI

TMS 11 Standardının amacı inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir ve maliyetlerle ilgili muhasebe uygulamasının açıklanmasıdır. İnşaat sözleşmelerine konu olan işlerin özelliği gereği, sözleşme kapsamındaki işin başlamasıyla tamamlanması farklı hesap dönemlerine girmektedir. Bu nedenle inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe uygulamasındaki esas konu, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasıdır.

Bu Standart yüklenici işletmelerin finansal tablolarındaki inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesini kapsar. (TMS 11, prf. 1)

A- İNŞAAT SÖZLEŞMESİ

Bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir. (TMS 11, prf. 3)

Bir inşaat sözleşmesi köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir varlığın inşası için yapılmış olabilir. İnşaat sözleşmesi tasarım, teknoloji ve fonksiyon veya nihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili veya birbirine bağımlı birden çok varlığın inşası ile ilgili de olabilir. Bu tür sözleşme örnekleri rafineri inşaatı ve diğer fabrika veya tesislerdeki karmaşık parçaların inşasını içerir. (TMS 11, prf. 4)

Bu Standardın amaçları çerçevesinde inşaat sözleşmeleri aşağıdakileri kapsar (TMS 11, prf. 5)

(a) Bir varlığın inşasıyla doğrudan ilişkili hizmetlerin verilmesine yönelik örneğin proje yöneticileri ve mimarların hizmet sözleşmeleri ve

(b) Varlıkların yıkım veya restorasyonu ile varlıkların yıkımı sonrası çevre düzenlemesine yönelik sözleşmeler.

B- İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN SINIFLANDIRILMASI

İnşaat sözleşmeleri standart tarafından “Sabit Fiyatlı Sözleşme” ve “Maliyet Artı Kâr Sözleşmesi” olarak ikiye ayrılmaktadır.

Sabit fiyatlı sözleşme: Yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı (birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine (eskalasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir.

Maliyet artı kâr sözleşmesi: Yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir.

III- İLİŞKİLİ STANDARTLAR

İnşaat sözleşmeleri ile doğrudan ve dolaylı olarak ilgili olan standartlar şunlardır.

— TMS 11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ: İnşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde temel standarttır.

— TMS 8 MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE TAHMİNLERİNDE DEĞİŞİKLİKLER VE HATALAR: Tahminlerdeki değişikliklerle ilgili olarak bu standart hükümleri dikkate alınacaktır.

— TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ: Yüklenici işletme bu standarda göre özellikli varlıkların maliyetine, o işle ilişkili olan borçlanma maliyetlerinden pay verecektir.

— TMS 37 KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR: Garanti kapsamında yapılan işler nedeniyle oluşan maliyetler, ek ödeme talepleri, cezalar veya olası zararlar bu standart kapsamında değerlendirilecektir.

— KOBİ TFRS 23.17 – 23.27 BÖLÜM: İnşaat sözleşmelerinin tamamlanma yüzdesi yöntemine göre hasılat ve gider olarak muhasebeleştirilmesi, KOBİ TFRS’ye tabi işletmelerce bu standarda göre değerlendirilecektir.

IV- İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNİN BİRLEŞTİRİLMESİ VE BÖLÜMLENMESİ

A- TMS 11 STANDARDINA GÖRE

 Standart hükümleri her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı koşullarda, bir sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen/tanımlanabilen bölümlerine veya (bir sözleşme veya sözleşmeler grubunun özünü yansıtmak amacıyla) bir sözleşmeler grubuna birlikte de uygulanabilir (TMS 11, prf. 7) .

Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede aşağıdaki durumlar mevcutsa her varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir (TMS 11, prf. 8):

(a) Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması;

(b) Her bir varlığın ayrı bir müzakereye konu olması ve yüklenici ile müşterinin sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul veya reddetme hakkının olması ve

(c) Her bir varlığın maliyetleri ve gelirlerinin ayrı ayrı belirlenebilmesi.

Örnek-1: Yüklenicinin TOKİ ile 3 yıl içinde farklı şehirlerde birbirinden farklı sayılarda toplam 2.500 adet konut yapımı için sözleşme imzalaması ve her şehirdeki projenin ayrı ayrı pazarlığa ve fiyatlandırmaya tabi tutulmuş olması[1].

Bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, aşağıdaki durumlar mevcutsa bir sözleşmeler grubu tek sözleşme olarak nitelenir (TMS 11, prf. 9):

(a) Sözleşmeler grubunun tek bir paket olarak birlikte müzakere edilmesi,

(b) Sözleşmelerin birbiriyle aslında genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olarak, çok yakın ilişkili olması ve

(c) Sözleşmeler kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen bir sırada yapılması.

Örnek-2: Yüklenicinin TOKİ ile bir şehirde 500 adet konut ile alışveriş merkezi, okul, sağlık ocağı, spor tesisi gibi sosyal tesisleri de içerecek şekilde inşaat sözleşmesi yapmış olması ve brüt bir kâr marjına bağlı olarak fiyatlandırılması[2].

Bir sözleşme müşterinin seçimine bağlı olarak ek bir varlığın inşaatını içerebileceği gibi, ek bir varlık inşaatını içermek üzere değiştirilebilir. Bu durumda, ek varlığın inşaatı aşağıdaki koşullardan birinin varlığı durumunda ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir (TMS 11, prf. 10):

(a) Varlığın orijinal sözleşmenin kapsadığı varlık veya varlıklardan tasarım, teknoloji veya fonksiyon açısından önemli farklılıklar arz etmesi veya

(b) Varlığın fiyatının orijinal sözleşme bedeli dikkate alınmaksızın müzakere edilmesi.

Örnek-3: Yüklenicinin Maliye Bakanlığı ile bir şehirde 100 adet lojman inşaatı için sözleşme imzalaması; daha sonra Maliye Bakanlığı’nın yükleniciden aynı şehirde defterdarlık ve vergi dairesi başkanlığı olarak kullanılmak üzere anlaşılacak bedel üzerinden başka bir bina inşaatı yapılmasını teklif etmesi[3].  

B- KOBİ TFRS’YE GÖRE

Bu standarda göre durum aynı TMS 11 standardında olduğu gibidir. (KOBİ TFRS Bölüm 23.18, 23.19, 23.20 )

V- MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇME (DEĞERLEME)

A- İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNE AİT HASILAT VE MALİYETLER

1- İnşaat Sözleşmelerine Ait Hasılat

Sözleşme hasılatı aşağıdakileri içerir (TMS 11, prf. 11) :

(a) Sözleşmede başlangıçta üzerinde anlaşmaya varılmış bedel ve

(b) Sözleşmeye konu işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemelerinden:

 (i) Gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar ve

 (ii) Güvenilir biçimde ölçülebilenler.

