Ülkemizde ekonominin lokomotifi konumunda olan inşaat sektöründe, arsa sahiplerinin, arsalarını müteahhitlere daire ve işyeri karşılığında devretmeleri çok yaygın bir durumdur. Ancak, olayın hukuki konumunun özelliği, vergi mevzuatında bu devir olayını sürekli tartışma yaratan bir konuma soktuğu gibi, yargı ile idare arasında da derin görüş ayrılıklarına neden olmaktadır. Yazımızın konusu bu görüş farklılıkları ile ilgili değerlendirmeler olmadığı için bu konulara da girilmeyecektir.

Bilindiği üzere, arsa sahibi malik olduğu arsasını, uygulamada arsa karşılığı inşaat sözleşmesi olarak adlandırılan sözleşmeye dayanarak müteahhide devretmekte, bunun karşılığında müteahhit de inşa ettiği dairelerin ve işyerlerinin bir kısmını arsa sahibine vermektedir.

Arsa karşılığı inşaat sözleşmeleri, karma tipli bir sözleşme türüdür. Sözleşmenin tarafları, arsa maliki ve müteahhittir. Bu sözleşme ile arsa maliki, taşınmaz maldaki belli bir payının mülkiyetini öbür tarafa geçirmeyi, müteahhit de buna karşılık kendi gereçleriyle bir inşaat yapmayı kabul ve taahhüt etmektedir. Görüldüğü gibi arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinde farklı sözleşme tipleri bir araya gelmiştir. Karma tipli sözleşmelerde, tipik birkaç sözleşmenin unsurları bir sözleşme içinde kaynaşmış, karışmıştır. Ortada bir tek sözleşme görülmekle birlikte, bu sözleşme birkaç sözleşmeye ait unsurları değişik ölçülerde bünyesinde taşımaktadır(1).

Öte yandan, vergi idaresi, arsa karşılığı inşaat sözleşmesini, 30 Seri No.lu KDV Tebliği’nde “TRAMPA” sözleşmesi olarak değerlendirmektedir. Son olarak yayımlanan 60 no.lu KDV sirkülerinde de vergi idaresinin bu görüşünü devam ettirdiği anlaşılmaktadır. www.ozdogrular.com

Maliye İdaresi’nin anlayışına göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde, karşılıklı iki teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa (arsanın tamamının) teslimi; ikincisi ise, müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine, arsa payları da dahil olmak üzere bağımsız bölüm (konut veya işyeri) teslimidir. www.ozdogrular.com

Anılan sirkülerde, KDV yönünden vergi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız bölümleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşeceği belirtilmiş; bu tarih itibariyle, arsa açısından da KDV doğuran olayın vuku bulduğuna işaret edilmiştir(2). Arsa karşılığı inşaat sözleşmesinin bir trampa sözleşmesi olarak kabul edilmesinin doğal sonucu, gerek arsanın müteahhide teslimi, gerekse müteahhidin konut ve işyerlerini arsa sahibine teslimi eş zamanlı kabul edilerek, her iki durumda da vergi doğuran olayın varlığı, müteahhidin arsa sahibine yaptığı daire ve işyeri teslimlerine bağlanmıştır.

