I- 26 NUMARALI TMS İLE YAPILAN DÜZENLEME(1)

Standart, emeklilik fayda planlarına ilişkin finansal tabloların hazırlandığı durumlarda, bu finansal tablolara uygulanmak üzere yayımlanmıştır. Standart; planın, bir grup olarak tüm katılımcılara yönelik muhasebeleştirilme ve raporlama konularını düzenler, katılımcıların emeklilik fayda haklarının kendilerine bireysel olarak raporlanmasını düzenlemez. Bu Standart TMS 19’u (Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardını) tamamlayıcı niteliktedir.

A- STANDARDIN KAPSAMI

Emeklilik fayda planları, bir işletmenin çalışanlarına, hizmetlerinin bitiminde veya bitimi sonrasında sağlayacağı faydaların veya bu faydalara ilişkin katkıların; bir belgede yer alan koşullara veya işletmenin uygulamalarına dayanılarak emeklilik öncesinde belirlenebildiği veya tahmin edilebildiği anlaşmalardır. Bazı emeklilik fayda planlarına işverenler dışındakiler tarafından da katkı sağlanır.

Emeklilik fayda planları, bazen, “emeklilik planları” veya “süper emeklilik planları” gibi farklı isimlerle de adlandırılır. Bu Standart emeklilik fayda planını, katılımcıların işverenlerinden ayrı, raporlama yapan bir işletme olarak ele alır. Bu Standartta aksi öngörülmüş olmadıkça, diğer tüm Standartlar emeklilik fayda planlarının finansal tablolarına da uygulanacaktır. www.ozdogrular.com

Emeklilik fayda planları; tanımlanmış katkı planları, tanımlanmış fayda planları şeklinde veya karma olabilir. Bu planların büyük bir bölümü ayrı bir yasal kişilikleri olan ya da olmayan veya birtakım mütevellileri bulunan ya da bulunmayan ayrı bazı fonlar oluşturulmasını gerektirir. Standart, bu tür fonların oluşturulup oluşturulmadığı ve mütevellileri(2) bulunup bulunmadığına bakılmaksızın uygulanır.

Standart; kıdem tazminatları, ertelenmiş ücret/kazanç düzenlemeleri, uzun süreli çalışanlara sağlanan faydalar, özel erken emeklilik veya işten çıkarılma planları, sağlık ve refah planları veya ikramiye planları gibi çalışanlara sağlanan diğer faydalar ile devlet sosyal güvenlik uygulamalarını kapsamaz.

Emeklilik fayda planlarının çoğu resmi anlaşmalara dayanır. Bazı planlar gayri resmidir fakat, işverenlerin süregelen uygulamaları çerçevesinde belirli düzeyde bir yükümlülükleri bulunmaktadır. Gayri resmi bir plana da, resmi planla aynı muhasebe ve raporlama kuralları uygulanır.

B- TANIMLANMIŞ KATKI PLANLARI

Tanımlanmış katkı planları, katılımcılara emeklilik faydası olarak ödenecek tutarların; fona yapılan katkılar ve bu katkılar üzerinden elde edilen yatırım kazançları aracılığıyla belirlendiği emeklilik fayda planlarıdır. İşverenin yükümlülüğü, genellikle, fona aktarılan katkı payları ile yerine getirilmiş olur. Tanımlanmış katkı planlarına ilişkin finansal tablolarda, sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar tablosu ve fonlama politikasına ilişkin açıklamalar da yer almalıdır. www.ozdogrular.com

Katılımcılar, gelecekte elde edecekleri fayda düzeyini doğrudan etkilediğinden, planın işleyişiyle ilgili olarak katkı paylarının fona yatırılıp yatırılmadığı ve fayda sahiplerinin haklarının korunmasına yönelik yeterli bir kontrolün bulunup bulunmadığını bilmek ister. İşveren ise sadece planın verimli ve adil bir biçimde işlemesiyle ilgilenir.

Tanımlanmış katkı planına ilişkin raporlamanın amacı; plan hakkında ve planda yer alan yatırımların performansı hakkında ilgililere periyodik bir şekilde bilgi verilmesidir.

C- TANIMLANMIŞ FAYDA PLANLARI

Tanımlanmış fayda planları, plana ilişkin katkıların ve katılımcılara hizmetlerinin bitiminde veya bitiminden sonra, emeklilik faydası olarak ödenecek tutarların genellikle, çalışanların kazançları ve/veya hizmet sürelerine bağlı bir formül çerçevesinde belirlendiği veya tahmin edilebildiği anlaşmalardır. Bu planlar, bir aktüer(3) tarafından periyodik olarak planın finansal durumunun değerlendirilmesine, varsayımlarının gözden geçirilmesine ve gelecek dönemlerin katkı payı tutarlarına ilişkin öneriler yapılmasına ihtiyaç duyar.