Sözleşme geliri alınan veya alınacak olan hakedişlerin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Sözleşme gelirinin ölçülmesi gelecekteki olayların sonuçlarına bağlı çeşitli belirsizliklerden etkilenir. Olaylar meydana geldikçe ve belirsizlikler çözümlendikçe tahminlerin sık sık gözden geçirilmesi gerekir. Bu nedenle sözleşme geliri tutarı dönemden döneme artabilir veya azalabilir. Örneğin (TMS 11, prf.12);

(a) Yüklenici işletme ve müşteri sözleşme tarihinden sonra sözleşme gelirini veya tazminat haklarını artıran ya da azaltan bir değişiklik üzerinde anlaşabilir;

(b) Sabit fiyat sözleşmesinde üzerinde anlaşmaya varılmış gelir tutarı daha sonra maliyet güncelleştirme (eskalasyon) hükümleri nedeniyle artabilir,

(c) Yüklenici işletmenin sözleşmeye konu işi zamanında tamamlamamasından kaynaklanan yaptırımlar sonucu sözleşme geliri azalabilir veya

(d) Eğer bir sabit fiyat sözleşmesi üretim birimi başına sabit fiyat koşulunu taşıyorsa, birim sayısı artırıldıkça sözleşme geliri de artar.

Değişiklik, sözleşme kapsamındaki işle ilgili bir değişiklik yapmak üzere verilen talimatı ifade eder. Değişiklik sözleşme gelirinde bir artış veya azalışa yol açabilir. Varlığın özellikleri veya tasarımındaki değişiklikler ve sözleşme süresindeki değişmeler değişiklik örnekleridir. Aşağıdaki durumlar mevcut olduğunda değişiklik sözleşme gelirine dahil edilir (TMS 11,prf.13).

(a) Müşterinin değişikliği ve değişiklikten kaynaklanan gelir artışını onaylamasının muhtemel olması ve

(b) Gelir tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

Ek ödeme talepleri, yüklenicinin müşteriden veya bir başka taraftan tahsil etmeyi talep ettiği, sözleşme fiyatına dahil edilmemiş maliyetlerdir. Ek ödeme talebi, örneğin, müşterinin neden olduğu gecikmelerden, özelliklerdeki veya tasarımdaki hatalardan ve sözleşmeye konu işte yapılan ihtilaflı değişikliklerden ortaya çıkabilir. Ek ödeme taleplerinden kaynaklanan gelir tutarlarının ölçülmesi büyük ölçüde belirsizliğe konu olup, çoğu kez müzakerelerin sonucuna dayanmaktadır. Bu nedenle ek ödeme talepleri sözleşme gelirine ancak aşağıdaki durumlar mevcutsa dahil edilir (TMS 11, prf. 14) :

(a) Müzakerelerin müşterinin ek ödeme talebini kabul etmesini muhtemel kılan olumlu bir aşamaya ulaşması ve

(b) Müşteri tarafından kabul edilmesi muhtemel olan tutarın güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

Teşvik ödemeleri, belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılması veya aşılması durumunda yükleniciye ödenen ek tutarlardır. Örneğin sözleşmeye konu işin süresinden önce tamamlanması durumunda, sözleşme yükleniciye teşvik ödenmesini mümkün kılabilir. Aşağıdaki durumlar mevcutsa teşvik ödemeleri sözleşme gelirine dahil edilir (TMS 11,prf. 15)

(a) Sözleşmeye konu işin belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılmasını veya aşılmasını muhtemel kılacak düzeyde ilerlemiş olması ve

(b) Teşvik ödemesi tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

2- İnşaat Sözleşmelerine Ait Maliyet

Sözleşme maliyetleri aşağıdakilerden oluşur (TMS 11, prf.16) ;

(a) Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler,

(b) Genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler ve

(c) Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetler.

a- Belli Bir Sözleşmeyle Doğrudan İlişkili Maliyetler

Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler aşağıdakileri kapsar (TMS 11, prf.17):

(a) Gözetim dahil inşaat alanı işçilik maliyetleri;

(b) İnşaatta kullanılan malzeme maliyetleri;

(c) İnşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı;

(d) Tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi ile ilgili taşıma maliyetleri;

(e) Tesis ve makine kiralama maliyetleri;

(f) Sözleşmeyle doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri;

(g) Tahmini garanti maliyetleri dahil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işler ve büyük

onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler ve

(h) Üçüncü kişilerin ödeme talepleri.

Bu maliyetler; sözleşme gelirine dahil edilmemiş, örneğin artık malzeme satışı ve sözleşmeye konu işin bitiminde tesis ve teçhizatın elden çıkarılmasıyla sağlanan gelirler gibi arızi gelirlerle azaltılabilir.

b- Genel Olarak Sözleşme Kapsamındaki İşle İlişkisi Kurulabilen ve Belli Bir Sözleşmeyle Yüklenebilecek Olan Maliyetler

Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler aşağıdakileri içerir (TMS 11, prf. 18):

(a) Sigorta,

(b) Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri ve

(c) İnşaat genel giderleri.

Bu tür maliyetler, benzer özelliklere sahip tüm maliyetlere tutarlı bir şekilde uygulanmak üzere, makul ve sistematik yöntemler kullanılarak dağıtılır. Dağıtım inşaat işinin normal düzeyi esas alınarak yapılır. İnşaat genel giderleri inşaatta çalışan personelin ücret bordrosunun hazırlanması ve işleme tabi tutulması gibi maliyetleri içerir. Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli sözleşmelere yüklenebilecek olan maliyetler borçlanma maliyetlerini de içerir.

c- Sözleşme Hükümlerine Göre Özellikle Müşteriye Yüklenebilecek Olan Maliyetler

Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan maliyetler, sözleşmede geri ödenebilecek giderler olarak tanımlanmış bazı genel yönetim giderleriyle geliştirme maliyetlerini içerebilir (TMS 11, prf.19 ).

Sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulamayan veya bir sözleşmeye yüklenemeyen maliyetler inşaat sözleşmesi maliyetleri dışında bırakılır. Bu maliyetler aşağıdakileri içerir (TMS 11, prf. 20):

(a) Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri;

(b) Satış maliyetleri;

(c) Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliştirme maliyetleri ve

(d) Belli bir sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizat amortismanı.

B- İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNE AİT HASILAT VE MALİYETLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

1- TMS 11 Standardına Göre Muhasebeleştirme

 Standarda göre inşaat sözleşmelerinin hasılat ve maliyetleri “Tamamlanma Yüzdesi” yöntemine göre muhasebeleştirilecektir. Sözleşme hasılat ve maliyetlerinin tamamlanma yüzdesi yöntemine göre muhasebeleştirilebilmesi için, sözleşmenin sonucunun güvenilir bir biçimde öngörülmesi gerekmektedir.

a- Sonucun Güvenilir Biçimde Öngörülebilmesi

Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler raporlama dönemi sonu itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır. İnşaat sözleşmesiyle ilgili beklenen zararlar 36. Madde doğrultusunda gider olarak muhasebeleştirilir (TMS 11, prf.22).

Sabit fiyatlı sözleşmede aşağıdaki koşulların tamamı mevcutsa inşaat sözleşmesi sonucu güvenilir biçimde tahmin edilebilir (TMS 11, prf. 23).

(a) Toplam sözleşme gelirinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi;

(b) Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akışının muhtemel olması;

(c) Sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin tamamlanma aşamasının raporlama dönemi sonunda güvenilir biçimde belirlenebilmesi ve

(d) Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilir olması sonucu, katlanılan fiili inşaat maliyetlerinin önceki tahminlerle karşılaştırılabiliyor olması.

