1970’lerde çok uluslu şirketlerin yaygınlaşması, 1980’lerde iletişim devriminin gerçekleşmesi ve 1989’da soğuk savaşın bitmesi yeni dünya düzeninin oluşmasına zemin hazırlamış ve dünya küresel bir köy haline gelmiştir. Kapitalizmin alt yapısı (ekonomik boyutu) ve üst yapısı (demokrasi, insan hakları, hukukun üstünlüğü vs.) ile tüm dünyaya yayılması anlamına gelen küreselleşme, uluslararası alanda devletlerin yanı sıra sivil toplum kuruluşları, uluslararası örgütler hatta bireylerin de aktör olduğu bir sistem meydana getirmiştir.

Öte yandan, küreselleşme ile birlikte, sermayenin uluslararası hareketliliği artmış ve bu hareketlilik, az gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelere yapılan yatırımlar sayesinde sermayenin marjinal verimliliğini arttırmıştır. Bunun doğal sonucu olarak da, birden çok ülkede faaliyet gösteren çok uluslu şirketler bir aktör olarak uluslararası arenaya dahil olmuştur.

Aynı marka altında ürünlerini pek çok ülkede pazarlayan çok uluslu şirketler için, “kârlılığı” arttırmak, maliyeti azaltmak, etkinlik ve verimliği sağlama noktasında; malların imalatı, kullanımı ve satışı, yönetim ve satış organizasyonlarının geliştirilmesi, satış politikalarının belirlenmesi, ürünler ile ilgili yeni formüllerin verilmesi, yatırımların yönlendirilmesi gibi konularla ilgili merkez ve şubeler arasında bir takım hizmetlerin aktarılması “ihtiyacı” hasıl olmuştur. İşte bu ihtiyaç, vergi yazınımızda çetrefilli bir konuyu ortaya çıkarmıştır. Zira anılan hizmetin serbest meslek hizmeti mi yoksa gayrimaddi hak bedeli mi olduğu hususu, pek çok Vergi İnceleme Raporu’nun düzenlenmesine, dolayısıyla yargı kararı ve idare tarafından özelge verilmesine sebebiyet vermiştir.

Bu makalede, Türkiye’deki bazı şirketler tarafından yurt dışındaki firmalardan sağlanan ve şirketler arasında düzenlenen sözleşmelerde, “Management Fee”, “Managament Support”, “Technical Support”, “Management Assistance”, “Technical Assistance”,  “Management Cost” vb. şeklinde adlandırılan hizmetlerin vergisel durumu tartışılacaktır.

II- SERBEST MESLEK HİZMETİ İLE GAYRİMADDİ HAK AYRIMI

Küresel ekonomide, farklı ülkelerde yer alan şirketler arasındaki ticaretin yaygınlaşması, bu şirketlerin, farklı ülkelerde elde ettikleri kazançların mükerrer vergilendirilmesinin önlenmesini gerektirmiştir. Bu anlamda, Türkiye,  76 ülke ile “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması” imzalamıştır.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 90/5. maddesine göre, “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasa’ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaş-ma hükümleri esas alınır.”

Türkiye’nin imzalamış olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları, kanun kuvvetini kazandıklarında, genel mahiyetteki iç mevzuat hükümlerine nazaran özel hükümler içerdiğinden, hukuki hiyerarşi içerisinde yürürlükteki vergi kanunlarına üstün gelmekte ve uygulamada vergilendirme yetkisini karşılıklılık esası çerçevesinde, Türkiye Cumhuriyeti Devleti aleyhine kısıtlayabilmektedirler. Nitekim, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 35. maddesinde de; diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin kurumlar vergisi bakımından geçersiz olacağı ancak uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu belirtilmiştir.

O halde, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması imzalanmış bir ülke mukimi şirket ile Türkiye mukimi şirket arasındaki yapılan işlemlerde uluslararası anlaşma hükümleri cari olacaktır. İşte bu durum, yurt dışından sağlanan hizmetin niteliğine göre vergisel durumu etkilemektedir. Şöyle ki, yurtdışından alınan gayrimaddi hak ve serbest meslek hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler sorumlu sıfatıyla %20 oranında kurum stopajına (KVK md. 30, Değişik 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı) tabidir. Buraya kadar vergilendirmede bir farklılık olmamakla beraber özellikle yabancı sermayeli yatırımcılar için gayrimaddi haklar karşılığında ödeme yapılan taraf Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na taraf olan ülke mukimi ise %10’a kadar tevkifat uygulanmaktadır. Yani anlaşma imzalanmayan ülkeye göre yarı yarıya vergi ödenmektedir. Öte yandan, yurt dışından sağlanan hizmet karşılığı yapılan ödeme serbest meslek ödemesi olarak yapılırsa durum değişmekte ve eğer hizmet veren şirket, hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler boyunca 12 aylık dönemde kesintisiz olarak 183 günden fazla Türkiye’de bulunmuşsa, normal stopaj kesintisine tabi tutulurken 183 günden az bulunmuşsa hiçbir stopaj yapılmamaktadır.

