I- GİRİŞ

4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu(1) ile ülkemizde, bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarının yatırıma yönlendirilmesi ile emeklilik döneminde ek bir gelir sağlanarak refah düzeylerinin yükseltilmesi, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratarak istihdamın artırılması ve ekonomik kalkınmaya katkıda bulunulmasını teminen, gönüllü katılıma dayalı ve belirlenmiş katkı esasına göre bireysel emeklilik sistemi kurulmuştur.

Bireysel emeklilik sistemindeki katılımcılara sağlanan en önemli teşvik, ödenen katkı paylarının gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılabilmesiydi. Ancak sistemde önemli oranda vergi mükellefi olmayan katılımcıların bulunması ve matrahtan indirim sürecine ilişkin olarak ortaya çıkan sorunlar gibi çeşitli problemler nedeniyle söz konusu teşvik sistemi etkin bir biçimde çalışamamıştır.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu’nda, bireysel emeklilik sisteminden emekli olarak veya emekli olmaksızın ayrılanlara yapılan ödemelerin tamamının gelir olarak değerlendirilerek verginin konusuna alınması uygulamada birçok ihtilaf yaratmıştır.

6327 sayılı Kanun(2) ile bireysel emeklilik sistemine katılımcılar tarafından ödenen katkı paylarının gelir vergisi matrahından indirilmesi uygulamasına son verilmiş, bunun yerine belli sınırlar dahilinde Devlet katkısı sağlanarak, bireysel emeklilik sistemindeki teşvik unsuru yeniden düzenlenmiştir. Ayrıca, bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara yapılan ödemelerin tamamının menkul sermaye iradı olarak kabul edilmesi uygulamasından vazgeçilmiştir.

II- DEVLET KATKISI

6327 sayılı Kanun ile bireysel emeklilik sisteminin teşvik edilmesi amacıyla, ödenen katkı paylarının gelir vergisi matrahından indirilmesi uygulamasına son verilmiştir. Bunun yerine Kanun’un 29. maddesi ile 4632 sayılı Kanun’a eklenen Ek madde 1 uyarınca katılımcılar tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarına bağlı olarak verilen Devlet katkısı, bir teşvik unsuru olarak düzenlenmiştir.

A- DEVLET KATKISININ MİKTARI

Katılımcı tarafından bireysel emeklilik hesabına ödenen katkı paylarının %25’ine karşılık gelen tutar, bireysel emeklilik şirketleri tarafından emeklilik gözetim merkezine iletilen bilgiler esas alınarak emeklilik gözetim merkezi tarafından Devlet katkısı olarak hesaplanacaktır. Devlet katkısı olarak hesaplanan tutar Hazine Müsteşarlığı bütçesine konulacak ödenekten katılımcıların ilgili hesaplarına bireysel emeklilik şirketleri aracılığı ile aktarılmak üzere emeklilik gözetim merkezine ödenecektir. Katılımcı adına bireysel emeklilik hesabına aktarılan Devlet katkısı tutarının hesaplanmasında, işveren tarafından katılımcı adına ödenen katkı payı dikkate alınmayacaktır.

Örneğin; bireysel emeklilik sistemine 200 TL aylık katkı payı ödemesi yapan katılımcı adına 50 TL Devlet katkısı hesaplanacak ve Hazine Müsteşarlığı tarafından emeklilik gözetim merkezine aktarılacaktır. Katılımcının işvereni tarafından aynı hesaba katkı payı ödenmesi durumunda, söz konusu tutar için Devlet katkısı hesaplanmayacaktır.

Katılımcıların Devlet katkısına esas teşkil eden katkı paylarının doğru hesaplanmasından bireysel emeklilik şirketleri sorumludur. Haksız olarak yapıldığı tespit edilen Devlet katkısı ve getirisi, ödeme tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51. maddesinde belirtilen gecikme zammı oranına göre hesaplanan faizi ile birlikte müteakip dönem yapılan Devlet katkısı ödemesine mahsup edilir. Tespit tarihinden itibaren 4 ay içinde mahsup edilemeyen tutarlar için emeklilik gözetim merkezi tarafından bireysel emeklilik şirketine yapılacak tebligat ile bir aylık ödeme süresi verilir. Süresinde ödenmeyen Devlet katkısı ve getirisi 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edilmek üzere emeklilik gözetim merkezi tarafından bireysel emeklilik şirketinin bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir.