Maliyet artı kâr sözleşmesinde, aşağıdaki koşulların tamamı mevcutsa inşaat sözleşmesi sonucu güvenilir biçimde tahmin edilebilir (TMS 11, prf. 24) :

(a) Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması;

(b) Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte olsun veya olmasın, açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

Bir yüklenici işletme aşağıdakileri içeren bir sözleşme yapmışsa, güvenilir öngörülerde bulunabileceği kabul edilir (TMS 11, prf. 29) :

(a) Tarafların inşa edilecek varlığa ilişkin yaptırıma bağlanmış hakları;

(b) Alışveriş konusu bedeller ve

(c) Ödeme şekil ve koşulları.

Ayrıca yüklenici işletmenin etkin bir iç finansal bütçeleme ve raporlama sistemine sahip olması gerekir. Yüklenici işletme, inşaat işi ilerledikçe, inşaat gelir ve maliyet tahminlerini gözden geçirir ve gerektiğinde değiştirir. Bu tür değişikliklere gerek duyulması, sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği anlamına gelmez.

 Standartta, sözleşme sonucunun güvenilir biçimde öngörülmesi hususu, sabit fiyatlı sözleşmeler ve maliyet artı kâr sözleşmeleri açısından ayrı ayrı ele alınmıştır.

b- Tamamlanma Yüzdesi Yöntemine Göre Muhasebeleştirme

Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma aşamasının baz alınması "tamamlanma yüzdesi yöntemi" olarak adlandırılır. Bu yöntemde sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağlanır. Bu yöntem, ilgili dönemde sözleşme kapsamındaki işin aşaması ve işteki ilerleme konusunda yararlı bilgi sağlar (TMS 11, prf. 25).

Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme geliri işin yapıldığı hesap dönemlerinin kâr veya zararda gelir olarak gösterilir. Sözleşme maliyetleri genellikle ait oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin kâr veya zararında gider olarak gösterilir. Ancak, beklenen toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerini aşacağı öngörülen kısmı 36. Paragraf doğrultusunda derhal gider olarak finansal tablolara yansıtılır (TMS 11, prf. 26).

Bir sözleşmenin tamamlanma aşaması çeşitli yollarla belirlenebilir. Yüklenici işletme, yapılan işi güvenilir biçimde ölçen yöntemi kullanır. Sözleşmenin niteliğine bağlı olarak, bu yöntemler aşağıdakileri içerebilir (TMS 11, prf. 30).

(a) Bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetlerine oranı;

(b) Yapılan işe ilişkin incelemeler veya

(c) Sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı.

Bir yüklenici, sözleşme kapsamında gelecekte yapılacak işlere ilişkin maliyetlere katlanmış olabilir. Bu tür sözleşme maliyetleri, geri alınmasının muhtemel olması koşuluyla müşteriden olan alacağı temsil eden bu tutarlar varlık hesaplarında izlenip bilançoda gösterilmelidir. Tamamlanma yüzdesinin hesaplanmasında, gelecekte yapılacak işlere ilişkin olarak alınan malzeme maliyetleri ile taşeronlara yapılan avans ödemeleri dikkate alınmamalı ve sözleşme maliyetlerine dahil edilmemelidir. Hesaplamada, katlanılan maliyet toplamı yalnızca yapılan işi yansıtan sözleşme maliyetleri dahil edilerek bulunmalıdır[4].

Tamamlanma Yüzdesi (Oranı) = Fiili Maliyet / Tahmini Sözleşme Maliyeti

Başlangıçta belirlenen tahmini sözleşme maliyetinin ilerleyen süreç içerisinde revize edilerek değişeceği gerçeğinden hareketle tamamlanma yüzdesi şu şekilde de formüle edilebilir.

Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet / Fiili Maliyet + İşin Tamamlanması İçin Gereken Maliyet yukarıdaki formül sonucunda bulunan tamamlanma yüzdesi aracılığıyla dönemlere ait sözleşme geliri ve sözleşme maliyeti tutarları şu şekilde hesaplanır.

İlk Yıl:

Dönem Sözleşme Geliri = Toplam Sözleşme Bedeli x Tamamlanma Yüzdesi

Dönem Sözleşme Maliyeti = Tahmini Toplam Sözleşme Maliyeti x Tamamlanma Yüzdesi

İzleyen Yıllar

Dönem Sözleşme Geliri = (Tamamlanma Yüzdesi x Toplam Sözleşme Bedeli) – Önceki Dönemlerde Kayıt Altına Alınan Sözleşme Gelirleri

Dönem Sözleşme Maliyeti = Tamamlanma Yüzdesi x (Tahmini Sözleşme Maliyeti - Önceki Dönemlerde Kayıt Altına Alınan Sözleşme Maliyetleri)

Tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle, sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminlerdeki bir değişikliğin etkisi veya sözleşme sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, TMS 8, Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar standardı çerçevesinde muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Değiştirilen tahminler değişikliğin yapıldığı dönemin gelir tablosuna yansıtılan gelir ve gider tutarlarının belirlenmesinde ve izleyen dönemlerde kullanılır.

Standartta, yüklenici ile işveren arasındaki borç- alacak ilişkisi brüt alacak tutarı ve brüt borç tutarı kavramları ile açıklanmıştır. Buna göre, brüt alacak tutarı; devam eden sözleşmeler için katlanılan maliyet ve sonuç hesaplarına yansıtılmış kâr toplamından, sonuç hesaplarına yansıtılmış zarar ve hakedişler toplamının çıkartılması sonucu ortaya çıkan pozitif farktır.

Devam eden tüm sözleşmeler için katlanılan maliyetler ile sonuç hesaplarına yansıtılmış kârlar toplamından, hakedişler tutarı ile sonuç hesaplarına yansıtılmış zararlar tutarının düşülmesi sonucu ortaya çıkan fark negatif ise brüt borç tutarı olarak nitelendirilmektedir.

Brüt Borç/Alacak Tutarı = (Fiili maliyet + Sonuç hesaplarına yansıtılan kârlar) – ( Sonuç hesaplarına yansıtılan zararlar + Alınan hakedişler toplamı)

Bu işlemin sonucu pozitif ise müşterilerden brüt alacak tutarı, negatif ise müşterilere brüt borç tutarı olarak nitelendirilir. Yüklenici işletmeler, sözleşme konusunu oluşturan işlere ilişkin olarak müşteriden olan brüt alacaklarını varlık; müşterilere olan brüt borç tutarlarını ise borç olarak kayıt altına alarak dönem sonu bilançoda raporlarlar.

Örnek-4: (A) işletmesi 20 adet anahtar teslimi villa inşaatı için, toplam 1.600.000 TL bedelle anlaşma imzalamıştır. Tahmin edilen maliyet tutarı 1.200.000 TL’dir. Avans olarak 80.000 TL alınmıştır. Kalan bedel iş bitiminde alınacaktır. Sözleşme 01.09.2011 tarihinde imzalanmıştır. Dönem sonu itibariyle katlanılan maliyet toplamı 300.000 TL’dir. Standarda göre yapılması gereken işlemler şöyledir.