Öyleyse, serbest meslek hizmeti ile gayrimaddi hak tanımının yapılması gerekmektedir. Bu tanımlar yapılırken Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın hükümleri dikkate alınacaktır(1). Anılan Anlaşma’nın 14. maddesinde serbest meslek faaliyetleri, “özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanısıra, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri” olarak tanımlanmıştır.

Öte yandan, aynı Anlaşma’nın 12. maddesinde gayrimaddi hak bedeli terimi, “sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar” şeklinde tanımlanmıştır.

Anılan Anlaşma’da, serbest meslek kazancı ile gayrimaddi hak bedeli arasındaki ayrım şu şekilde çizilmiştir: Bilimsel, edebi veya mesleki hizmetler karşılığı elde edilen bedeller serbest meslek kazancı iken; belirtilen konularda sahip olunan sınai, ticari, bilimsel tecrübe veya bilgi birikiminin aktarılması neticesinde ödenen bedeller gayrimaddi hak bedelidir.

Bir başka deyişle, sahip olunan bilgi birikiminin, bilgiye sahip olan tarafından kullanılması sonucu elde edilen bedeller serbest meslek kazancı iken; bu bilgi birikimin bir başkasının faaliyetlerinde kullanılmak üzere aktarılması gayrimaddi hak bedeli olacaktır. Mesela, bir doktorun hastasını tedavi etmesi sonucu elde ettiği kazanç serbest meslek kazancıdır. Öbür taraftan, aynı doktorun geliştirdiği bir tedavi yöntemine ilişkin formülü bir başkasına devretmesi gayrimaddi hak bedeli olacaktır.

Görüleceği üzere, gayrimaddi hak kavramının temelinde zaten ticari faaliyette veya serbest meslek faaliyetinde bulunan bir gerçek veya tüzel kişinin sahip olduğu mesleki bilgi birikimi vardır. Bu bilgi birikiminin aktarılmasında, her ne kadar temelinde serbest meslek faaliyeti olan bir durum bulunsa da; sonucu itibariyle bir gayrimaddi hak söz konusu olacaktır.

Aksi bir yorum, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında yer alan tüm gayrimaddi hakların serbest meslek hizmetinin bir alt başlığı olarak değerlendirilmesine sebebiyet verecektir. Oysa, anlaşmalarda geçen “sinema filmleri”, “radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar” “edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkı veya her nevi patent”, “alameti farika”, “desen”, “model”, “plan”, “gizli formül”, “üretim yöntemi” ve “sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin aktarılması” serbest meslek faaliyetinin özel bir sonucudur ve bu yüzden anlaşmalarda ayrıca gayrimaddi hak kapsamında nitelendirilmiştir.

Öyle ki, Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 12. maddesinde geçen teknik “plan”, “model” veya “desen”i ancak anlaşmanın 14. maddesinde belirtilen ve alanında uzmanlaşmış bir mühendis veya mimar çizebilecektir. Yine, bir “gizli formül” veya “üretim yöntemini” ancak alanında ihtisaslaşmış kişi ya da kuruluşlar bir başkasına devredebilecektir. Bu faaliyetleri gerçekleştirenlerin özel mesleki bilgi birikimine sahip olması ve bağımsız faaliyetlerinin bulunması, devredilen değerler karşılığında yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak nitelendirilmesine mani değildir.

III- SERBEST MESLEK HİZMETİ İLE GAYRİMADDİ HAK AYRIMINDA PRATİKTE ORTAYA ÇIKAN HUSUSLAR

Bir önceki bölümde teorik olarak ayrımı yapılan serbest meslek hizmeti ile gayrimaddi hak bedeli farkına ilişkin pratikte en çok sorun yaşanan konu “Know-how” - serbest meslek hizmeti ayrımıdır.

Know-how, “işletmelerin ekonomik faaliyetlerinde (malların üretiminde, satımında; hizmetlerin sunulmasında, organizasyon ve idare gibi işletmeye ilişkin faaliyetlerde) kullanılan teknik, ticari, idari, mali veya başka bir alana ait bilgi” olarak tanımlanabilir.