Arsa karşılığı konut ve işyeri teslimlerinde, KDV’nin varlığını iki yönden incelemek gerekir. Birinci Hal; Arsa sahibinin teslimi, ikinci hal; Müteahhidin arsa sahibine konut ve işyeri teslimleri. Arsa sahibinin arsa teslimi ile ilgili KDV’si; arsanın bir ticari işletmenin aktifine kayıtlı olup, olmamasına veya arsa sahibinin söz konusu arsa teslimini, bir ticari organizasyonun varlığını ortaya koyabilecek bir çokluk faaliyeti içinde teslim edip etmemesine bağlıdır. Eğer, arsa, bir ticari işletmenin aktifine kayıtlı veya yukarıda anılan bir ticari organizasyon içinde bir teslim değilse ve bir gerçek kişiye ait özel mülkiyet konusu ise, KDV olmayacaktır. Zira, söz konusu teslim, KDV Kanunu’nun 1/1. maddesi kapsamında bir teslim değildir. Ayrıca, arsa bir kurumun aktifine iki tam yıldan daha fazla bir süre ile kayıtlı ise ve kurum istisna konusu arsanın ticari faaliyetiyle iştigal etmiyorsa, bu teslim de, yine KDV Kanunu’nun 17/4-r bendi uyarınca KDV’den istisna olacaktır. Tabi bu halde, kurumun söz konusu taşınmazı iktisap sırasında ödediği KDV’yi, 30/a maddesi uyarınca iptal edeceği açıktır.

Müteahhidin arsa karşılığı işyeri ve konut teslimleri, her halükarda, KDV Kanunu’nun 1/1. maddesi uyarınca KDV’ye tabi olacaktır. Burada söz konusu teslimlerin matrahı, 60 Seri no.lu sirkülere göre, konut veya işyerinin arsa bedeli dahil, emsal bedelidir. Teslim edilen konutların, iş yerlerinin emsal bedeli, emsaline nazaran bariz bir düşüklük göstermesi halinde emsal bedel tayini, KDV Kanunu’nun 27/3. fıkrasında atıf yapılan VUK’un 267. maddesindeki takdir esasına göre tespit edilecektir. www.ozdogrular.com

Genel’de uygulamada; müteahhitler tarafından arsa sahibine yapılan teslimlerde hesaplanan KDV’nin, yine arsa karşılığı inşaat sözleşmesine göre veya ticari hayattaki teamüller gereği arsa sahiplerinden tahsil edilmediği ve tahsil edilemeyen bu KDV’nin gerçeğe uygun olmayan kayıtlarla tahsil edilmiş gibi gösterildiği gözlemlenmiş ve saptanmıştır. Böylece, müteahhitler, gerçekte tahsil edilemediği için üzerlerinde kalan bir KDV yüküne muhatap olmaktadırlar. Bugüne kadar görebildiğimiz ve bilebildiğimiz kadarıyla, bu konu ile ilgili yazın hayatında yeteri kadar değerlendirme ve tartışma konusu olmamıştır. Bize göre, bunun nedeni; 150 m²’nin altında konut teslimlerinin KDV’sinin %1 oranında olması ve müteahhitlerin büyük ölçüde devreden KDV’lerinin olmasıdır. Ancak, yeni çıkan 6322 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 22. maddesinde, Bakanlar kuruluna, inşaat sektöründe, “arsanın vergi değerine veya konutun vergi değerine ve bulunduğu mevkiiye” bağlı olarak KDV oranlarını belirleme yetkisi vermiştir. Bu yasal değişikliğe bağlı olarak, artık 150 m² nin altında her konutun %1 oranına tabi olacağı belli değildir. Söz konusu konut teslimleri ile ilgili olarak yasada belirtilen değişikliklere bağlı olarak farklı KDV oranları söz konusu olabilecektir. Bu bağlamda, yukarıda anılan nedenlerle tahammül edilebilen söz konusu tahsil edilemeyen KDV artık bu değişiklik ile müteahhitler üzerinde önemli bir yük oluşturacaktır. Oysa, yazımızın müteakip bölümlerinde ayrıntılı olarak belirteceğimiz üzere, müteahhitler üzerinde kalan bu KDV yükünü bertaraf edecek yasal dayanaklar ve benzer yargı kararları mevcuttur.