Dönem sonu itibariyle katlanılan maliyetler toplamı 300.000 TL’dir. Toplam tahmin edilen maliyet 1.200.000 TL olduğuna göre, dönem sonu itibariyle işin tamamlanma derecesi (300.000 / 1.200.000 =) % 25’tir. Standarda göre dönem sonunda 300.000 TL’lik tutar maliyet olarak finansal tablolara yansıtılacaktır. Buna karşılık 1.600.000 TL tutarındaki sözleşme bedelinin tamamlanma derecesi ile çarpımı sonucunda ortaya çıkacak tutar dönem sonu itibari ile finansal tablolara yansıtılacak gelir tutarıdır. Bu tutar da (1.600.000 x 0,25 = ) 400.000 TL olmaktadır. Bu durumda A işletmesinin dönem sonu itibariyle bu işten dolayı 100.000 TL ticari kârı ortaya çıkacaktır.

Örneğe göre brüt borç/ alacak tutarı da aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Brüt borç/ alacak tutarı: (300.000 + 100.000) – (0 + 80.000) = 320.000 TL alacak tutarı bilançoda varlık olarak raporlanacaktır.

Örnek-5: (Y) İnşaat A.Ş. İzmir Büyükşehir Belediyesi ile 15.000.000 TL bedelli kültür merkezi inşaatı sözleşmesi imzalamıştır. İnşaat işinin tamamlanma süresi 3 yıl, işin maliyeti 14.000.000 TL olarak tahmin edilmektedir. Birinci yılın sonunda girdi maliyetlerindeki artıştan dolayı tahmini maliyetlerde 1.000.000 TL artış meydana gelmiş olup bu tutarın 800.000 TL’lik kısmı Belediye tarafından kabul edilmiş ve sözleşme bedeline eklenmiştir. Kültür merkezi inşaatı ile ilgili olarak dönemler itibariyle oluşan maliyetler ve alınan hakediş tutarları aşağıdaki gibidir. Bu verilere göre tamamlanma yüzdesi yöntemine göre sözleşme maliyet ve gelirleri ile inşaat sözleşmesinden doğan faaliyet sonucu ve dönemsel alacak/ borç tutarı aşağıdaki gibi belirlenecektir[5]. 

Birinci Yıl:

Dönem Sonu İşlemleri

Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet / Tahmini Sözleşme Maliyeti

Tamamlanma Yüzdesi = 5.600.000 TL / 14.000.000 TL= 0.40

Gelir = 15.000.000 TL x 0.40 = 6.000.000 TL

Maliyet = 14.000.000 TL x 0.40 = 5.600.000 TL

Kâr = 6.000.000 TL – 5.600.000 TL = 400.000 TL

Brüt Alacak/ Borç Tutarı= (Fiili maliyetler + Sonuç hesaplarına yansıtılan kârlar) – (Sonuç hesaplarına yansıtılan zararlar + Alınan hakedişler toplamı)

Brüt Alacak / Borç Tutarı = (5.600.000 TL + 400.000 TL) – (0 + 5.800.000 TL)

Brüt Alacak Tutarı = 200.000 TL

İkinci Yıl

Dönem Sonu İşlemleri

Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet / Tahmini Sözleşme Maliyeti

Tamamlanma Yüzdesi = 10.500.000 TL / 15.000.000 TL = 0,70

Gelir = ( 15.800.000 TL x 0.70) - 6.000.000 TL = 5.060.000 TL

Maliyet = ( 15.000.000 TL x 0.70) - 5.600.000 TL = 4.900.000 TL

Kâr = 5.060.000 TL – 4.900.000 TL = 160.000 YTL

Brüt Alacak / Borç Tutarı = (4.900.000 TL + 160.000 TL) – ( 0 + 5.500.000 TL)

Brüt Borç Tutarı = (440.000 TL)

Önceki Dönem Brüt Alacak Tutarı = 200.000 TL

Müşteriye Olan Brüt Borç Tutarı = (240.000 TL)

Üçüncü Yıl

Dönem Sonu İşlemleri

Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet / Tahmini Sözleşme Maliyeti

Tamamlanma Yüzdesi = 15.000.000 TL / 15.000.000 TL = 1

Gelir = ( 15.800.000 TL x 1) – 11.060.000 TL = 4.740.000 YTL

Maliyet = ( 15.000.000 TL x 1) – 10.500.000-TL = 4.500.000 YTL

Kâr = 4.740.000 TL – 4.500.000 TL = 240.000 TL

Brüt Alacak / Borç Tutarı = (4.500.000 TL + 240.000 TL) – (0 + 4.500.000 TL)

Brüt Alacak Tutarı = 240.000 TL

Önceki Dönem Brüt Borç Tutarı = ( 240.000 TL)

Brüt Alacak / Borç Tutarı = 0

c- Sonucun Güvenilir Biçimde Öngörülememesi

Bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilememesi durumunda:

(a) Sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilir ve

(b) Sözleşme maliyetleri oluştukları dönemin gideri olarak finansal tablolara yansıtılır.

İnşaat sözleşmesine ilişkin bir zarar beklentisi oluştuğu an beklenen zarar tutarı 36. Paragraf uyarınca doğrudan gider olarak kaydedilir (TMS 11, prf. 32).

Örnek-6: Yapı İnşaat A.Ş. Anakara Büyükşehir Belediyesi’nden 7.500.000 TL bedelle katlı otopark yapım işi ihalesini kazanmış ve taraflar arasında sabit fiyatlı sözleşme imzalanmıştır. İnşaat işinin tamamlanma süresi 3 yıl, işin maliyeti 7.000.000 TL olarak tahmin edilmektedir. İmar planında inşaat alanını da içine alan bölgenin daha önce yeşil alan olarak belirlendiği ve plan değişikliği yapılarak bölgenin yapılaşmaya açıldığı gerekçesiyle vatandaşlar tarafından plan değişikliğinin yürütmesinin durdurulması ve iptali istemiyle İdare Mahkemesi’ne dava açılmıştır. Bu örnekte iki yaklaşım mevcuttur. Birinci yaklaşımda, ilk yıl oluşan ve dönem sonunda gelir yazılan maliyet ikinci yılda oluşan fiili maliyete eklenerek fiili maliyet bulunmuştur. İkinci yaklaşımda ise ilk yılda oluşan maliyet ikinci yılda oluşan fiili maliyete eklenmemiştir[6]. 

Birinci Yıl

İşletmede, ilk yıl sözleşme konusu inşaatla ilgili 1.100.000 TL maliyet oluşmuştur. Dönemde herhangi bir hakediş alınmamıştır. Bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilememesi durumunda, sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilecektir (TMS 11, md.32).

Buna göre, maliyet tutarı kadar olan bir tutar her iki yaklaşımda da, dönem sonuçlarına gelir olarak yansıtılır ve dönem sonuçlarına inşaat işinden dolayı herhangi bir gelir ve kâr tutarı yazılmaz.

I. Yaklaşım

İkinci Yıl

İkinci yılda dava Belediye lehine sonuçlanmıştır. Dönemde 4.500.000 TL’lik maliyet oluşmuş ve 6.150.000 TL hakediş alınmıştır.

Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilmesini engelleyen belirsizliklerin ortadan kalkması durumunda, inşaat sözleşmesine ilişkin gelir ve giderler 32. Paragraf yerine 22. Paragraf uyarınca muhasebeleştirilir (TMS,11 prf.35). Örnekte dava, ikinci yılda belediye lehine sonuçlandığından belirsizlik ortadan kalkmıştır. Bu nedenle ikinci yıldan itibaren 22. paragraf uyarınca muhasebeleştirme yapılacaktır.

Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet / Tahmini Sözleşme Maliyeti

Tamamlanma Yüzdesi = 5.600.000 TL* / 7.000.000 TL = 0,80

Gelir = (7.500.000 TL x 0.80) - 1.100.000 TL = 4.900.000 TL

Maliyet = (7.000.000 TL x 0.80) - 1.100.000 TL = 4.500.000 TL

Kâr = 4.900.000 TL – 4.500.000 TL = 400.000 YTL

*Birinci yıldaki maliyet ikinci yılda oluşan fiili maliyete eklenerek fiili maliyet bulunmuştur. 1.100.000 TL + 4.500.000.- = 5.600.000 TL

Brüt Alacak / Borç Tutarı = ( 4.500.000 TL + 400.000 TL) – ( 0 + 6.150.000 TL)

Bu Dönem Brüt Borç Tutarı = ( 1.250.000 TL)

Önceki Dönem Brüt Alacak Tutarı = 1.100.000 TL

Müşteriye Olan Brüt Borç Tutarı = 150.000 TL

Üçüncü Yıl

 Üçüncü yılda 1.400.000 TL’lik maliyetle inşaat tamamlanmış ve 1.350.000 TL hakediş alınmıştır.

Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet / Tahmini Sözleşme Maliyeti

Tamamlanma Yüzdesi = 7.000.000 TL* / 7.000.000 TL= 1

Gelir = (7.500.000 TL x 1) - 6.000.000 TL = 1.500.000 TL

Maliyet = (7.000.000 TL x 1) - 5.600.000 TL = 1.400.000 TL

Kâr = 1.500.000 TL – 1.400.000 TL= 100.000 TL

Brüt Alacak / Borç Tutarı = ( 1.400.000 TL + 100.000 TL) – ( 0 + 1.350.000 TL)

Brüt Alacak Tutarı = 150.000 TL

Müşteriye Olan Brüt Borç Tutarı = (150.000 TL)

Brüt Alacak/ Borç Tutarı = 0

Tamamlanmış sözleşme yöntemi sözleşme sonuçlarının güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiği ikinci dönemden sonra uygulanır. Burada tamamlanma yüzdesinin hesaplanmasında güvenilir tahmin yapabilmenin mümkün olduğu dönemlere ait tahmini sözleşme maliyet ve gelirlerin kullanılmasına karar verilmesi halinde aşağıdaki gibi bir yaklaşımın uygulanması söz konusu olabilir.

II. Yaklaşım

İkinci Yıl

İkinci yılda dava Belediye lehine sonuçlanmıştır. Dönemde 4.500.000 TL’lik maliyet oluşmuş ve 6.150.000 TL hakediş alınmıştır. (1.100.000 TL’lik kısım önceki döneme ait işlere aittir)

 İlk yıl oluşan maliyet, bu yılda belirsizliğin ortaya çıkması nedeniyle 32. paragraf gereği gelir yazılarak dönem sonucuna bu işten dolayı herhangi bir kâr veya zarar yansıtılmamıştır. Bu nedenle bu yaklaşımda, ikinci yıl 22’nci paragrafa göre muhasebeleştirme, önceki yılda oluşan maliyet dikkate alınmayarak yalnızca ikinci yılda oluşan gelir ve maliyetlere göre yapılmıştır. İlk yılda oluşan maliyet, hesaplama yapılırken sözleşme gelir ve maliyetinden düşülmüştür.

Buna göre kalan iki yıllık döneme ait;

Sözleşme Geliri = 7.500.000 TL – 1.100.000 TL = 6.400.000 TL

Sözleşme Maliyeti = 7.000.000 TL – 1.100.000 TL = 5.900.000 TL

Hakediş Tutarı = 6.150.000 TL – 1.100.000 TL = 5.050.000 TL

olarak yeniden bulunur.

Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet / Tahmini Sözleşme Maliyeti

Tamamlanma Yüzdesi = 4.500.000 TL / 5.900.000 TL= 0,7627

Gelir = (6.400.000 TL x 0.7627) = 4.881.356 TL

Maliyet = (5.900.000 TL x 0.7627) = 4.500.000 TL

Kâr = 4.881.356 TL – 4.500.000 TL = 381.356 TL

Brüt Alacak / Borç Tutarı = ( 4.500.000 TL + 381.356 TL) – ( 0 + 6.150.000 TL)

Brüt Borç Tutarı = ( 1.268.644 TL)

Önceki Dönem Brüt Alacak Tutarı = 1.100.000 TL

Müşteriye Olan Brüt Borç Tutarı = 168.644.

Üçüncü Yıl

 Üçüncü yılda 1.400.000 TL’lik maliyetle inşaat tamamlanmış ve 1.350.000 TL hakediş alınmıştır.

Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet / Tahmini Sözleşme Maliyeti

Tamamlanma Yüzdesi = 5.900.000 TL / 5.900.000 TL = 1

Gelir = (6.400.000 TL x 1) – 4.881.356 TL = 1.518.644 TL

Maliyet = (5.900.000 TL x 1) - 4.500.000 TL = 1.400.000 TL

Kâr = 1.518.644 TL – 1.400.000 TL = 118.644 TL

Brüt Alacak / Borç Tutarı = (1.400.000 TL + 118.644 TL) – ( 0 + 1.350.000 TL)

Brüt Alacak Tutarı = 168.644 TL

Müşteriye Olan Brüt Borç Tutarı = (168.644 TL)

Brüt Alacak/ Borç Tutarı = 0

Tamamlanma yüzdesinin hesaplanmasında dikkate alınacak tahmini sözleşme maliyeti tutarına yönelik bu farklı bakış açısı farklı tamamlanma yüzdesi ve buna bağlı olarak ikinci ve üçüncü yıllarda, bilanço ve gelir tablosuna yansıtılacak tutarlarda önemli değişikliklere neden olmuştur. Her iki yaklaşıma göre oluşan ikinci ve üçüncü yıllara ait bilanço ve gelir tablolarında yer alacak bazı rakamlar aşağıda görülmektedir.

Tablo 1: İşletmenin Yaklaşımlara Göre Oluşan Gelir Tablosu Değerleri

Görüldüğü üzere, tamamlanma yüzdesinin hesaplanmasında dikkate alınacak olan tahmini sözleşme maliyeti tutarı işletmenin dönemsel faaliyet sonucu ve müşteriden olan alacak/ borç tutarı üzerinde değişmeye neden olmaktadır. Bu durumda, tamamlanma yüzdesinin tahmini için toplam sözleşme maliyeti değeri veya dönemlere ait sözleşme maliyeti değerine göre mi hesaplama yapılacağı konusunda standartta bir açıklık yoktur. Muhasebe politikasındaki bir değişiklik uygulanabilir olması halinde geçmişe dönük olarak da uygulanabilir. Ancak, uygulama güçlüğünden dolayı bu her zaman olanaklı olmayabilir. Bu nedenle, 2. yaklaşıma göre sözleşme maliyet ve gelirlerinin muhasebeleştirilmesi ve dönem faaliyet sonucunun raporlanması pratik ve uygulanabilir bir yaklaşım olarak görülebilir.