B- DEVLET KATKISININ SINIRI

Bir katılımcı için bir takvim yılında ödenen ve Devlet katkısı tutarının hesaplanmasına esas teşkil eden katkı paylarının toplamı, ilgili takvim yılına ait hesaplamaya ilişkin dönemin sona erdiği tarihte geçerli brüt asgari ücretin hesaplama dönemine isabet eden toplam tutarını aşmayacaktır.

C- DEVLET KATKISININ YATIRIMA YÖNLENDİRİLMESİ

4632 sayılı Kanun uyarınca, katılımcı tarafından bireysel emeklilik hesabına ödenen katkı payları, bireysel emeklilik fonu tarafından sunulan fonlar arasından katılımcının seçeceği yatırım araçlarına yönlendirilmektedir.

6327 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeye göre Devlet katkısı, katkı payı ödemelerinden ayrı olarak kaydedilip izlenecektir. Ayrıca Devlet katkı payı Hazine Müsteşarlığı’nca belirlenen yatırım araçları ile yatırıma yönlendirilecektir. Diğer bir deyişle, Devlet katkısının yatırıma yönlendirilmesinde katılımcının herhangi bir inisiyatifi bulunmamaktadır.

D- KATILIMCILARIN DEVLET KATKISINA HAK KAZANMASI

Bireysel emeklilik sistemi katılımcılarının, devlet katkısı ve getirilerine hak kazanabilmeleri için 01.01.2013 tarihinden itibaren sistemde en az 3 yıl kalmaları gerekmektedir. Katılımcıların devlet katkısı ve getirilerine hak kazanmaları aşağıda belirtildiği şekilde olacaktır;

a) En az 3 yıl sistemde kalanlar %15,

b) En az 6 yıl sistemde kalanlar %35,

c) En az 10 yıl sistemde kalanlar %60,

d) Emeklilik hakkı kazananlar ile sistemden vefat veya maluliyet nedeniyle ayrılanlar %100

Devlet katkısı ve getirilerinden hak kazanılan tutarlar sistemden ayrılma veya emeklilik durumunda katılımcıya ödenecektir.

Katılımcıların vefat veya maluliyet hariç emeklilik hakkı kazanmadan bireysel emeklilik sisteminden ayrılmaları durumunda devlet katkısı ve getirisinden hak kazanamadıkları tutar genel bütçeye gelir kaydedilecektir.

6327 sayılı Kanun’un 70. maddesinin (a) bendi gereğince, katılımcılar tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları için Devlet katkısı hesaplanmasına 01.01.2013 tarihinden itibaren başlanacaktır. Diğer bir deyişle bu tarihe kadar yapılacak katkı payı ödemesi için Devlet katkısı hesaplanmayacaktır.

6327 sayılı Kanun’un geçici 2. maddesinin 2. fıkrası ile katılımcıların bu Kanun’un yürürlüğe girmesinden önce bireysel emeklilik sisteminde geçirdikleri sürelerin bir kısmının Devlet katkısına hak kazanmaya esas sürelerin tespitinde dikkate alınması sağlanmıştır. Buna göre 01.01.2013 tarihinden önce sisteme girmiş olan katılımcıların 01.01.2013 tarihinden itibaren üç yıl sistemde kalması durumunda, Devlet katkısına hak kazanmaya esas sürelere, sistemde kaldıkları toplam sürenin;

a- 3 yıldan fazla 6 yıldan az bulunması durumunda 1 yıl,

b- 6 yıldan fazla 10 yıldan az bulunması durumunda 2 yıl,

c- 10 yıldan fazla olması durumunda 3 yıl  

eklenecektir.

Yukarıda belirtilen süreler 01.01.2016 tarihi itibariyle ve bir kereye mahsus olarak Devlet katkısına hak kazanmaya esas sürelere eklenecektir. 

