26.09.2011 tarih ve 659 sayılı "Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri Ve Özel Bütçeli İdarelerde Hukuk Hizmetlerinin Yürütülmesine İlişkin Kanun Hükmünde Kararname" (659 s. KHK)1 ile tüm idari uyuşmazlıklar bakımından "sulh yoluyla hal" başlığı altında yeni bir imkan getirilmiştir.

Mevcut haliyle sulh, bir idari işlem ya da idari eylemden zarar görmüş olanlara, ilgili idari işlem ya da eylem nedeniyle idareye karşı açacakları davadan feragat etmeleri şartına bağlı olarak tanınmış, zararlarının -yargı dışında- tazmin edilmesini sağlayan barışçıl bir çözüm yoludur. Tazminatın miktarı ve ödeme şekli, tarafların anlaşmasıyla belirlenmektedir.

Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri arasında yer alan Maliye Bakanlığı ve Gelir İdaresi Başkanlığı2  659 s. KHK'nın kapsamına girmekte olduklarından (659 s. KHK md.1, md.2, b.ç), sulh yoluyla çözümün vergi uyuşmazlıkları bakımından da uygulanması mümkündür.

Bununla birlikte, en azından VUK md.377, f.1 ve md.378, f.1'de gösterilen vergi uyuşmazlıkları ("vergi tarhı ve/veya tahsili" "vergi stopajı" ve "-idari- yaptırım") bakımından sulhün geniş bir uygulama alanı bulup bulamayacağı ve etkinliği tartışmaya açıktır. Bunun nedenlerini anlaşılabilir kılmak için, öncelikle idari uyuşmazlıkların sulh yoluyla çözümüne ilişkin kuralları ortaya koymak gerekir.