 Standarda göre, tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle, sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminlerdeki bir değişikliğin etkisi, muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar Standardı’na göre, tahmin değişiklikleri, ileriye doğru uygulanır. Bu anlayışa göre, tahminlerdeki değişikliğin etkilerinin cari ve gelecek dönem finansal tablolarına alınması gerekir. Değişiklik sadece cari dönemi etkiliyorsa cari dönemde, hem değişikliğin yapıldığı dönemi hem de gelecek dönemleri etkiliyor ise her ikisi için finansal tablolara yansıtılmalıdır (TMS 11 md. 38).

2- Vergi Kanunlarına Göre Muhasebeleştirme

 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4. maddesinde inşaat taahhüt işlerinden sağlanan kazançlar ticari kazanç sayılmıştır. Bu nedenle bu işlerden sağlanan kazançlar ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre kurum kazançları Gelir Vergisi Kanunu’ndaki ticari kazanç hükümleri esas alınarak vergilendirilecektir. Yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 42, 43 ve 44. maddelerinde inşaat taahhüt işleri ile ilgili düzenlemeler bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi hükmü gereğince birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarım işlerinde kar/zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.

Bir Yıldan Fazla Süren İnşaat ve Onarma İşlerinde Ticari Kazancın Saptanması

Bir inşaat ve onarma işinin 42. madde kapsamında değerlendirilebilmesi için;

— İş, inşaat, onarım ve dekapaj işi olmalıdır.

— İnşaat ve onarım işi başkalarının hesabına ve taahhüde bağlı olarak yapılmalıdır.

— İnşaat ve onarım işi birden birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir. Örneğin; bir inşaat ve onarma işi 15.12.2010 tarihinde başlayıp 15.06.2011 tarihinde tamamlanırsa, işin süresi 6 ay olmakla birlikte birden fazla takvim yılına sirayet etmektedir[7].

İnşaat ve Onarma İşlerinde İşin Bitim Zamanı

Bir kısım işler geçici ve kesin kabul yöntemine tabidir. Geçici ve kesin kabul yöntemine tabi yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde iş, Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesi uyarınca geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte bitmiş sayılır. Geçici kabulden kesin kabul tarihine kadar bu işle ilgili olarak yapılan giderler ile her türlü hasılat, bu giderlerin yapıldığı ya da hasılatın elde edildiği yılın kâr zarar hesabına intikal ettirilir. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde ise, işin bitimi, işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihtir[8].

İnşaat ve Onarma İşlerinde Ortak Genel Giderlerin Dağıtım Şekli

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinin, ikinci fıkrası hükmüne göre yıllara sari inşaat ve onarım işi yapan mükellefler, bu kapsamdaki her inşaat işine ait kayıtlarını ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterin ayrı sayfalarında göstermek ve kâr ve zararlarını ayrı ayrı saptamak zorundadırlar. Hangi işle ilgili olduğu saptanamayan veya bütün işler için yapılan giderler ortak genel gider olarak kabul edilip yapılan işlere dağıtılırlar. Yapılan inşaat ve onarım işinin herhangi birinin bitmemiş olması, inşaat ve onarım işine genel giderlerden pay verilmesine engel değildir. Hangi işe ait olduğu belli olan giderler dağıtıma tabi tutulmadan doğrudan ilgili olduğu işe ait hesaplara yazılırlar[9]. 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 43/1. maddesine göre yıl içinde birden fazla inşaat ve onarım işinin birlikte yapılması halinde her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamaların birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılır.

Örnek–7: Mükellef (A) hepsi yıllara sari inşaat ve onarım işi olan işleri ile ilgili sırasıyla (x) işi ile ilgili 5.000 TL, (y) işi ile ilgili 12.500 TL, (z) işi ile ilgili 7.500 TL harcamada bulunmuştur. Bu üç ayrı iş için 8.000 TL tutarında ortak genel gider yaptığını tespit etmiştir. Bu ortak genel giderlerin işlere dağılımı bu işlerle ilgili harcamaların tutarlarının birbirine olan oranına göre yapılacaktır[10].

Yine aynı Kanun’un 43/2. maddesine göre yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şumulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde dağıtılır.

Örnek-8: (A) İşletmesi, iki ayrı yıllara sari inşaat ve onarım işi, bir alım satım, bir de nakliye işi yapmaktadır. Bunların hepsi için yapılan ortak genel giderlerin tutarı 20.000 TL’dir. İşletmenin inşaat işleri ile ilgili harcamaları (X) inşaatı ile ilgili 10.000 TL, (Y) inşaatı ile ilgili 25.000 TL’dir. Alım satım işinin yıllık hasılatı 5.000 TL, nakliye işinden elde edilen yıllık hasılat ise 10.000 TL’dir. Buna göre ortak genel giderler aşağıdaki şekilde dağıtılacaktır[11].

Amortismanların Dağıtımı

Gelir Vergisi Kanunu’nun 43/3. maddesine göre, birden fazla inşaat onarma işlerinde veya bu işlere sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır. Amortisman dağıtımında aşağıdaki konulara dikkat etmek gerekir[12]. 

Mobilya, mefruşat, hesap ve yazı makinası gibi büro malzemelerinin amortismanı, ortak genel giderlere eklenerek o yolla dağıtıma tabi tutulur.

Yıl içinde alınan tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının satın alındığı tarihten önceki günlere isabet eden amortismanları, yine ortak genel giderlere eklenerek o yolla dağıtıma tabi tutulur.

Tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmayıp boş kaldığı günlere isabet eden amortismanları, ortak genel giderlere eklenerek o yolla dağıtıma tabi tutulur. Bu işlem yapılırken tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmadığı ve kullanılmasının mümkün olmadığı işlere pay verilmez.

Örnek-9: Mükellef (C)’nin, (x) ve (y) olmak üzere iki adet yıllara sari inşaat ve onarım işi vardır. Ayrıca bir beyaz eşya dükkanı işletmektedir. Değeri 40.000 TL olan bir kamyonet her üç işte de kullanılmaktadır[13].

Kullanılan gün sayısı aşağıdaki gibidir.

Ayrılacak yıllık amortisman tutarı 8.000 TL dir. Bu durumda amortisman payları kullanım yerlerine göre aşağıdaki gibi olacaktır.