Örneğin; 01.01.2004 tarihinden itibaren bireysel emeklilik sistemine katkı payı ödeyen katılımcının 01.01.2018 tarihinde birikimlerini almak suretiyle bireysel emeklilik sözleşmesini sonlandırması durumunda, 4632 sayılı Kanun’un Ek 1. maddesi uyarınca 01.01.2013 tarihinden itibaren sistemde 5 yıl kaldığından Devlet katkısının %15’ine hak kazanmasına rağmen, sistemde kaldığı toplam sürenin 14 yıl olması nedeniyle 6327 sayılı Kanun’un Geçici 2. maddesinin 2. fıkrası uyarınca hak kazanılan 3 yıllık sürenin eklenmesi sonucunda, Devlet katkısına hak kazamaya esas sürenin toplamı 8 yıl olacak ve Devlet katkısının ve getirilerinin %20’sini almaya hak kazanacaktır.

III- VERGİ KANUNLARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

A- GELİR VERGİSİ KANUNU’NDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

6327 sayılı Kanun ile birlikte bireysel emeklilik sistemine katılımı teşvik etmek amacıyla Devlet katkısı uygulamasına geçilmiş ve daha önce uygulanan katkı payı ödemelerinin gelir vergisi matrahından indirilmesi uygulamasına 01.01.2013 tarihi itibariyle son verilmiştir. Bu çerçevede 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda bazı değişiklikler yapılmıştır. Ayrıca bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara yapılan ödemelerin sadece getiri kısmının vergilendirilmesi amacıyla gerekli düzenlemeler yapılmıştır. 

1- Katılımcıların Ödediği Katkı Payları Menkul Sermaye İradı Kapsamından Çıkarılmıştır

GVK’nın 6327 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki uygulamasında, bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanarak veya kazanmaksızın ayrılanlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin tamamı (katkı payı ile bunların getirileri) menkul sermaye iradı olarak kabul edilmekte ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktaydı.

Gelir vergisinin amacı gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarını vergilendirmektir. Gelirin unsurlarından biri de menkul sermaye iradıdır. GVK’nın 75. maddesinin 1. fıkrasında menkul sermaye iradı; sahibinin ticari, zırai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar olarak tanımlanmıştır. Diğer bir deyişle, sermayenin değerlendirilmesi nedeniyle elde edilen faiz, kâr payı gibi değerler menkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir. Yatırıma yönlendirilen sermayenin,  verginin konusuna girmesi, gelir vergisinin ruhuna uymamakta ve GVK hükümleri ile bağdaşmamaktadır. Bu nedenle, bireysel emeklilik sisteminden herhangi bir nedenle ayrılan katılımcılara yapılan ödemelerin tamamının irat olarak kabul edilerek bireysel emeklilik şirketlerince gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, katılımcılar tarafından mahkemeler nezdinde uyuşmazlık konusu yapılmış ve yargı organlarınca katkı payına isabet eden tutar için yapılan gelir vergisi kesintileri iptal edilmiştir.    

6327 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 15 numaralı bendi 29.08.2012 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değiştirilmiş, aynı fıkraya 16. bent eklenmek suretiyle bireysel emeklilik şirketleri tarafından katılımcılara yapılan ödemelerde yalnızca getiriler üzerinden vergilendirme yapılması sağlanmıştır.

GVK’nın 75. maddesinin ikinci fıkrasına eklenen 16. bendine göre, bireysel emeklilik sisteminden;

a- On yıl süreyle katkı payı ödemeden ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (Devlet katkılarının hak kazanılan kısmına isabet eden irat tutarı dahil),

b- On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (Devlet katkılarının hak kazanılan kısmına isabet eden irat tutarı dahil),

c- Emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (Devlet katkılarının hak kazanılan kısmına isabet eden irat tutarı dahil)

menkul sermaye iradı olarak kabul edilmiştir.

Yukarıdaki bentlerde belirtilen irat tutarı, hak kazanılan Devlet katkısı ve getirileri dahil ödemeye konu toplam birikim tutarından (varsa ertelenmiş giriş aidatı indirilmeksizin), ödenen katkı payları ve Devlet katkısının hak edilen kısmı indirilmek suretiyle hesaplanacaktır.

