I- GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun  227. maddesine göre; “Bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere Kanun’da aksine hüküm olmadıkça üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesi gerekmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde de Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Gelir Vergisi Kanunu’nda ticari kazanca ilişkin hükümler, Kanun’un 37 ila 51. maddeleri arasında yer almaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlığını taşıyan 40. maddesinin 1 numaralı bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kurum kazancının tespitinde indirilebileceği düzenlenmiştir. Bu giderlerin, Vergi Usul Kanunu’nun 227 ve müteakip maddeleri hükümlerinde belirtilen şekilde tevsiki zorunlu olup, bu hükümler çerçevesinde tevsik edilmeyen giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. Dolayısıyla GVK md. 40/1 kapsamındaki giderlerin indirilebilmesi için yapılmış ve tevsik edilmiş olması gerekmektedir.

II- TEVSİK ZORUNLULUĞUNA GETİRİLEN İSTİSNA

Ancak, 4108 sayılı Kanun’un 19. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1 numaralı bendine eklenen bir hükümle, maddede belirtilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan bazı giderlerin Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre tevsik edilemediği hallerde de ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmasına müsaade edilmiştir. Söz konusu madde hükmü aşağıdaki gibidir;

“İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.”

Bu hüküm giderin yapılmış olması gerekliliğinin değil, giderin tevsik edilmesi gerekliliğinin bir istisnasıdır. Nitekim Kanun maddesinde “yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere” ifadesine yer verilerek, yapılmış olan bir giderin mevcudiyeti aranmakta ancak tevsik edilemeyen bu gidere karşılık olmak üzere götürü olarak gider hesaplanabileceği belirtilmektedir. Dolayısıyla, bu madde hükmü uyarınca ihracattan döviz hasılatı elde edenler tevsik edemeseler de yapmış oldukları giderlere karşılık olarak döviz hasılatının en fazla binde beşini gider olarak indirebilirler. Burada dikkat edilmesi gereken husus ilgili maddenin sadece giderin tevsik edilememesine cevaz vermesidir. Ancak Kanun gider için yapılan ödemeye ilişkin kasa fişi, banka dekontu gibi VUK’un 242. maddesi uyarınca bir hüküm ifade eden, bir hakkın ispatına delil olarak kullanılabilen evrakı muhafaza etmemeye veya yapılan söz konusu gidere ilişkin kayıtları defterlere intikal ettirmemeye imkan tanınmamıştır. Nitekim VUK’un 219. maddesi uyarınca ticari faaliyete ilişkin muamelelerin, azami 45 gün içerisinde yasal defterlere intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Götürü gider uygulamasının, giderin yapılmış olması gerekliliğinin değil, giderin tevsik edilmesi gerekliliğinin bir istisnası olduğu, götürü gider uygulamasının yürürlüğe konulduğu 4108 sayılı Kanun’un 19. maddesinin gerekçesinde “ihracat ve yurt dışı taşımacılık faaliyetinde bulunan mükellefler, yabancı ülkelerde yaptıkları bazı harcamalar için belge alamadıklarından, bunları masraf olarak göstermeleri mümkün olmamaktadır. www.ozdogrular.com

Yurt dışında iş yapan bu mükelleflerin belgeleyemedikleri harcamalarına karşılık olmak üzere, hasılatlarının binde beşini, tevsik edici belge aranmaksızın ilave gider yazma imkanı getirilmektedir. Böylece bu mükelleflerin gerçek kazançlarının vergilendirilmesine imkan sağlanmaktadır.” şeklinde ifade edilmiştir.

III- KATLANILMAYAN GİDERLER DEĞİL TEVSİK EDİLEMEYEN GİDERLER

Diğer yandan, anılan Kanun maddesinde; mükelleflere döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü gider indirimden yararlanma hakkı tanınmıştır. Dikkat edileceği üzere, “hasılatın binde beşi oranında götürü olarak hesapladıkları” ifadesi kullanılmamış ve bu yolla mükelleflerin hiçbir gidere katlanmaksızın doğrudan elde ettikleri hasılatı binde beş ile çarparak buldukları tutarı indirim konusu yapmalarının önüne geçilmiştir. “Hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla” ifadesi konularak, mükelleflerin katlanmış olup da tevsik edemedikleri giderlerini yasal defterlerine kaydetmeleri gerektiği, kaydedilecek bu tutarın ise hasılatın ancak binde beşine kadarlık kısmının kabul edileceği belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Mükellefler normal günlük faaliyetlerini sürdürürken zaman zaman yüklendikleri ve bedelini kendi kaynaklarından ödedikleri giderleri belgelendirememektedirler. Buna karşılık, bu tür yapılmış giderler, belgelendirilemeseler dahi mükelleflerin malvarlıklarında bir azalma meydana getirmekte ve böylece yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmekte; ancak yapılan harcamaların belgesiz olmaları nedeniyle dönem matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem kazancına eklenmektedir. Bununla birlikte, Kanun’un getirmiş olduğu imkan ile mükellefler yurt dışında işle ilgili yapmış oldukları ve kendi kaynaklarından karşıladıkları ve doğal olarak kayıtlarına intikal ettirdikleri belgesiz harcamalarından Kanun’da öngörülen üst sınırı aşmayan kısmını dönem matrahının tespitinde Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak değil, belgelendirilmiş normal bir gider gibi kurum kazancının tespitinde dikkate alabilmektedirler.