C- TAHSİL EDİLEBİLİRLİĞİ KONUSUNDA BELİRSİZLİK ORTAYA ÇIKAN SÖZLEŞME GELİRİNİN VE BEKLENEN ZARARLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

1- Tahsil Edilebilirliği Konusunda Belirsizlik Ortaya Çıkan Sözleşme Gelirinin Muhasebeleştirilmesi

 Bir inşaat sözleşmesinin sonucu, ancak sözleşmeyle ilgili ekonomik faydaların işletmeye ait olmasının muhtemel olması durumunda güvenilir biçimde tahmin edilebilir. Bununla beraber, daha önce sözleşme geliri içinde kâr veya zararda yer almış bir tutarın tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya geri alınabilme olasılığı ortadan kalkan bu tutarla ilgili olarak sözleşme gelirinde düzeltilme yapılmaz, söz konusu tutar gider olarak muhasebeleştirilir (TMS 11, prf. 28).

2- Beklenen Zararların Muhasebeleştirilmesi

 Toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması muhtemelse beklenen zarar doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır (TMS 11, prf. 36).

Böyle bir zarar tutarı aşağıdakilerden bağımsız olarak saptanır:

(a) Sözleşme konusu işe başlanmış olsun olmasın;

(b) Sözleşme konusu işin tamamlanma aşaması veya

(c) 9. Paragraf uyarınca ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilmeyen diğer sözleşmelerden beklenen kâr tutarı (TMS 11, prf. 37).

3- Vergi Kanunlarına Göre Muhasebeleştirme

Vergi kanunları açısından tahsilatı konusunda belirsizlik meydana gelen hasılata ilişkin karşılığın mali karın tespitinde dikkate alınmasına ilişkin değerlendirmede, Vergi Usul Kanunu’nun “Değersiz Alacaklar” başlıklı 322. maddesi ve “Şüpheli Alacaklar” başlıklı 323. maddesinde yer alan şartların sağlanmış olması aranacaktır.

Diğer yandan, vergi uygulaması bakımından birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat onarım işlerine ait kâr veya zararın raporlanmasında “Tamamlanmış Sözleşme” yöntemi geçerlidir (GVK Md.42). Bu nedenle işin devam ettiği dönemlere ait finansal tablolarda inşaat onarım işine ilişkin olarak raporlanan maliyet, gider, hasılat ve kar/zarar tutarları mali karın tespitinde dikkate alınmaz[14].

VI- TİCARİ KÂR MALİ KÂR FARKLARI

A- İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNE AİT GELİR VE MALİYETLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE ORTAYA ÇIKAN FARKLAR

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi hükmü gereğince birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarım işlerinde kar/zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Bu nedenle işin devam ettiği yıllarda ortaya çıkan gelirler bilançonun pasifinde, maliyetler ise bilançonun aktifinde takip edilir. TMS 11 standardına göre bu işlere ait gelir ve maliyetlerin sonucu güvenilir bir şekilde öngörülüyorsa, tamamlanma yüzdesi yöntemine göre işin devam ettiği dönemlere ilişkin gelir tablosunda raporlanır. Bu durumda ticari kâr ile mali kâr arasında fark oluşur. Mali kara ulaşılırken, TMS 11 standardına göre işin devam ettiği dönemlere ilişkin gelir tablosunda raporlanan gelirler ticari kardan çıkarılır. İşin devam ettiği dönemlere ilişkin gelir tablosunda raporlanan maliyetler ise ticari kara eklenir. Örnek 4’ü incelersek standarda göre gelir tablosunda raporlanan 400.000 TL’lik gelir ticari kardan çıkarılacak, yine örnekte gelir tablosunda raporlanan 300.000 TL tutarındaki maliyetler de ticari kara eklenecektir.

B- TAHSİL EDİLEBİLİRLİĞİ KONUSUNDA BELİRSİZLİK ORTAYA ÇIKAN HASILAT AÇISINDAN ORTAYA ÇIKAN FARKLAR

 TMS 11 Standardına göre, tamamlanma yüzdesi yöntemine göre daha önce sözleşme geliri içinde kâr veya zararda yer almış bir tutarın tahsili konusunda bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya geri alınma olasılığı ortadan kalkan bu tutarla ilgili sözleşme gelirinde bir düzeltme yapılmaz, bu tutar gider olarak muhasebeleştirilir (TMS 11, prf.28). Gider olarak muhasebeleştirilen tutarın mali karın tespitinde dikkate alınabilmesi için 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 322 veya 323. maddelerinde hüküm altına alınan şartların sağlanması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 322. Maddesinde Yer Alan Şartlar

 VUK’un 322. maddesine göre kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar, değersiz alacaktır.

Madde metnindeki kazai hükümden, alacağın borçlusu tarafından ödenmesi imkanının bulunmadığını hükme bağlayan bir mahkeme kararının anlaşılması gerekir. Bunun yanında alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesiyle ilgili olmasının yanı sıra gerçek bir faaliyete dayanması gerekir[15].

Kanaat verici vesikalara ise aşağıdakiler örnek olarak verilebilir;

— Konkordato anlaşması: Konkordato ile alacaklının borçluyu ibra ettiği miktar.

— Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları.

— Borçlunun kesin olarak yurtdışına çıktığını ve el konulmasını gerektiren malı olmadığını gösteren belgeler[16].

Vergi Usul Kanunu’nun 323. Maddesinde Yer Alan Şartlar

VUK’un 323. maddesine göre ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

— Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,

— Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar, şüpheli alacak sayılır. Şüpheli alacak ayrılması ile ilgili kurallar şunlardır[17].

— Şüpheli alacak karşılığını sadece bilanço esasında defter tutan mükellefler ayırabilir.

— Şüpheli hale gelen alacak, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır.

— Alacak teminatsız olmalıdır.

— Alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmesi gerekir.

— Şüpheli hale gelen alacak için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılmalıdır.

— Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilmesi halinde, tahsil edilen miktarın, tahsil edildiği dönemde kâr-zarar hesabına aktarılması gerekir.

— Avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

— 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre, VUK’un 323. maddesinde belirtilen şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve KDV Beyannamelerinde beyan edilmesi halinde tahsili şüpheli hale gelen katma değer vergisi için karşılık ayrılabilir.

— Bankaya yatırılan mevduatların tahsilinde güçlük bulunması durumunda, bu mevduatlara karşılık ayrılamaz.

— Yurtdışı alacaklara da karşılık ayrılabilir. Yukarıda yapılan açıklamalar, aynen yurt dışından olan alacaklar için de geçerli olup ilave olarak 32 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Karar’a ilişkin 91-32/5 sayılı Tebliğin 22/V-İ maddesi uyarınca, yurt dışından olan alacağın şüpheli hale gelmesi için dava açılmış olması ve bu belgelerin dış temsilciliklerimize onaylatılması veya Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde hazırlanan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi hükümlerine göre onaylanmış olması gerekmektedir.

— Karşılık, alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılmalıdır.

— Alacağın vadesi gelmesine rağmen yasal takibata geçilmemesi, borçlu ile anlaşarak yeni bir ödeme planı yapılması veya alacakların ertelenmesi ya da alacak için yasal takibata geçilse dahi, değerleme gününden önce borçlu ile anlaşarak yeni bir ödeme planı yapılması durumlarında bu alacaklar için şüpheli alacaklar karşılığı ayrılmaz.

