I- GİRİŞ

Vergi tabanının genişletilmesi, vergilendirilebilir kapasitenin artırılması, kayıtdışı ekonominin kayda alınarak sağlam bütçe kaynaklarının oluşturulması ve ötesinde seçici vergi politikaları ile vergilemede adalet ilkesinin güçlü bir şekilde uygulanması, önemli yapı taşlarını oluşturmaktadır.

Bu kapsamda yapılan düzenlemelerden biri, 6322 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”(1)un 5. maddesiyle,  belli bir tutarın üzerinde yıllık gelir ve kazanç sağlanması durumunda mesken kira gelirlerine yönelik istisna uygulamasına son verilmesidir.

Böylelikle mükellefin sadece bir gelir grubundan değil diğer gelir gruplarından elde ettiği brüt kazanç tutarı dikkate alınarak vergilendirilebilir kapasite tespiti yapılmakta ve mükellefler arasında karşılaştırma yoluna gidilmektedir.

Söz konusu istisna uygulamasına yönelik düzenlemenin sonuçları ve yansımaları ilerleyen kısımda ele alınacaktır. www.ozdogrular.com

II- MESKEN KİRA GELİRLERİNDE İSTİSNA

A- ÖNCEKİ UYGULAMA

6322 sayılı Kanun’un yürürlüğü öncesinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesinde,

“Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hâsılatın 1.500.000.000 lirası (2011 yılı için 2.800 TL, 2012 yılı için 3.000 TL’si) gelir vergisinden müstesnadır.  İstisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.

Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar bu istisnadan faydalanamazlar.”

hükmüne yer verilmiştir.

Beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan mükelleflerden;

— Bir takvim yılı içinde elde ettiği mesken kira geliri, istisna tutarını (2011 yılı için 2.800 TL, 2012 yılı için 3.000 TL) aşanlar,

— İşyeri kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılanlardan, kira gelirlerinin brüt tutarı beyanname verme sınırını (2011 yılı için 23.000 TL, 2012 yılı için 25.000 TL) aşanlar (Beyanname verme sınırının aşılıp aşılmadığının tespitinde, kesintiye tabi brüt kira gelirleri ile mesken kira gelirinin istisna edilen tutarı aşan kısmı birlikte dikkate alınacaktır.),

— Bir takvim yılı içinde mal ve hakların kiralanmasından elde edilen gelirlerden kesinti ve istisna uygulamasına konu olmayan ve tutarı beyanname verme sınırını (2011 yılı için 1.170 TL, 2012 yılı için 1.290 TL) aşanlar,  yıllık beyanname vereceklerdir.

Meskenlerden elde edilen kira gelirleri beyan edilmez veya eksik beyan edilirse, istisnadan yararlanılamaz. Ancak, idarece herhangi bir tespit yapılmadan önce, süresinde beyan etmedikleri veya süresinde verdikleri beyannamede yer almayan mesken kira gelirlerini kendiliklerinden, süresinden sonra verecekleri beyanname ile beyan edenler söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir.

Geçmiş takvim yıllarına ait kira gelirlerini ilgili beyan döneminde hiç beyan etmeyen veya eksik beyan eden kira geliri sahiplerinin bu gelirlerini, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanarak beyan etmeleri de mümkündür. Bu mükellefler de mesken kira istisnasından yararlanacak ve gecikmeden dolayı adlarına vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. www.ozdogrular.com

B- YENİ UYGULAMA

6322 sayılı Kanunla 193 sayılı Kanun’un 21. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “gelirleri bunlar tarafından bildirilecek olanlar” ibaresi,

“istisna haddinin  üzerinde  hâsılat  elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar” şeklinde değiştirilmiştir.www.ozdogrular.com

Böylelikle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesinde yer alan mesken kira gelirlerine yönelik istisna hükmü yeniden düzenlenmektedir. Düzenlemeyle, belirli bir tutarın üzerinde (2012 yılı için 88.000 TL) ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve irat elde edenlerin, ticari, zirai ve mesleki kazancı nedeniyle beyanname verenler gibi mesken kira istisnasından yararlanması imkânı kaldırılmaktadır.

