6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu(1) 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) Resmi Gazete’de yayımlanmasından itibaren çeşitli konularda önemli tartışmalara konu olmuş, yürürlüğe girmesi ile birlikte ticari hayatta önemli değişiklikleri de beraberinde getirmiştir. Ancak TTK’nın Resmi Gazete’de yayımlanmasından itibaren, önce 31.01.2012 tarihinde 6273 sayılı Kanun ile sonra 30.06.2012 tarihinde 6335 sayılı Kanun ile ve en sonunda da 12.07.2012 tarih ve 6353 sayılı Kanun ile değişikliklere uğramıştır. www.ozdogrular.com

Bu çalışmamızda TTK’nın yürürlüğe girmesi ile birlikte, mükelleflerin uyguladıkları muhasebe sistemleri ile ilgili olarak hüküm ifade eden, daha önce Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) hakkında TTK’da yer alan hükümler, söz konusu standartları uygulayacak olanlar ve uygulama zamanları ile VUK karşısındaki durumu ele alınmıştır.

II- TMS’LERDEN ANLAŞILMASI GEREKEN

TTK’nın geçici 1. maddesinin birinci fıkrasında Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenen Türkiye Muhasebe Standartlarının;

1- Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve yorumlarından,

2- Kurum tarafından değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğer düzenlemelerden

oluştuğu belirtilmiştir. Ancak TTK’nın 88. maddesinin üçüncü fıkrasında, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkili olduğu, bu standart ve düzenlemelerin Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunacağı belirtildiğinden geçici 1. maddenin 88. madde ile birlikte değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz. www.ozdogrular.com

III- TMS/TFRS’LERİ OLUŞTURMA GÖREVİ VE KAMU GÖZETİMİ,  MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU

2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun Ek–1. maddesi ile oluşturulan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, 02.11.2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kanun Hükmünde Kararname ile kaldırılarak yerine “Kamu Gözetimi,  Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu” oluşturulmuştur. Söz konusu KHK’nın 9. maddesinde uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak Kamu Gözetimi,  Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun görev ve yetkileri arasında sayılmış bulunmaktadır. Bu bakımdan TMSK’nın bugüne kadar yapmış olduğu standartları oluşturma görevi artık yeni kurulan Kurul tarafından yerine getirilecektir.

TTK’nın 88. maddesinde Kamu Gözetimi,  Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumun yetkisi düzenlenmiş bulunmaktadır. Söz konusu maddeye göre,

1- TTK’nın 64 ilâ 88. madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır. 514 ilâ 528. maddeler ile bu Kanun’un ilgili diğer hükümleri saklıdır. www.ozdogrular.com

2- Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, uluslararası standartlara uyumlu olacak şekilde, yalnız Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenir ve yayımlanır. www.ozdogrular.com

3- Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunur.

3- Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeleri yapabilirler.

3- Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır.

Ayrıca TTK’nın geçici 1. maddesinin dördüncü fıkrasında, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar itibarıyla Türkiye Muhasebe Standartlarından muaf olacakları tespit etmeye veya bunlar için ayrı düzenlemeler yapmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.

IV- TÜRK TİCARET KANUNU’NDA TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINA İLİŞKİN HÜKÜMLER

Kendi kuruluş kanunundaki hükümler göz önünde bulundurulduğunda Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, yeni TTK ile birlikte TMS’ler konusunda çok güçlü bir konumda bulunmaktadır. TTK’nın 88/5. fıkrası uyarınca TMS’lerde düzenlenmeyen hususlarda uluslararası muhasebe standartlarının uygulanması yasal düzenlemeye kavuşmuştur. TTK’nın 88/4 ve 5. fıkraları aynı Kanun’un 528. maddesinin birinci fıkrası(2) hükmü ile birlikte değerlendirildiğinde bu üç bendin bütünlük teşkil ettiği görülmektedir. www.ozdogrular.com