Bu durumda Vergi Usul Kanunu’nun 322 veya 323. maddelerinde yer alan şartlar sağlanmıyorsa TMS 11 Standardına göre gider yazılan bu tutarlar mali karın tespitinde ticari kara eklenir. Eğer bahsi geçen şartlar sağlanıyorsa bir fark ortaya çıkmaz. www.ozdogrular.com

C- BEKLENEN ZARARLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE ORTAYA ÇIKAN FARKLAR

TMS 11, prf. 36’ya göre toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması muhtemelse beklenen zarar doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır. Vergi uygulamaları açısından işin devam ettiği yıllarda ortaya çıkan gelirler bilançonun pasifinde, maliyetler ise bilançonun aktifinde takip edilir. Kar/zarar ise işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir (GVK Mad.42). Bu nedenle işin devam ettiği dönemlerde standart hükümlerine göre gider yazılan bu tutarlar mali karın tespitinde ticari kara eklenir.

Örnek–10: Saha İnşaat Taahhüt A.Ş. İl Özel İdaresi’nin açmış olduğu öğrenci yurdu inşaatı ihalesini kazanarak sabit fiyat üzerinden 10.000.000 TL’lik sözleşme imzalamıştır. İşin tahmini maliyeti 9.500.000 TL’dir. İşin süresi 3 yıldır. Birinci yılda 5.040.000.-YTL maliyet oluşmuş ve 5.100.000 TL hak ediş alınmıştır. İşletme yaptığı çalışmalar sonucu kalan işlerin maliyetini 5.060.000-TL olarak belirlemiştir[18].  

Bu durumda dönem ve toplam sözleşme kar/zararı aşağıdaki hesaplanacaktır.

Tamamlanma Yüzdesi = 5.040.000 TL / 5.040.000 TL + 5.060.000 TL = 0.4990

Dönem Sözleşme Geliri = 10.000.000 TL x 0.4990 = 4.990.099 TL

Dönem Sözleşme Maliyeti = 10.100.000 TL* x 0.4990 = 5.040.000 TL

Dönem Sözleşme Zararı = ( 49.901 TL)

Toplam Sözleşme Geliri = 10.000.000 TL

Toplam Sözleşme Maliyeti(-) = (10.100.000 TL)*

Toplam Sözleşme Zararı = (100.000 TL)

*5.040.000 TL + 5.060.000 TL = 10.100.000 TL

 Toplam sözleşme maliyetinin toplam sözleşme gelirlerini aşmasından dolayı sözleşmenin tamamlanma yüzdesi dikkate alınmaksızın dönem sonuçlarına 100.000 TL zarar tutarı yansıtılır (TMS11, prf.37). Bu amaçla, dönem sözleşme maliyetine izleyen dönemler için oluşması beklenen zarar tutarları da ( 100.000 TL – 49.901 TL = 50.099 TL) eklenir ve dönem sözleşme maliyeti (5.040.000 TL + 50.099 TL) 5.090.099 TL olarak sonuç hesaplarına aktarılır. Beyan esnasında ise ticari kara, zarar olarak aktarılan 100.000 TL’lik tutar mali karın hesabında ticari kara eklenir.

Düzeltilmiş Dönem Sözleşme Maliyeti = 5.040.000 TL + 50.099 TL = 5.090.099 TL

Düzeltilmiş Dönem Sözleşme Zararı = 49.901 TL + 50.099 TL = 100.000 TL

VII- SONUÇ

 Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde ortaya çıkan maliyet ve gelirlerin ölçülmesi, amacıyla kullanılan “Tamamlanmış Sözleşme” veya “Tamamlanma Yüzdesi” yöntemleri arasındaki en önemli farklılık; kâr/zararın belirlenme ve raporlanma zamanıdır. Yıllara yaygın inşaat işinden kaynaklanan kar/zarar; tamamlanmış sözleşme yönteminde işin bittiği hesap döneminde, tamamlanma yüzdesi yönteminde ise her dönemin sonunda tespit edilerek raporlanmaktadır. İnşaat sektöründe yapı üretiminin uzun süreler alması nedeniyle doğabilecek riskler karşısında ihtiyatlı bir anlayışın geçerli olmasını öneren tamamlanmış sözleşme yöntemine karşılık, tamamlanma yüzdesi yöntemi ise bilgi kullanıcılarının dönemsel olarak faaliyet sonuçları hakkında bilgilendirilmesini amaçlamaktadır. www.ozdogrular.com

 Tamamlanmış sözleşme yöntemi, vergi mevzuatında kabul gören ve inşaat işinin tamamlanması ile oluşan fiili maliyet ve fiili gelir tutarları dikkate alarak vergiye tabi kazancın tespiti amacına hizmet eden bir uygulamadır. Finansal tablolar, muhasebenin tahakkuk esasına göre hazırlanır. Vergi kanunlarına göre tahakkuktan kasıt, hasılat veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesidir. Kesinleşmeden kasıt ise bir gelirin doğması veya bir giderin oluşmasıdır. Dolayısıyla bu yöntemde kâr veya zarar işin bittiği dönemde oluşmaktadır. Standartlarda tahakkuk ilkesi ile ilgili açıklamalar kavramsal çerçevede yapılmıştır. Kavramsal çerçevede ise gelir ve giderin muhtemel olması tahakkuk için yeterli sayılmıştır. Diğer taraftan Kavramsal çerçeve’de güvenilir bir ölçüm yapılabildiği sürece tahmin sonucu tespit edilen tutarın tahakkuk için yeterli olduğu belirtilmiştir. Tamamlanma yüzdesi yönteminde gelir ve giderin muhtemel olduğu veya güvenilir bir ölçüm yapıldığı her dönemde kâr zarar hesap edilmektedir. Bu nedenle işin devam ettiği dönemlerde ticari kâr ile mali kâr arasında farklılık ortaya çıkmaktadır. Bu yazımızda, ortaya çıkan bu farklar incelenmeye çalışılmıştır.

Haşmet YILDIRIM*

E-Yaklaşım

[1]           Akın AKBULUT vd. TMS/TFRS/KOBİ Standartlarına Göre Hesaplanan Ticari Kârdan Mali Kâra Geçiş, s.306, TÜRMOB Yayınları, s. 414

[2]           AKBULUT vd., age s.307

[3]           AKBULUT vd., age s.307

[4]           Ali ALAGÖZ, TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı Çerçevesinde Sözleşme Maliyeti ve Gelirlerinin Muhasebeleştirilmesi, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, Cilt: 2, Sayı: 1, s.12 Ocak-2009, ASMMMO Yayınları

[5]           ALAGÖZ, agm, s.13

[6]           ALAGÖZ, agm, s.19

[7]           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.45, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları

[8]           Maliye Hesap Uzmanları Derneği, age s.47

[9]           Maliye Hesap Uzmanları Derneği, age s.47

[10]         Maliye Hesap Uzmanları Derneği, age s.48

[11]         Maliye Hesap Uzmanları Derneği, age s.48

[12]         Maliye Hesap Uzmanları Derneği, age s.49

[13]         Maliye Hesap Uzmanları Derneği, age s.49

[14]         AKBULUT vd., age, s.316

[15]         Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011,s.1124,Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları

[16]         Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, age, s. 1125

[17]         Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, age, s. 1127- 1132

[18]         ALAGÖZ,agm, s.28

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.