OECD Model Anlaşması’nın 12. maddesi “Gayrimaddi Hak Bedelleri”ni düzenlemektedir. OECD Model Anlaşması’nın 12. maddesi ile ilgili “Yorum” kısmının “Know-How” ile ilgili açıklamaları aşağıdaki gibidir:

“Know-How sözleşmelerinde, taraflardan biri diğerine, daha önce kamuya ifşa edilmeyen münhasıran kendisine ait olan bilgi ve tecrübeyi, diğer tarafın kendi adına kullanabileceği bir biçimde temin etmektedir.”

Hizmet alımı genel itibariyle sözleşmeler yoluyla sağlanmakta olup, yapılan sözleşmelerde tam da “know-how” ın özelliklerini yansıtan bir takım hususların yer alması sağlanan hizmetlerin know-how olarak nitelendirilmesine sebebiyet vermektedir. Sayıları çoğaltılabilmekle birlikte bunlara şu şekilde örnekler verilebilir:

● Hizmetlerin sağlandığı firmanın özel bir mesleki bilgi birikimine sahip olması ve bu bilgi birikiminden yararlanılmak istenmesi,

● Hizmetlerin bir başkasından sağlanmasının imkânının bulunmaması,

● Hizmetlerin, alıcı firmanın üretimi için en önemli unsurlardan biri olması ve hatta üretim için gerekli bir şart olması ya da hizmetlerin alıcı firmanın karlılığın arttırılması, yatırımlarının yönlendirilmesi, verimliliğin arttırılması, yönetim ve satış organizasyonlarının geliştirilmesi, satış politikalarının belirlenmesi gibi konularda sağlanmasının zorunlu olması,

● Hizmetlerin sır niteliğinde olması ve bu yüzden gizliliğe ilişkin hükümlerin yer alması,

● Hizmetleri alanın sağladığı teknik bilgileri bir başkasına devredemeyeceği.

IV- KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARLARI VE ÖZELGELER

Yukarıda anlatılan hususlara ilişkin kimi mükellefler, bu hizmetleri danışmanlık faaliyeti kapsamında değerlendirmekte ve bu yüzden serbest meslek hizmeti kapsamında olduğundan bahisle, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümlerini göz önünde bulundurarak herhangi bir tevkifat yapmamaktadır.

Konuya ilişkin verilen Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı’nda(2); teknik yardım konularındaki haklar sanayi ve ticaret sahasındaki fikir ve düşünce mahsulleri üzerindeki bir fikri hak olup sınai bir hak niteliğinde bulunduğundan bunlar karşılığı yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı’nda “…malların imalatı, kullanımı ve satışı, yönetim ve satış organizasyonlarının geliştirilmesi, satış politikalarının belirlenmesi, ürünler ile ilgili yeni formüllerin verilmesi, yatırımların yönlendirilmesi gibi konularla ilgili verdiği bilgiler ile danışmanlık ve yönetim hizmetlerinin karşılığı olarak yapılan ödemelere ilişkin…”(3) düzenlenen faturaların gayrimaddi hak kapsamında olduğu belirtilmiştir.

Ayrıca, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun Kararı’nda  “…. Şirketinin ticari, teknik, sınai ve idari yönetim teknikleri alanında geniş bilgi ve deneyimlere sahip olduğu ve bu özel bilgi ve deneyimlerden bir bütün olarak davacının faydalanmasının sağlanacağı, “Gizlilik” başlıklı 6. maddede, taraflarca sağlanan bilgilerin gizli tutulacağının belirtildiği, sözleşme kapsamında sunulacak hizmetler incelendiğinde kapsamlı şekilde bilgi birikimi ve deneyiminden yararlandırmanın söz konusu olduğu görülmekte olup, sözleşme kapsamında yapılan ödemenin gayrimaddi hak bedeli niteliğinde olduğu”(4) hükmüne yer verilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(5); ABD mukimi bir firmaya; haber bülteni hazırlanması, seslendirme, haber sunumu, haber görüntüleri, teknik hizmetler, organizasyon, program danışmanlığı, planlama ve koordinasyon hizmetleri alımları karşılığında yapılan “gayrimaddi hak bedeli” niteliği taşıyan ödemeler üzerinden Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması’nın 12. maddesinin ikinci fıkrasına göre  % 10 oranında vergi kesintisi yapılması gerektiğine yönelik karar verilmiştir.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(6); TRT kurumuna yapımı taahhüt edilen ve bu kurumun Arapça kanalında yayınlanacak olan sinema filmi, televizyon dizisi ve belgesel programlarına ait dublaja ön hazırlık ile dublaj ve miksaj hizmetlerinin Suriye mukimi bir firma tarafından yerine getirileceği belirtilerek, bu hizmetler karşılığında yurt dışı firmasına yapılan ödemelerin Suriye mukimi firmanın Türkiye’ye gelmeksizin Suriye’de icra edeceği serbest meslek faaliyeti kapmasında değerlendirilerek vergileme hakkının yalnız Suriye’ye ait olacağı ve anılan firmaya yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmayacağı görüşü verilmiştir.