6327 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile GVK’nın 94. maddesinde yapılan değişiklik ile yukarıda bentler halinde belirtilen menkul sermaye iratlarının Bakanlar Kurulu tarafında belirlenecek oranlar çerçevesinde tevkifata tabi tutulması sağlanmıştır. Söz konusu tevkifat nihai vergilendirme olacaktır. GVK’nın 86. maddesi uyarınca söz konusu menkul sermaye iratları nedeniyle yıllık beyanname verilmesi, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmesi gerekmemektedir.

2- Katkı Paylarının Gelir Vergisi Matrahından İndirilmesi Uygulaması Sona Ermiştir

6327 sayılı Kanun’un 5. maddesi ile GVK’nın ücretin safi değerinin tespitinde yapılacak indirimleri düzenleyen 63. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi değiştirilerek bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları indirimler kapsamından çıkarılmıştır. Bireysel emeklilik sisteminin teşvikinde doğrudan Devlet katkısı yöntemine geçilmesi nedeniyle, bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının ücretin safi değeri hesaplanırken indirim konusu yapılması uygulaması sona ermiştir. Söz konusu değişiklik maddesi 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girecektir. 

Bu nedenle 01.01.2013 tarihinden itibaren çalışanların şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ilişkin olarak bireysel emeklilik sistemine ödedikleri katkı paylarına ait ödeme makbuzlarını işverene vermeleri gerekmeyecektir.

Ücret kazancı elde edenler dışındaki gelir vergisi mükellefleri açısından da 6327 sayılı Kanun’un 8. maddesi ile paralel bir düzenleme yapılmış ve GVK’nın 89. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi değiştirilerek bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, diğer indirimler kapsamından çıkarılmıştır.

3- Katılımcılara Yapılacak Ödemelere İlişkin Menkul Sermaye İradı İstisnası Kaldırılmıştır

GVK’nın 6327 sayılı Kanun’un 3. maddesi ile değiştirilmeden önceki 22. maddesine göre, bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin %25’i gelir vergisinden istisna olup istisna edilen tutar üzerinden GVK 94/1-15 maddesi uyarınca tevkifat yapılmamaktaydı.

6327 sayılı Kanun’un 3. maddesi ile GVK’nın 22. maddesinin (1) numaralı bendinde yapılan değişiklik ile söz konusu istisna kaldırılmış olup, 29.08.2012 tarihinden itibaren bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara yapılacak irat ödemelerinin tamamı gelir vergisi tevkifatına tabi hale gelmiştir.

4- İşverenler Tarafından Yapılan Katkı Payı Ödemelerinin Gider Yazılmasındaki Üst Sınır Yükseldi

6327 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile GVK’nın 40. maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi değiştirilmiştir. Buna göre; 01.01.2013 tarihinden itibaren, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla, ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilecektir. Halihazırda söz konusu oran %10 olarak uygulanmaktadır.  

B- VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ KANUNU’NDA YAPILAN DÜZENLEME

Bir gerçek veya tüzel kişiden diğer bir kişiye ivazsız olarak aktarılan değerler esas olarak veraset ve intikal vergisinin konusuna girmektedir. Bireysel emeklilik sistemine katılımcı adına aktarılan Devlet katkısı da ivazsız intikal niteliğinde olduğundan, söz konusu aktarılan tutar üzerinden veraset ve intikal vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Katılımcıların bireysel emeklilik hesaplarına ödenecek Devlet katkısı sebebiyle bir vergi yükü doğmaması amacıyla 6327 sayılı Kanun’un 2. maddesi ile 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 4. maddesine eklenen (o) bendi ile bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının hak kazanılan kısımları veraset ve intikal vergisinden istisna edilmiştir.

6327 sayılı Kanun’un 70. maddesi uyarınca Devlet katkısı hesaplamasına 01.01.2013 tarihinden itibaren başlanacağından, 7338 sayılı VİVK’ya eklenen (o) bendinin yürürlük tarihi de 01.01.2013 olacaktır.