Çoğu, 659 s. KHK md.12'de yer alan bu kurallar şu şekildedir:
1) Sulh yoluyla çözüme, ancak idari işlem ya da eylemle "hakkı ihlal edilmiş" olan kimseler başvurabilirler (md.12, f.1)3 . Dolayısıyla, idare sulh yoluyla çözümü öneremez.
2) Sulhe başvuru için; a)bir idari işlem ya da eylemin varlığı, b) hak ihlaline bağlı somut, gerçekleşmiş, kesin ve parayla ölçülebilir bir zararın varlığı (md.12, f.1 ve f.5), c) idari işlem ya da eylem ile zarar arasında nedensellik bağı, yani zararın idari işlem ya da eylem nedeniyle ortaya çıkmış olması şarttır.
3) Sulh, idari işlem ya da eylemden zarar görenin "zararını tazmin"e yöneliktir.
4) Sulh başvurusu, idareye yapılır (md.12, f.1, c.1; md.11, f.2 ve bkz. 178 s. KHK md.9, b.c) 4.
5) Sulh başvurusunun "dava açma süresi" içinde yapılması gerekmektedir (md.12, f.1). Görüşümce, burada, uyuşmazlığın çıktığı alan bakımından geçerli olan dava açma süresinin geçerli olduğunu kabul etmek gerekir ki, örneğin vergi uyuşmazlıkları bakımından bu süre otuz gündür5 . Başvurunun, dava açılmadan önce yapılması gerekmektedir.
6) Başvurunun yazılı olması gerektiğine ilişkin bir zorunluluk yoktur. Ancak, ispat bakımından yazılı başvurunun daha sağlıklı olduğu açıktır. İdari eylemlerle sınırlı olarak, idari dava açmadan önce 2577 sayılı İYUK md.13, f.1 uyarınca -hakkın yerine getirilmesi talebiyle- yapılan başvurunun da "sulh başvurusu" olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır (md.12, f.1, c.2).
7) Sulh başvurusunun "belli bir konuyu ve somut bir talebi" içermesi gerekir, aksi halde başvuru reddedilir (md.12, f.4). Görüşümce, -659 s. KHK md.12, f.5'le bağlantılı olarak- "belli bir konu ve somut talep"i, başvuruda şu bilgi ve taleplerin var olması şekilde anlamak mümkündür: a)  zarara yol açan idari işlem ya da eylem, b)  idari işlem ya da eylemin ne şekilde meydana geldiği, c) nasıl ve ne büyüklükte bir zararın oluştuğu, d) talep edilen tazminat miktarı, e) sulh yoluyla çözüm talebi.
8) Sulh başvurusu, işlemeye başlayan dava açma süresini, başvuru sonuçlanana kadar durdurmaktadır (md.12, f.2). Başvurunun altmış gün içinde olumlu ya da olumsuz şekilde "sonuçlandırılması zorunlu" kılınmışsa da (md.12, f.3, c.1), buna uymayan merci bakımından hukuki sonucun ne olacağı konusunda bir açıklık yoktur. Belli bir hukuki sonuç, sadece sulh başvurusu için öngörülmüştür. Şöyle ki; sulh başvurusu altmış gün geçtiği halde sonuçlandırılmamışsa, reddedilmiş sayılır (md.12, f.3, c.2).
9) Reddedilmeyen sulh başvurusu, "hukuki uyuşmazlık değerlendirme komisyonu"na gönderilir, hak ihlaline neden olan birden fazla idarenin varlığı halinde, ortak hukuki uyuşmazlık değerlendirme komisyonu oluşturulabilir (md.12, f.4, c.2 ve c.3).
10) Komisyon, başvurunun konusunu, zarara yol açan olayı ve nedenlerini, zararın idari eylem veya işlemden doğup doğmadığını ve meydana geliş şeklini, idarenin tazmin sorumluluğunun olup olmadığını ve zararın miktarını tespit eder (md.12, f.5, c.1). Bu tespiti yaparken, bilirkişi incelemesi dahil olmak üzere gerekli her türlü araştırma ve incelemeyi yapar, dilerse olayla ilgili bilgisi bulunan kişileri dinleyebilir (md.12, f.5, c.2). İnceleme neticesinde ödenecek tazminat tutarını saptar (md.12, f.5, c.1). Bu miktarın, her iki tarafın da hak ve menfaatlerini dengeli olarak değerlendiren, adil ve hakkaniyete uygun bir rakam olması gerekir (md.3, b.a). Ulaşılan sonuçlar, bir rapora bağlanır (md.12, f.6, c.1).
11) Komisyonun hazırladığı rapor, sulh başvurusu hakkında karar vermeye yetkili mercilere sunulur (md.12, f.6, c.1).
12) Sulh başvurusunun karar merciince kabulü halinde, başvuru sahibine bir davet yazısı gönderilerek, hazırlanan sulh tutanağını imzalaması için en az 15 günlük süre verilir. Davet yazısında, belirtilen tarihte gelmesi veya yetkili temsilcisini göndermesi gerektiği, aksi takdirde sulh tutanağını kabul etmemiş sayılacağı ve yargı yoluna başvurarak zararının tazmin edilmesini talep etme hakkının bulunduğu belirtilir (md.12, f.6).
13) Başvuruda bulunanın ya da temsilcisinin belirtilen yer ve zamanda olması halinde, sulh görüşmesi başlar. Görüşmede taraflar (idare ve sulh isteminde bulunan), "tazminat miktarı ve ödeme şekli üzerinde" konuşurlar (md.12, f.7, c.1).
14) Tarafların "tazminat miktarı ve ödeme şekli" üzerinde sulh olmaları halinde, buna ilişkin bir tutanak düzenlenir ve taraflarca imzalanır (md.12, f.7, c.1). Bu tutanak, 659 s. KHK md.12, f.7, c.2'ye göre, "ilam" hükmündedir.
15) Sulh olunan konuyla ilgili olarak ya da sulh olunan miktar hakkında dava yoluna başvurulması mümkün değildir (md.12, f.9).
16) Sulh olunan miktar idare bütçesinden ödenir (md.12, f.7, c.3).
17) Vadeye bağlanmamış alacaklarda tutanağın imzalandığı tarihten itibaren iki aylık sürenin dolmasından, vadeye bağlanmış alacaklarda ise vadenin dolmasından önce tutanak icraya konulamaz (md.12, f.7, c.4).
18) Sulh tutanağının kabul edilmemesi veya kabul edilmemiş sayılması hallerinde bir uyuşmazlık tutanağı düzenlenerek bir örneği ilgiliye verilir (md.12, f.8).

Görülmektedir ki; sulh yoluyla çözüm için, öncelikle "zarara yol açan bir idari işlem ya da eylemin" varlığı şarttır.

VUK md.377, f.1 ve md.378, f.1'le bağlantılı olarak vergi hukuku bakımından meseleye yaklaşıldığında, vergi tarhı, vergi tahsili, stopaj yoluyla vergi tahsili ve yaptırım idari işlemleri nedeniyle bir zararın ortaya çıkmış olması gerekmektedir. Fakat açıktır ki; vergi tarhı ya da -idari- yaptırım somut bir zarara yol açmaz, bu işlemler sadece mükellef ve/veya ceza sorumlusu bakımından gelecekte bir zararın ortaya çıkmasına neden olurlar. Buna karşılık, sulh için şart koşulan somut zarar, tarh edilen ya da verilen -idari- para cezasının "tahsili" ile gerçekleşir. O halde, tarh ya da -idari- yaptırım işlemleri üzerine sulh yoluna başvuru, bu işlemler somut bir zarar ortaya çıkarmadıkları için mümkün değildir. Aksini kabul, tahsil edilmemiş bir vergi ya da idari para cezası için tazminat alınması sonucuna yol açar ki, bunu kabul mümkün değildir.