Adana Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(7); Hollanda mukimi firmanın yönetim, finans, pazarlama, insan kaynakları, satın alma (mal temin edilmesi durumu hariç olmak üzere) stratejik planlama ve iş birimleri yönetimi gibi hizmetler karşılığında elde ettiği kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, Çifte Vergiyi Önleme Anlaşması’nın “Serbest Meslek Faaliyetleri”ni düzenleyen 14. maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde değerlendirilme yapılması gerektiği belirtilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(8); üretim konusu ile ilgili yurtdışından yapılan hammadde ve yardımcı malzeme alımları için en iyi fiyat ve vade koşullarını sağlamak, en iyi sözleşme koşullarını oluşturmak, mal ve hizmetlerin sağlanmasına yönelik etkinliklerin yönetimini sağlamak, yurtdışından yapılan hammadde, yardımcı madde, yedek parça vb. alımlarda sigorta poliçeleri hakkında destek sağlamak konularında yapılan hizmet alımlarının serbest meslek kazancı niteliğinde değerlendirilmesi ve bu hizmetler karşılığında yapılacak ödemeler üzerinden (İsviçre ile Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunmadığından) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/1-b maddesi uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılması gerektiği belirtilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(9); üretilecek yeni model taşıtların kokpitlerinin üretileceği, bahsi geçen işin yapılabilmesi için kurulacak montaj hattının,bu araçların üretimi durdurulduğunda, başka bir aracın kokpitinin veya başka bir parçasının üretiminde kullanma imkanın bulunmadığı, kokpitlerin üretimi için Ar-Ge faaliyetlerini gerçekleştiren Fransa Cumhuriyeti mukimi firmadan, geliştirilen tüm teknik belge, resim,  bilgi ve teknolojik uygulamanın satın alındığı, bu bilgi ve belgelerin, montaj hattının talimatnamesi, işleyişi, montaj faaliyetlerinin planlanması, montaj işçilerinin eğitim içerikleri, montaj süresince kullanılacak alet, edavat, kalite kontrol, hammadde, yardımcı malzeme ve tüm parçaların tanımları, sayılan malzemelerin tedarikçi bilgilerini içermekte olup,  alınan hizmet karşılığı ödenen bedelin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilerek vergilendirilmesi ve söz konusu  ödemeler üzerinden yapılacak tevkifatın ise Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşması’nın 12. maddesi çerçevesinde %10 oranını aşmayacak şekilde yapılması gerektiği belirtilmiştir.

V- SONUÇ

Gayrimaddi hak bedeli ve serbest meslek hizmeti arasındaki ayrım, Türkiye’de vergi alanında “gri” bir alan olup konuya ilişkin net bir çözüme varılabilmiş değildir. Konuya ilişkin farklı yorumlar içeren özelgelerin verilmesi sadece mükellefle idare arasında değil; idare ile idare arasında da farklı görüşlerin olduğunu ortaya koymaktadır.

Okan COŞGUN*
Yaklaşım

*          Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)

(1)         Türkiye’nin imzalamış olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında yer alan serbest meslek hizmetleri ile gayrimaddi hak bedellerine ilişkin hükümler ya tamamen birebir aynıdır ya da bazı küçük farklılıklar içermektedir. Bu sebeple, Türkiye ile Hollanda Krallığı arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması emsal alınarak konuya ilişkin değerlendirmeler yapılmıştır.

(2)         Dn. 4. D.’nin, 25.10.1972 tarih ve E. 1970/1093, K. 1972/5867 sayılı Kararı.

(3)         Dn. 4. D.’nin, 23.05.2002 tarih ve E. 2001/2866, K. 2002/2208 sayılı Kararı.

(4)         Dn. VDDK’nın, 29.09.2006 tarih ve E. 2006/219, K. 2006/261 sayılı Kararı.

(5)         İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 12.11.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-525 sayılı Özelgesi.

(6)         Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 08.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[30-11/1]-704 sayılı Özelgesi.

(7)         Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 21.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-1060-KV-94 sayılı Özelgesi.

(8)         İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 30.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.9-371 sayılı Özelgesi.

(9)         İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 02.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-1497 sayılı Özelgesi.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.