C- BUGÜNE KADAR KATKI PAYI ÖDEMELERİ ÜZERİNDEN YAPILAN GELİR VERGİSİ KESİNTİSİ İADE ALINABİLECEKTİR

Daha önce de belirtildiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 6327 sayılı Kanun ile değişmeden önceki 75. maddesinde emekliliğe hak kazanarak veya kazanmaksızın bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara yapılan ödemelerin içindeki katkı payları ve bunların getirisi topluca gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktaydı.

6327 sayılı Kanun’un geçici 1. maddesi ile 07.10.2001 tarihinden sonra akdedilmiş bireysel emeklilik poliçeleri ile ilgili olarak, 29.08.2012 tarihinden önce emeklilik şirketleri tarafından yapılan ödemeler üzerinden tevkif edilerek ödenen vergilerin, 193 sayılı GVK’nın 75. maddesine bu Kanunla eklenen dördüncü fıkra hükmüne göre (yapılan ödemelerin içindeki katkı payı ödemelerinin ayrıştırılması) belirlenen menkul sermaye iradı üzerinden bu Kanun’un yayımlandığı tarihte yürürlükte olan orana göre hesaplanan tutarı aşan kısmı, 29.08.2012 tarihinden itibaren 1 yıl içinde hak sahiplerince tevkifatın yatırıldığı vergi dairelerine başvurulması ve dava açılmaması veya açılmış davalardan vazgeçilmesi şartıyla VUK’un düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edilecektir.

Diğer bir deyişle, daha önce herhangi bir sebeple bireysel emeklilik sisteminden ayrılan katılımcılara yapılan ödemelerden kesilen gelir vergisi ile GVK’nın 75. maddesine 6327 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen dördüncü fıkra hükmüne göre yapılması gereken kesinti karşılaştırılacak, fazla yapılan vergi kesintisinin bulunması durumunda aradaki fark katılımcıya iade edilecektir. Katılımcıların söz konusu farkı, 29.08.2012 tarihinden itibaren bir yıl içinde, daha önce yapılan tevkifatın yatırıldığı, dolayısıyla bireysel emeklilik şirketinin bağlı olduğu, vergi dairesine başvurmak suretiyle talep edebilecektir. Daha önce yapılan vergi kesintisine ilişkin herhangi bir dava açılmaması olması veya açılmış davalardan feragat edilmesi gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Söz konusu vergi farkının iade alınmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecektir.    

IV- SONUÇ

6327 sayılı Kanun ile birlikte bireysel emeklilik sisteminin başlangıcından bugüne kadar uygulanan katkı payı ödemelerinin gelir vergisi matrahından indirilmesi uygulaması sona ermekte ve bunun yerine katılımcılar tarafından ödenen katkı paylarının % 25’i oranında Devlet katkısı hesaplanması uygulaması getirilmektedir. Ancak bu uygulama 01.01.2013 tarihinden itibaren geçerli olacağından bu tarihe kadar yapılan katkı payı ödemelerinin vergi matrahından indirilmesi uygulaması devam edecektir.

6327 sayılı Kanun ile yapılan en önemli değişiklik ise, bireysel emeklilik sisteminden herhangi bir nedenle ayrılan katılımcılara yapılan ödemelere ilişkin gelir vergisi tevkifat matrahının değiştirilmesi olmuştur. Önceki düzenlemede katılımcılara yapılan ödemeler, katkı payı ve getiri olarak ayrılmaksızın toplam ödeme tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktaydı. Gelir Vergisi Kanunu’nun ruhuna uymayan bu düzenleme katılımcılar tarafından mahkemeler nezdinde uyuşmazlık konusu yapılmıştır. Yeni düzenleme ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının sadece getirileri üzerinden vergileme yapılması sağlanmıştır. Ayrıca daha önce bireysel emeklilik sisteminden herhangi bir nedenle ayrılanlara yapılan ödemelerden tevkif yoluyla alınan vergilerin katkı payına isabet eden kısmı katılımcılar tarafından iade alınabilecektir.

Umut VARLI*
Yaklaşım

*          Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi)

(1)         07.05.2001 tarih ve 24366 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         29.06.2012 tarih ve 28338 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.