TTK’nın “Ticari Defterler”i düzenleyen beşinci kısmının 67, 68, 69, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82 ve 88. maddelerinde TMS’lerden bahsedilmektedir. Kanun’un 6335 sayılı Kanunla değişmeden önceki halinde 64 ve 65. maddelerde de TMS’lerden bahsedilmekte iken bu Kanunla yapılan değişikliklerle 64 ve 65. madde metinlerindeki TMS’leri içeren ibareler çıkarılmıştır. Ayrıca “Denetleme” başlıklı bölümün 398, 402, 403. maddelerinde, “Kari Kazanç ve Tasfiye” başlıklı bölümün 510, “Şirketin Finansal Tabloları, Yedek Akçeler” başlıklı bölümün 514, 515, 517 ve 528. maddelerinde ve geçici 1 ve 6. maddeleri ile 1534. maddelerinde de TMS’lerden bahsedilmektedir.

Tablo–1: 6102 Sayılı Kanun’da Türkiye Muhasebe Standartlarının Yer Aldığı Maddeler

V- TÜRKİYE MUHASEBE S-TANDARTLARINI UYGULAMA ZORUNLULUĞU GETİRİLENLER

TTK’nın geçici 1. maddesinin ikinci fıkrasında aşağıda sayılanların TMS/TFRS ve yorumlarını uygulamakla yükümlü oldukları ifade edilmiştir:

1- 1534. maddenin ikinci fıkrasının (b) ilâ (e) bentlerindeki sermaye şirketleri: Bunlar aşağıda belirtilmiştir;

— Sermaye Piyasası Kanunu’na göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler,

— 28.03.2001 tarih ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu’nda tanımlanan emeklilik şirketleri.

2- TMS/TFRS ve yorumlarını uygulamayı tercih edenler.

Aynı maddenin üçüncü fıkrasında aşağıda sayılanların Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğer düzenlemeleri, uygulamakla yükümlü olduğu ifade edilmiştir:

3- Bu maddenin ikinci fıkrasının (a) bendinde belirtilenlerin dışında kalan ve işletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, işletmeye borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları gibi dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo düzenleyen işletmeler: Bunlar aşağıda belirtilmiştir;

— Bankacılık Kanunu’nun 3. maddesinde tanımlanan bankalar ile bağlı ortaklıkları,

— 03.06.2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu’nda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketleri.

4- TMS/TFRS’yi uygulamayı tercih eden KOBİ tanımındaki işletmelerden tekrar KOBİ/TFRS uygulamasına dönmek isteyen işletmeler.

Ayrıca Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından oluşturulacak ölçütler çerçevesinde TMS/TFRS’leri uygulayacak olan şirketler için de belirlenen bu standartları uygulama yükümlülüğü bulunmaktadır. www.ozdogrular.com

VI- TTK’DAKİ TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINA İLİŞKİN HÜKÜMLERİN UYGULAMA ZAMANI

TTK’nın 1534. maddesinin 2. fıkrasında,  bu Kanun’un Türkiye Muhasebe Standartları ile ilgili hükümlerinin yürürlüklerine ilişkin hangi hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir. Bu fıkraya göre bu Kanun: 

1- Sermaye Piyasası Kanunu’na göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler,

2- Bankacılık Kanunu’nun 3. maddesinde tanımlanan bankalar ile bağlı ortaklıkları,

3- 03.06.2007 tarih ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu’nda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketleri,

4- 28.03.2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu’nda tanımlanan emeklilik şirketleri

bakımından 01.01.2013 tarihinde, yukarıda 1, 2, 3 ve 4. bentlerde sayılanlar dışında kalan her ölçüdeki gerçek ve tüzel kişi tacirler için yayımlanan ve yayımlanacak olan özel Türkiye Muhasebe Standartları 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girecektir.