İşte, müteahhitler üzerinde kalan bu KDV yükünün kaldırılmasına yönelik mevzuata ilişkin değerlendirmelerimiz ve görüşümüz yazımızın konusunu oluşturmaktadır. www.ozdogrular.com

II- YASAL AÇIKLAMALAR VE YARGI KARARLARI

Katma değer vergisinin hesaplanması, beyanı ve ödenmesi tahsil şartına bağlı değildir. Katma değer vergisinde vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile mükellef vergiyi hesaplamakta ve hesaplanan vergiyi de bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan ederek süresinde ödemek zorundadır. Olayımızda, müteahhidin arsa sahibine konut ve işyerini teslimi ile vergi doğuran olay meydana gelmekte ve söz konusu taşınmazların emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV’de beyan edilmektedir. Burada artık, hesaplanan KDV’nin beyanı ve ödenmesi için, arsa sahibinden tahsil edilip, edilmediğinin hiçbir önemi yoktur. Taşınmazları teslimi ile vergi doğuran olay meydana gelmiştir. Ancak, KDV’nin tahsil edilmemesi ile KDV yük olarak müteahhidin üzerinde kalmakta, böylece KDV sistemindeki indirim mekanizmasının çalışmasını sağlayacak olan hesaplanan ve tahsil edilecek KDV tutarı gerçekleşmemektedir.

Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun “Verginin Gider Kaydedilmeyeceğine” ilişkin 58. maddesinde; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” hükmü yer almaktadır. Ancak, bu yasal düzenlemenin hükmü muhalifinden indirilemeyen veya hesaplanmayan KDV’nin gider veya maliyet olarak yazılabileceği sonucu çıkmaktadır. Zira, katma değer vergisinin gider yazılamayacağı ilke ve hükmü, indirim konusu yapılması şartına bağlıdır. Herhangi bir şekilde indirim imkanı kısıtlandığı veya kaldırıldığında girdiler dolaysıyla ödenmiş olan katma değer vergilerinin gider yazılacağından kuşku yoktur(3). Aynı şekilde hesaplanarak, beyan edilen ve ödenen, ancak tahsil edilemeyen KDV’nin de, bir yük olarak kaldığı ve bu yükün de gider veya maliyet yazılmak suretiyle bertaraf edilmesi gerektiği tabiidir.

Nitekim, 1 Seri No.lu KDV Tebliği’nin XI/B bölümünde, madde hükmünün düzenleniş amacını; “mükellef üzerinde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisinin matrahının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir.” şeklinde belirtmiştir.

 Her iki halde de mükellef üzerinde yük olarak kalınması durumunda, gider veya maliyete atılması konusunda şu somut örnekleri vermek mümkündür; KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre, binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen KDV’si, indirim konusu yapılmaz, ancak indirilemeyen söz konusu KDV 23 Seri No.lu KDV Tebliği’ne ve 60 Seri No.lu KDV Sirkülerine göre, maliyete veya giderlere atılacaktır. Yine, 334 no.lu VUK Genel Tebliği’nde, mal ve hizmet bedeli alacağı ile birlikte tahsil edilemeyen KDV’nin VUK’un 323. maddesinde öngörülen koşulların yerine getirilmesi şartıyla, şüpheli alacak karşılığı ayrılarak gider yazılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.

Yine, şirketin personeline bayramlarda ve yılbaşlarında bedelsiz olarak verdikleri gıda yardım paketleri KDV Kanunu’nun 3. maddesine göre, teslim sayılan hal kapsamında olup, yardım paketinin bedeli üzerinden KDV hesaplanmakta ve beyan edilmektedir. Ancak, personelden söz konusu KDV tahsil edilmediği için, yasal gider olarak kayıtlara intikal ettirilmektedir. www.ozdogrular.com

Nitekim, Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı’nda; “Bedelsiz olarak dağıtılan emtia için emsal bedeli üzerinden beyan edilip, ödenen katma değer vergisi, kurum kazancının tespitinde gider olarak indirileceğini”(4) belirtmiştir. Karar’ın gerekçesi, yukarıda belirttiğimiz 1 Sıra No.lu KDV Tebliği’nin XI/B bölümüne dayandırılmıştır.