Götürü gider uygulamasına yönelik kapsamlı açıklamalara 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde(1) yer verilmiştir. 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin I-5 bölümünde götürü olarak hesaplanan giderlerin nasıl muhasebeleştirileceği açıklanmıştır. Söz konusu bölümde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. www.ozdogrular.com

“Götürü Gider Uygulamasından Yararlanabilecek Olan Mükellefler

Götürü gider uygulamasından ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik, hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan, dar mükellefiyet esasında vergilendirilenler de dahil olmak üzere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin GVK’nın 40. maddesi hükmüne göre götürü gider kaydı ve bu giderleri kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir.

Götürü Giderlerin Belgeli Giderlere İlaveten Uygulanması

Belgelendirilememiş giderlere karşılık olmak üzere, götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmemektedir.

Götürü Gider Kaydedilebilecek Azami Tutar

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1 numaralı bendine 4108 sayılı Kanunla eklenen parantez içi hükme göre, tevsik edilemeyen giderlere karşılık olmak üzere, götürü olarak gider kaydedilebilecek tutar, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacaktır.

Götürü Olarak Hesaplanan Giderlerin Muhasebeleştirilmesi

 Götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin, anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessesedir. Dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir.

Bilindiği üzere, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ticari kazancın tespitine yönelik olarak hazırlanmıştır. Bu nedenle mali tablolarda ve hesap planında vergi yasalarınca ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen giderlerin nasıl muhasebeleştirileceği konusunda açıklama yapılmamıştır. Muhasebe sisteminde, işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Muhasebe düzeninden sağlanan bilgilerle dönem sonunda vergi matrahına ulaşılmaktadır.

Buna göre, işletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda “690 Dönem Kâr-Zarar” hesabına aktarılması gerekir. Belgesi temin edilemeyen giderlerin, bu Tebliğ’de yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave olacaktır. Dolayısıyla, belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kâra eklenmemiş olduğundan vergi matrahına da dahil edilmemiş olacaktır.” www.ozdogrular.com

Yukarıda yer alan Tebliğ açıklamalarında da belirtildiği üzere; ihracat ve yasal düzenlemede sayılan diğer faaliyetlerde götürü gider uygulaması yapılabilmesi, fiili olarak yurt dışındaki işlerle ilgili olarak yapılan (işletmenin malvarlığında bir azalma meydana getiren), yapıldıkları dönemde ilgili gider hesaplarında izlenen ancak belgelendirilemeyen giderlerin bulunması koşullarına bağlamıştır. Diğer bir deyişle; götürü gider uygulamasıyla gerçekte işletmeden fon çıkışı olmasına rağmen, belge temin edilememesi nedeniyle ticari karın fazla hesaplanmasının önüne geçilmektedir. Ancak kötüye kullanımı engellemek amacıyla, belgelendirilemeyen tüm giderler kabul edilememekte, döviz hasılatının binde beşi ile sınırlı tutulmaktadır. Ortada belgelendirilemeyen herhangi bir giderin bulunmaması durumunda ise götürü gider uygulamasından söz edilemeyeceği aşikârdır. Dolayısıyla özserma-yede bir azalma meydana gelmemesi veya giderin değil özsermayede azalmanın dahi tevsik edilememesi ve kayıtlarda gösterilmemesi durumunda götürü giderin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması söz konusu olamaz. www.ozdogrular.com

Söz konusu Tebliğ’deki muhasebe kayıtlarına ilişkin açıklamalara baktığımızda ise; mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak fiilen yaptıkları giderleri, belgelerini temin etmiş olsun ya da olmasınlar harcamanın yapıldığı dönemde ilgili gider hesaplarında izleyerek dönem sonunda “690 Dönem Kâr-Zarar” hesabına aktaracakları, daha sonra aktardıkları bu tutar ile ihracat hasılatı üzerinden binde beş oranında hesaplayacakları götürü gider tutarını karşılaştıracakları belirtilmiştir. Bu karşılaştırma sonucunda; “690 Dönem Kâr-Zarar” hesabına aktardıkları belgesiz gider toplamı hesaplanan götürü gider tutarından düşük ise kayıtlarında yer alan belgesiz giderlerin tamamının dönem kazancından indirileceği, eğer “690 Dönem Kâr-Zarar” hesabına aktardıkları belgesiz gider toplamı hesaplanan götürü gider tutarından fazla ise bu durumda da hesaplanan götürü gider tutarı kadarlık kısmın dönem kazancından indirileceği, fazla olan kısmın ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem kazancına ilave edileceği belirtilmiştir.

IV- SONUÇ

Yukarıda yapılan yasal açıklamalardan da anlaşılacağı üzere; götürü gider uygulaması ancak fiili olarak yurt dışındaki işlerle ilgili olarak yapılan (işletmenin malvarlığında bir azalma meydana getiren), belgelendirilemeyen ve yapıldıkları dönemde ilgili gider hesaplarında izlenen giderlerin bulunması durumunda söz konusu olabilecektir.

Bu durumda, yukarıda açıklandığı şekilde yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak gideri bulunmayan veya bulunsa dahi bu giderin yapıldığını muhasebe kayıtlarında takip etmeyen mükellefler, götürü gider uygulamasından faydalanamayacak ve döviz olarak elde edilen yurt dışı hasılat üzerinden götürü gider hesaplayıp kurum kazancından indiremeyeceklerdir.

Caner ATİK*
Yaklaşım

*          Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)

(1)         07.03.1996 tarih ve 22573 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.