VII- TÜRK TİCARET KANUNU KAPSAMINDA TMS’LERİN VER-Gİ USUL KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU

Türk Ticaret Kanunu’nun 88. maddesinde, 64 ilâ 88. madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişilerin münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorunda oldukları hükme bağlanmıştır. TTK’nın 64. maddesinin 1. fıkrasında, her tacirin, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanun’a göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorunda olduğu,  defterlerin, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulacağı, işletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesinin defterlerden izlenebilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Bahsi geçen 64. maddenin 1. fıkrasındaki hüküm 6335 sayılı Kanunla değişmeden önce “Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88. madde hükümleri başta olmak üzere bu kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.” şeklindeydi. Ayrıca TTK’nın 65. maddesinde yine 6335 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, muhasebenin tutuluş biçimleri ve uygulanan yöntemlerin TMS’lere uygun olma zorunluluğunu belirten ifade madde metninden çıkarılmış bulunmaktadır. Kanaatimizce yapılan bu değişiklikler yerindedir. Nitekim TMS’ler ticari defterlerin tutuluş biçimlerini değil muhasebeye konu olan varlık ve borçların muhasebeleştirilmesi hakkında, bir başka deyişle muhasebe sistemi hakkında ve finansal tabloların düzenlenmesi hakkında kurallar içermektedir. Defterlerin tutuluş biçimlerine ilişkin esaslar daha çok Tek Düzen Muhasebe Sistemi ile ilgili Uygulama Tebliğleri ile düzenlenmektedir.

TTK’nın 64. maddesinin 6335 sayılı Kanun ile değiştirilen beşinci fıkrasında Vergi Usul Kanunu’na yönelik atıf bulunmaktadır. Bu fıkraya göre, bu Kanun’a tabi gerçek ve tüzel kişiler, 04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanun’un 175. ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır. Bu Kanun’un defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez.

TMS’lerin uygulanması Vergi Usul Kanunu kapsamında uygulanacak düzenlemelerin mahiyetini değiştirmemektedir. Hali hazırda Vergi İdaresi için önem arz eden mali kayıtların yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanmaya devam edilecektir. Ancak TTK’da yer alan hükümler ile TMS’leri uygulayacak işletmeler ve uygulanacak kuralların belirli bir düzene kavuşturulması sağlanmıştır. www.ozdogrular.com

VIII- SONUÇ

Bu çalışmamızda TMS’ler ile ilgili TTK’da yer alan hükümler, TMS’leri uygulayacak olanlar ve uygulama zamanlar ile TMS’lerin Vergi Usul Kanunu karşısındaki durumu ele alınmıştır. Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak Kamu Gözetimi,  Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun görev ve yetkileri arasında bulunmaktadır. TMS’leri uygulamakla yükümlü olan kişiler Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 1. maddesinde açıkça hüküm altına alınmış, ayrıca Kamu Gözetimi,  Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna bu standartları uygulatma konusunda önemli yetkiler verilmiştir. Türk Ticaret Kanunu TMS’lerin uygulanması ile ilgili olarak, Vergi İdaresine verilen mali sonuçlar hakkında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanması konusunda herhangi bir engelleyici hüküm içermemektedir. TMS’lerin uygulanmasında, kapsama girecek kişilerin genişletilmesinin yararlı olup olmayacağı halen tartışma konusudur. Bu tür hususlar dışarıda tutulduğunda, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin yanında uygulama zorunluluğu getirilen kişiler için TMS’lerin de uygulanmasına ilişkin olarak ülkemizde önemli bir aşamanın kaydedilmiş olduğunu düşünmekteyiz.

Hasan GÜL*
Yaklaşım
*          Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(^●)         Bu çalışma yazarın şahsi görüşlerini yansıtmakta olup, görev yaptığı Kurum’u bağlamamaktadır.

(1)         12.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)      6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu md. 528/1: Bankalar ile diğer kredi kurumlarının, finansal kiralama ve faktöring gibi finansal şirketlerin, sigorta ve reasürans şirketlerinin, Sermaye Piyasası Kanunu kapsamındaki tüm kurumların finansal tabloları ile konsolide finansal tablolarına ilişkin olarak Türkiye Muhasebe Standartlarında ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nca belirlenmiş idari düzenlemelerde hüküm bulunmayan hâllerde, söz konusu alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulan kurum, kurul ve kuruluşların özel kanunlarında yer alan hükümler uygulanır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.