Yukarıdaki tespitlerimiz ve açıklamalarımızın ışığı altında, arsa karşılığında müteahhit tarafından teslim edilen daire ve işyerleri nedeniyle hesaplanan, beyan edilen ve ödenen, ancak, arsa sahibinden tahsil edilemeyen söz konusu KDV’nin gider olarak yazılmasının yasal dayanağı ne olacaktır?

III- TAHSİL EDİLEMEYEN KDV’NİN, DEĞERSİZ ALACAK OLARAK SAYILIP SAYILMAYACAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ

Bilindiği üzere, VUK’un 322. maddesinde “Değersiz Alacakların” tanımı yapılmıştır. Buna göre; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. www.ozdogrular.com

Bu tanımda, olayımızla ilgili olarak “kanaat verici bir vesikanın” tanımı önem arz etmektedir. Kanaat verici vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda kanununda yeterli bir açıklık bulunmamaktadır. Kanaat verici bir vesikadan söz edebilmek için tahsil olanaksızlığını gösteren bir delilin varlığı şarttır. Diğer bir deyişle, alacağın tahsilinin imkansız hale geldiği kesin olmalı ve mükellefler bunu bir belge ile kanıtlayabilecek durumda olmalıdır. Bu konuda her belge ayrı ayrı değerlendirilmeli, olayın gerçek mahiyeti araştırılıp ispat unsuru taşıdığı tespit edilen belgeler kanaat verici nitelikte bulunduğu takdirde, o alacak değersiz alacak olarak kabul edilmelidir.

Öte yandan, 169 no.lu Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı’nda aynen şu ifadelere yer verilmiştir; “....sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen bir alacağın değersiz alacak olarak zarar yazılabilmesi için diğer bütün vesikalarda olduğu gibi, olayın incelemesi yapılmalı ve inceleme elemanı söz konusu vesikaya kanaat verdiği takdirde kabul edilmelidir. Yani, bir olayı tevsik eden her belge gibi alacaktan vazgeçildiğin gösteren bunu ispatlama maksadıyla ibraz olunan belgeler de soyut olarak yeterli bulunamazlar. Belgeler ilişkin bulundukları olaylarla birlikte ve olayın mahiyet ve özü incelenerek değerlendirilir. Bu itibarla alacaktan vazgeçmeyi peşin ve şekli bir belgeye bağlamak mümkün değildir.”

Görülüyor ki, Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu, alacaktan vazgeçilmesine, dolaysıyla alacağın değersiz hale gelmesi için, özel bir belge düzeni olamayacağını, ancak olayın gerçeği yansıtması gerektiği yönünde karar almıştır. www.ozdogrular.com

Nitekim, Vergi Hukukumuzda; “Gerek doğuşu, gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar” kanaat verici vesikalar olarak tanımlanmıştır.

Yine, Maliye Bakanlığı’nın 19.07.2004 tarihinde verdiği bir Özelge’ de; taraflar arasında karşılıklı imzalanacak mutabakat, protokol ve ibranamenin noter tarafından onaylanması halinde, anılan belge alacaklı açısından kanaat verici bir vesikaya göre artık tahsiline imkan kalmayan değersiz alacak haline geleceği belirtilmiştir.

Yukarıdaki açıklamalarımızın ışığı altında, müteahhit ile arsa sahibi arasında yapılan ve zorunlu olarak noter tarafından onaylanan “Arsa karşılığı inşaat sözleşmesi” bize göre, arsa sahibinden tahsil edilemeyen KDV’nin değersiz alacak sayılması için, kanaat verici bir vesika hüviyetindedir. Ancak, yine bize göre, anılan sözleşmenin kanaat verici bir vesika hüviyetini taşıması, dolaysıyla KDV’nin değersiz alacak sayılması için, sözleşmedeki genel ifadelerle yetinilmemelidir. Örneğin “Her türlü vergi ve benzeri yükümlülükler müteahhit tarafından üstlenilecektir.” şeklinde bir ifade, “KDV’nin tahsilinden vazgeçildiğine” dair iradeyi somutlaştırmamasından ötürü, kanaat verici vesika olması konusunda tereddüt oluşturabilir. Bu nedenle, söz konusu KDV’nin arsa sahibinden istenmeyeceği ve tahsilinden vazgeçileceği şeklinde bir ifade, her halükarda sözleşmede açık seçik yer almalıdır. Aksi takdirde, değersiz alacak olarak gider veya maliyet olarak yazılması mümkün olmayabilir.