Tanımlanmış fayda planlarında taahhüt edilen emeklilik faydalarına ilişkin ödeme tutarı; ilgili planın yatırım performansı ve uygulama verimliliği ile birlikte finansal durumuna ve katılımcıların gelecekteki katkı payı yatırma gücüne bağlıdır.

Tanımlanmış fayda planlarına ilişkin finansal tablolarda, taahhüt edilen emeklilik faydalarının bugünkü aktüeryal değerleri ile sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar arasındaki ilişki ve taahhüt edilen emeklilik faydalarına ilişkin fonlama politikası açıklanır.

Tanımlanmış fayda planlarına ilişkin raporlamanın amacı; biriken kaynaklar ve plan tarafından sağlanan faydalar arasında zaman içindeki ilişkinin değerlendirilmesinde yararlı olan, planın işleyişi ve mali kaynakları hakkında ilgililere periyodik bilgi sağlamaktır.

D- SAĞLANACAK EMEKLİLİK FAYDALARININ AKTÜERYAL DE-ĞERLEMESİ

Tanımlanmış fayda planlarında, bir aktüer, periyodik olarak planın finansal durumunun değerlendirilmesi, varsayımlarının gözden geçirilmesi ve gelecek dönemlerin katkı payı tutarlarına ilişkin öneri getirilmesi konularını üstlenecektir.

Emeklilik faydalarından beklenen ödemelerin bugünkü değeri, katılımcıların ilgili dönem cari maaş düzeyleri kullanılarak hesaplanıp raporlanabilir. Cari ücretler esas alınarak tespit edilmiş taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değeri, finansal tablo tarihleri itibariyle sahip olunan fayda yükümlülüklerini belirtmek amacıyla plana ilişkin finansal tablolarda açıklanır. Bu yaklaşımın gerekçeleri Standardın 24. paragrafında açıklanmıştır.

Emeklilik faydalarından beklenen ödemelerin bugünkü değeri, bir başka yöntemle, katılımcıların emekli olacakları tarihe kadar olan sürede öngörülen maaş düzeyleri kullanılarak hesaplanıp raporlanabilir. Öngörülen ücretler esas alınarak tespit edilmiş taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değeri, genelde fonlamanın temelini teşkil eden işletmenin sürekliliği ilkesi çerçevesinde potansiyel yükümlülüğün boyutunu belirtmek amacıyla açıklanır. Bu yaklaşımın gerekçeleri Standardın 25. paragrafında açıklanmıştır.

Birçok ülkede aktüeryal değerleme, üç yıldan daha sık bir sürede yapılmaz. Finansal tabloların düzenlendiği tarihte herhangi bir aktüeryal değerleme yapılmamışsa, finansal tabloların düzenlenmesinde, tarihi belirtilmek kaydıyla en yakın tarihli değerleme işlemi esas alınır. www.ozdogrular.com

Taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktüeryal bugünkü değerinin açıklanmasına ek olarak, söz konusu taahhüt edilen emeklilik faydalarının aktü-eryal bugünkü değerinin yorumlanmasına ilişkin çerçeveyi açık bir şekilde belirleyen gerekli bilgilerin de açıklanması gerekebilir. Finansal tablolarda veya eklerinde açıklanacak aktüeryal bugünkü değere ilişkin olarak, Standardın 28-31. Paragrafında düzenleme yapılmıştır. Standart, taahhüt edilen emeklilik faydalarıyla ilgili bilgilerin ayrı bir aktüeryal raporda açıklanması görüşünü benimsemektedir.

E- PLAN VARLIKLARININ DEĞERLEMESİ

Emeklilik fayda planına ilişkin yatırımlar gerçeğe uygun değerleri ile gösterilir. Pazarlanabilir menkul kıymetlerin gerçeğe uygun değeri (menkul kıymetlerin rapor tarihindeki değerinin ve döneme ilişkin yatırım performansının en kullanışlı ölçüm yöntemi olması nedeniyle) piyasa değeridir. Gerçeğe uygun değerin tespit edilmesinin mümkün olmadığı plan yatırımlarında, gerçeğe uygun değerin neden tespit edilemediğine ilişkin açıklama yapılmalıdır.