Somut zararı ortaya çıkartan tahsil idari işlemi nedeniyle sulh yoluna başvurunun mümkün olup olmadığına gelince, dava açma süresi içinde rızaen yapılan ödemeler bakımından buna olumlu cevap vermek gerekir. Şöyle ki; İYUK md.12 temelinde, mükellefin ya da ceza muhatabının, ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden yapılan beyana dayalı tarha ya da ikmalen veya re'sen veya idarece yapılan tarha veyahut da kesilen -idari- para cezasına karşı yargı yoluna gitmeyerek önce ödemeyi yapması, ardından -tahsilden itibaren başlayan dava süresi içinde- dava açması mümkündür. İşte dava açma süresi içinde onun, dava açmak yerine sulh yoluna başvurabileceğini kabul etmek gerekir. Bu durumda hem gerçekleşmiş somut bir zarar mevcut olmakta, hem de dava açma süresi içinde sulh için başvurulmuş olmaktadır. Benzer durum, stopaj yoluyla ödenen vergiler bakımından da söz konusudur. Çünkü, orada da önce tahsil yapılmakta (zarar ortaya çıkmakta) ve ardından mükellefin süresi içinde dava açarak fazla kesilen verginin iadesini talep etmesi (tam yargı davası) söz konusu olmaktadır. Dava açma süresi içinde, dava açmak yerine sulh yoluna başvurmak mümkündür.

Sulh yerine düzeltme yoluna başvurmanın ilgili bakımından daha yararlı olup olmayacağına gelince, şunları ifade etmek mümkündür: Düzeltme, hesap hatası ya da açık vergilendirme hataları nedeniyle hukuka aykırı olan tarh, tahsil ya da -idari- yaptırım işlemleri için geçerli bir idari başvuru yoludur (VUK md.116 vd. ve md.375). Düzeltmede hukuka aykırı idari işlemin geri alınması ve böylece idari işlemin tüm hüküm ve sonuçlarıyla ortadan kalkması söz konusuyken; sulh yoluyla çözümde hukuka aykırı idari işlem hukuk alemindeki mevcudiyetine devam etmekte, sadece hukuka aykırı işlemin olumsuz maddi sonuçları ortadan kaldırılmaktadır. Bu durumda, yalnızca maddi sonuçların ortadan kalkmasına nazaran, hukuka aykırı işlemin tüm sonuçlarıyla birlikte ortadan kalkmasında mükellefin ya da ceza muhatabının daha fazla menfaati olduğu açıktır. Sulhu düzeltme karşısında nispeten tercih edilebilir kılacak husus, düzeltmenin ancak hesap hataları ya da açık vergilendirme hataları halinde başvurulabilir bir kurum olmasıyla ilgilidir. Hesap hatası ya da açık vergilendirme hatasında dayalı bir tahsil yoksa sulh başvurusu daha makul bir yöntem olacaktır. Ancak, dikkat etmek gerekir ki, sulh başvurusunun kabul edilip edilmeyeceği ve kabul edilse dahi idarenin vermeyi kabul edeceği rakamın ilgilinin talebinden düşük olması her zaman ihtimal dahilindedir, idare takdir yetkisine sahiptir (659 s. KHK md.12). Sulhü cazip kılabilecek bir diğer husus ise, mükellefin ve/veya ceza muhatabının, sulh halinde elde edeceği miktarın düzeltme çerçevesinde elde edeceği miktardan fazla olması ihtimalidir ki, görüşümce, vergi idaresinin tazminat hesabı yaparken, VUK md.112, f.4'de öngörülenden daha fazla bir faizi öngörmemesi yüksek bir olasılıktır.