Öte yandan, bilindiği üzere, VUK’un 322. maddesinin 2. fıkrasında, değersiz alacakların; “bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.” hükmü yer almaktadır Bu durumda, hesaplanan KDV; müteahhidin arsa sahibine konut ve işyeri teslimlerinde, diğer bir deyişle vergi doğuran olayın meydana geldiği tarihte, değersiz hale gelmiş sayılacaktır. Bu tarih itibariyle, hesaplanarak tahsil edilemeyen KDV bize göre olayın mahiyeti gereği inşaatın maliyetine atılarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Kayıt şöyle olacaktır;

740- Hizmet Maliyeti

391- Hesaplanan KDV

IV- SONUÇ

Yukarıdaki açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere, arsa karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden, müteahhit tarafından teslim edilen işyerleri ve konutların tesliminde hesaplanan ancak tahsil edilemeyen KDV’nin vergi hukuku yönünden değerlendirilmesi önem taşımaktadır. Gerek 150 m²’nin altındaki konut teslimlerinde KDV oranının düşük olması, gerekse sektörde devreden KDV’nin büyüklüğü, bugüne değin konunun ilgili yazın hayatında yeteri kadar tartışılmaması ve değerlendirilmemesi sonucunu doğurmuştur. www.ozdogrular.com

Ancak, yine yukarıda belirttiğimiz üzere, yeni yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanunla inşaat sektöründe KDV oranlarının belirlenmesi yeni değişkenlere bağlanmış olup, sonuçları söz konusu teslimlerin KDV’lerini büyük tutarlara taşıyabilecektir. İşte, müteahhit üzerinde yük olarak kalan tahsil edilemeyen KDV’nin inşaat maliyetine atılıp atılmayacağı makalemizde ayrıntılı olarak tartışılmıştır. Sonuç olarak, söz konusu arsa sahibinden tahsil edilemeyen, ancak müteahhit tarafından hesaplanarak ödenen bu KDV’nin, gerçekte değersiz alacak sayılması gerektiği, değersiz alacak sayılmasının dayanağı olarak da, arsa karşılığı inşaat sözleşmesinde, konunun özelleştirilerek düzenlenmesi halinde, bu sözleşmenin kanaat verici vesika olarak sayılması gerektiği ve bu gerekçelere dayanarak da, söz konusu KDV’nin, inşaatın maliyetine atılabileceği görüşüne varılmıştır.

Ferhat FAHRAN*
Yaklaşım

*           YMM (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)       Ferhat FAHRAN, “Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde, Müteahhit Tarafından Sözleşme Gereği Üstlenilen, Ancak, Arsa Sahibi Adına Düzenlenen Fatura ve Belgelerdeki Bedellerin Gider Yazılamayacağına İlişkin Maliye Bakanlığı Özelgesi ve Değerlendirmelerimiz” Yaklaşım, Nisan/2012, Sayı: 232

(2)        Mehmet MAÇ - Şenol TURUT, “Arsa Karşılığı İnşaat İşleri ve Hasılat Payı Karşılığı Arsa Satışına İlişkin 6o Seri No.lu KDV Sirkülerindeki Açıklamalar ve Görüşlerimiz”, Yaklaşım, Ekim 2011, Sayı: 226

(3)         Yılmaz ÖZBALCI, Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ocak 2008, s. 869

(4)         Dn. 4. D.’nin, 03.12.1996 tarih ve E. 1995/5608, K. 1996/4690 sayılı Kararı.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.