Sabit itfa değeri olan ve ilgili planın yükümlülüklerinin tamamını veya belli bir kısmını karşılamak üzere satın alınmış menkul kıymetler, itfasına kadar sabit getirisi olduğu varsayımına dayanarak en son itfa değeri ile gösterilebilir.

Emeklilik fayda planına ilişkin finansal tablolarda; sağlanacak faydalarda kullanılabilecek net varlıklar değişim tablosu, uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti ile ilgili planın tarifi ve dönem içerisinde yapılan plana ilişkin değişikliklerin etkisi konusunda açıklama yapılmalıdır.

II- MALİ MEVZUATTA YER ALAN DÜZENLEMELER

Mali mevzuat işletme çalışanlarının sosyal ve ekonomik haklarının düzenlenmesiyle doğrudan ilgilenmez. Ancak, işletme çalışanlarının aldıkları ücretlerin vergilendirilmesi ile ücret ödemesi yapan kurumların ödemiş oldukları ücretlerin giderleştirilmesi mali mevzuatın konusuna girmektedir.

Diğer taraftan emeklilik fayda planları çerçevesinde kurulan fonlar ve diğer birimlerin ayrı bir vergi mükellefi olma durumları varsa, bunlar VUK’a göre değerlendirilecektir. Mükellefiyet tescili durumunda diğer mükellefler için geçerli olan hükümlerin tamamı bu mükellefler için de geçerli olacaktır. www.ozdogrular.com

Emeklilik fayda planlarına işverenlerce yapılan katkı tutarları duruma göre iki farklı şekilde değerlendirilebilir. Burada yapılacak ayırım, emeklilik fayda planlarına ilişkin sözleşmenin içeriğine ve doğuracağı sonuçlara göre belirlenecektir.

A- İŞVERENLERCE ÖDENEN KATKI PAYININ ÇALIŞAN ÜCRETİNİN UNSURU OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ

Emeklilik fayda planlarına ilişkin katkıların, geri dönüşsüz ve çalışanların işletmede fiilen sunmuş oldukları hizmetin bir karşılığı olarak yapılması durumunda, işletme tarafından ödenen söz konusu katkı payı, anılan çalışana yapılan ücret ödemesinin bir parçası olarak değerlendirilebilir. Bu durumda yapılan katkı payı ödemesi, çalışanın brüt ücreti kapsamında değerlendirilmeli ve ücretin ödenmesi anında yapılması gereken stopaj gelir vergisi matrahına dahil edilmelidir. Diğer taraftan bu katkı payı, ödeyen işletme tarafından ilgili dönemde gider (ücret gideri) kaydolunabilecektir. www.ozdogrular.com

GVK’nın 61. maddesi uyarınca ücret; “işverene tabi, belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” olarak tanımlanmıştır.

Anılan madde uyarınca ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya  bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Ücretlerin tespiti GVK’nın 61-64. maddelerinde yapılmıştır. Vergiden istisna edilen ücretler ise aynı Kanun’un 23. maddesinde düzenlenmiştir. Ücretler genellikle GVK’nın 94/1. maddesi uyarınca aynı Kanun’un 103 ve 104. maddeleri çerçevesinde, ödeyen işletmeler tarafında stopaj yapılmak suretiyle vergilendirilir. Ücretlerin elde edenler tarafında beyan edilmesi ve vergilendirilmesi ise GVK’nın 85 ve 86. maddeleri çerçevesinde yapılacaktır.

B- İŞVERENLERCE ÖDENEN KATKI PAYININ EMEKLİLİK FONU PRİMİ OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ

Emeklilik fayda planlarına işverenlerce yapılan katkı tutarlarının, bu planlar kapsamda çalışanlara emeklilik faydası ödenmesi durumunda geri dönüşsüz olması; çalışanlara emeklilik faydası ödenmesinin ise belirlenmiş birtakım koşullarının bulunması veya bu plan kapsamındaki ödemelerin çalışanın kıdem tazminatıyla ilişkilendirilmesi durumunda; işveren tarafından söz konusu plana yapılan katkılar, ilgili çalışana ödenen ücretin bir parçası olarak değerlendirilemeyecektir. Bu durumda söz konusu plana işveren tarafından yapılan ödeme, muhasebe uygulamasında, prim veya karşılık gideri (kıdem tazminatı karşılığına benzer nitelikte) olarak sınıflanabilecektir.