Sulhün, uzlaşmaya bir alternatif teşkil edip edemeyeceğine gelince, buna da olumsuz bir cevap vermek gerekir. Biri, diğeri yerine kullanılamaz ya da tercih edilemez. Farklılık, en başta amaçları ve içeriklerindedir. Çünkü; VUK ek md.1 ve ek md.11'de, uzlaşmanın, "vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalar" (tarhiyat öncesi uzlaşma) ile "ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları" (tarhiyat sonrası uzlaşma) konusunda yapılacağı belirtilmektedir. Tarh edilecek ya da tahakkuk ettirilecek vergi miktarı ile, bunlara bağlı olarak kesilecek ya da tahakkuk ettirilecek idari para cezası miktarı üzerinde uzlaşma, doğal olarak ancak, tarha ya da idari yaptırıma temel oluşturan durumlar üzerinde uzlaşmaya bağlı bir sonuç olarak ortaya çıkar . Daha açık bir deyişle, uzlaşmanın içeriğinde, vergi bakımından, "tarha temel oluşturan vergiyi doğuran olay ve bununla bağlantılı olarak matraha ilişkin işlem, durum ve olaylar" ın; idari yaptırımlar bakımından ise, "kabahate ve yaptırıma yol açan işlem, eylem, durum, olay ve şartlar" ın gerçekleşip gerçekleşmediği ve gerçekleştiyse ne şekilde gerçekleştiği vardır. Buna karşılık, vergi idaresinin mevcut uzlaşma uygulaması, sadece miktar odaklıdır ki, bunun anlamı, uyuşmazlık konusunun içeriğinin "miktar" olmasıdır. İster olması gereken ve isterse olan dikkate alınsın, her iki durumda da uzlaşma, taraflar arasındaki uyuşmazlığı, içeriksel olarak ortadan kaldırmaya yönelik bir çözüm yoludur. Buna karşılık, "sulh", uyuşmazlığı içeriksel olarak ortadan kaldırmaya yönelik bir çözüm yolu olmayıp, sadece taraflar arasında bir yargıya intikal etmiş bir nizanın ortaya çıkmasını engellemektedir. 659 s. KHK md.12, f.9'daki "sulh olunan konu" ibaresi ise görüşümce yanıltıcıdır; burada sadece tazminat ödenmesine yol açan idari işlem ya da eylem hakkında dava açılmasının önüne geçilmek istenmiştir.  Diğer yandan, uzlaşma uyuşmazlığı içeriksel olarak ortadan kaldırmaya yönelik olduğundan, uzlaşma sonrasında idare, uyuşmazlığı oluşturan konuyla ilgili -uzlaşmaya uygun- bir idari işlem yapacaktır (tarh, yaptırım, vergi ya da -idari- para cezası tahsili). Buna karşılık, sulh yoluyla çözüm sonrasında idare, uyuşmazlığı teşkil eden konuyla ilgili bir idari işlem yapmaz. Ayrıca, sulh için hem idari işlem veya eylem, hem de bu işlem ya da eylem nedeniyle somut zararın gerçekleşmiş olması şartken, uzlaşmada, somut zararın ortaya çıkmış olması bir yana, henüz bir idari işlem dahi yapılmamış olabilir (tarhiyat öncesi uzlaşma). Nihayet, uzlaşma sonrasında mükellef ya da ceza muhatabı, bir vergi ve/veya -idari- para cezası ödemesinde bulunurken, sulhte, idare mükellefe ya da ceza muhatabına bir ödemede (tazminat) bulunmaktadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, idarenin hukuk hizmetlerini etkili, verimli ve usul ekonomisine uygun şekilde yerine getirmesi amacıyla getirilen (krş. 659 s. KHK md.1) sulhün, vergi hukuku bakımından geniş bir uygulama alanına sahip olmaması ve daha çok, AİHM' de Türkiye aleyhine dava açılabilecek sınırlı durumda kullanılan bir araç olarak karşımıza çıkması mümkündür. Bu yolun, VUK' daki düzeltme ya da uzlaşma kurumlarına bir alternatif teşkil etmesi ise, yukarıda açıklanan sebeplerle mümkün değildir.


**** ***

Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR / Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dalı Öğretim Üyesi

1) RG t.2.11.2011, S.28103. 659 s. KHK, yayınlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir (659 s. KHK md.19). Kanunlarda yer alan bazı düzenlemeleri değiştiren ya da daraltan hükümlere sahip bu KHK'nın bir an önce kanunlaştırılması şarttır.
2) Bkz. 10.12.2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli (I) sayılı cetvel
3) "2577 sayılı İYUK md.2, f.1-a'da'daki "menfaat ihlali", "kişisel hak ihlali" kavramından daha geniştir. Bkz. AYM t.21.9.1995, E.95/27, K.95/47 (RG t.10.4.1996, S.2267)"
4) 5345 SK'da, sulh yapma yetkisine ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır.
5) Bu görüşü, hem normlar hiyerarşisi, hem de sulh yoluyla çözümün amacı ve hukuki sonuçlarıyla gerekçelendirmek mümkündür.
6) Konu hakkında bkz. Başaran Yavaşlar Funda, Uzlaşma Uygulaması Hukuka Uygun mu?, Vergi Sorunları Dergisi, S.257 (Şubat 2010), 163 vd.

http://www.dunya.com/vergi-uyusmazliklarinda-sulh-659-sayili-khkyla-getirilen-bariscil-cozum-yolunun--160975h.htm

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.