Plana yapılan ödemeye ücret nitelemesi yapılamayacaksa, ücrete bağlı herhangi bir vergileme de gündeme gelmeyecektir. Plana ödenen söz konusu katkı tutarının işveren tarafından karşılık gideri olarak dikkate alınabilmesi durumu ise GVK, KVK ve VUK hükümlerine göre belirlenecektir. www.ozdogrular.com

GVK’nın 38 ve 39. maddeleri uyarınca ticari kazancın tespitinde “…Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.” Ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılacak giderler GVK’nın 40, indirim konusu yapılamayacak giderler ise 41. maddesinde düzenlenmiştir. Diğer taraftan kurumlar vergisi mükellefleri açısından GVK’da yer alan hükümlere ek olarak indirilebilecek giderler KVK’nın 8, indirim konusu yapılamayacak giderler 11. maddesinde düzenlenmiştir. GVK’nın 40/1. maddesi uyarınca işletmeler, “ticari kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi için yapılan genel giderleri” dönem kazancından indirim konusu yapabilmektedirler. Bu kapsamda indirim konusu yapılacak karşılık giderlerinin, GVK’nın anılan 38-39. maddeleri uyarınca Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olması gerekmektedir.

Karşılıklar VUK’un 288. maddesinde “Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlar” olarak tanımlanmıştır. Karşılıklar mukayyet değeri ile pasifleştirilmek(4) suretiyle değerlenir. VUK’ta bu tanımın yapılmasından sonra karşılı ayrılmasına ilişkin olarak Kanun’un 323. maddesinde “şüpheli alacaklar”, 324. maddesinde “vazgeçilen alacaklar” konusunda düzenleme yapılmış, kıdem tazminatı ve benzeri nitelikte, ileride yapılması muhtemel diğer ödentiler için karşılık ayrılması usulünü benimsememiştir. Bu durumda emeklilik fayda planlarına işverenlerce ödenen ve karşılık gideri olarak sınıflanan katkı payları, ödendiği dönemde mali mevzuat uyarınca gider olarak dikkate alınamayacaktır. İşveren tarafından plana yapılan katkıların; mevcut mali mevzuat uyarınca, plan kapsamındaki emeklilik katkı tutarının ilgili çalışana fiilen ödendiği dönemde giderleştirmeye konu edilebileceğini düşünmekteyiz.www.ozdogrular.com

Belirtilen bu durumlar dışında vergi mevzuatı, emeklilik fayda planlarına ilişkin muhasebe ve raporlama uygulaması konusunda ayrı bir düzenleme içermemektedir.

III- MALİ MEVZUATLA UYUMLULUK

Emeklilik ikramiyesi konusu TMS 19 “Çalışanlara Sağlanan Faydalar” Standardında düzenlenmiştir.  TMS 26’da düzenlenen emeklilik fayda planları konusu mali mevzuatta ayrıca düzenlenmemiştir. Bu konu mali mevzuatın ilgi alanı dışında kalmaktadır. Bu nedenle bir uyumluluk değerlendirmesi yapılması doğru olmayacaktır.

Bu planlara işverenlerce yapılan katkıların hangi gider kalemi içinde değerlendirileceği, ilgili sözleşmelere bakılarak belirlenecektir. Ödemelerin niteliğine bağlı olarak mali mevzuat uyarınca yapılacak değerlendirme ve vergilendirmelere dayanak düzenlemeler bir önceki başlık altında belirtilmiştir. Vergilemeye esas olacak mali kazancın tespitinde öncelikle mali mevzuat hükümlerine uyulması gerektiği izahtan varestedir.

Diğer taraftan emeklilik fayda planları ve bunların işletilmesine ilişkin organizasyonların ayrı bir vergi mükellefiyeti gerektirip gerektirmediği değerlendirilmeli, bu işlemlerin vergi mükellefiyeti gerektirmesi durumunda, mükellefiyete ilişkin mali mevzuatta yapılan düzenlemelere uyulmalıdır.

Muzaffer KÜÇÜK*
Yaklaşım

*          Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)         Bu Standart 01.03.2006 tarih ve 26095 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Türkiye Muhasebe Standartlarının genel ilkeleri konusunda Yaklaşım Yayıncılık tarafından yayımlanan “Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması (Genel Bakış)” kitabımızdan yararlanılabilir.

(2)         Mütevelli terimi Standartta, bir vakfın kurulup kurulmadığına bakılmaksızın, söz konusu tarafları ifade etmek için kullanılmıştır.

(3)         Aktüer; söz konusu fonlara ilişkin olarak (veri ve istatistiklere dayanmak suretiyle) prim ve riskleri hesaplama görevini üstlenen kişidir.

(4)         Karşılığın pasifleştirilmesi ayrıldığı dönemde zarar yazılmasının bir sonucudur.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.