Söz konusu yıllık kazanç tutarın tespitinde maddede sayılan kazanç ve iratların, ayrı ayrı veya birlikte elde edilmesine bakılmaksızın brüt tutarlarının toplamı dikkate alınacaktır. Vergilemede adalet ilkesi kapsamında, yüksek tutarlarda ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve irat elde edenlerin ayrıca böyle bir istisnadan yararlanması engellenmekte, istisnanın nispeten düşük gelirli olanların mesken kira gelirlerine uygulanması sağlanmaktadır.

C- UYGULAMANIN SONUÇLARI VE DEĞERLENDİRME

Önceki uygulamada, mesken kira istisnasından faydalanmamada tek ölçüt, ticari, zirai veya mesleki kazancın yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olunmasıdır. Cezai şart olarak vergi dairesinin bilgisi dahiline giren istisna haddi üzerinde elde edilen mesken kira gelirinin beyan edilmemesi ve eksik beyan edilmesi durumlarında da mesken kira istisnası uygulanamayacaktır.

Yeni getirilen uygulama ile istisnadan faydalanamayacak mükellef grupları genişletilmekte ve yıllık beyanname ile beyanının gerekip gerekmediğine, üzerinden tevkifat yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve irat toplamının belli bir haddi aşması durumunda istisnanın uygulanmaması öngörülmektedir.

Dolayısı ile mesken kira geliri elde edenlerle ilgili olarak Önceden Hazırlanmış Kira Beyanname Sistemi de kullanılarak, yıllık beyanname ile bildirilmesi zorunlu ticari, zirai ve serbest meslek kazançları dışında kalan söz konusu gelir kalemleri toplanacak ve ücret için belirlenmiş gelir vergisi tarifesi üçüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde istisna düşülmeyecektir.

Bu tutar tespit edilirken, serbest meslek kazançlarında istisnalar, vergiden muaf esnaf kazancı ile gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazanç tutarları dikkate alınmayacaktır.www.ozdogrular.com

İstisna uygulamasına esas teşkil edecek yıllık gelir tutarının kapsamı ve hesaplanma şekli bakımından ortaya çıkabilecek sorunlu alanları aşağıdaki örneklerle açıklamak mümkündür.

Vergilemede ödeme gücünün tespitinde kullanılan temel üç parametre vardır. Servet, harcama ve beyan edilen gelir. Yani kişinin geliri; ödediği vergi, tüketim ve servetindeki dönemsel değişimin toplamından ibarettir. Akım kalemleri olan gelir ve tüketimin aksine servet kaleminin kavranması kolaydır. İstisna uygulanmasında esas alınan kalem ise akım kalemi olan gelir unsurlarının büyüklüğüdür. Bu gelir unsurlarının beyan edilip edilmemesi önemli olmadığına göre, mükellefin dönemsel tüm gelir kalemlerinin yıllık gelir toplamı içinde mütalaa edilip değerlendirilmesi daha anlamlı ve kabul edilebilir sonuçlar elde etmemize yardımcı olabilecektir.

Bu çerçevede birinci örnek uygulamada, 2012 yılı için 10.000 TL mesken kira geliri elde eden bir mükellefin, telif kazançlarından (istisna kapsamında) 16.500 TL, bireysel emeklilik sisteminden 12.000 TL ile tevkifata tabi tutulmuş mevduat faizinden 50.000 TL menkul sermaye iradı elde edilmesi halinde toplam geliri, 2012 için esas alınacak had 88.000 TL’yi geçmesine karşın istisnadan faydalanabilecektir. Zira, telif kazançlarından elde edilen 16.500 TL hesaplamaya dahil edilseydi, istisna tutarının düşülmesi mümkün olmayacaktı.

İkinci örnek uygulamada, mükellefin gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançları toplamı 22.500 TL, mesken kira geliri 12.000 TL, tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira geliri 14.000 TL, tevkifata tabi tutulmuş mevduat faiz gelirinin 40.000 TL olması durumunda istisna hesabına esas gelir 66.000 TL olacaktır. Hesaplamaya gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançları toplamı 22.500 TL girmediğinden ve dolayısı ile 2012 için belirlenmiş tavan 88.000 TL aşılmadığından mükellefin istisnadan yararlanması mümkün olabilecektir.

Bu durumda mesken kira geliri tutarı (12.000- 3.000=) 9.000 TL olacak, bunun işyeri kira geliri ile toplanması sonucu (9.000 + 14.000=) 23.000 TL, 2012 için beyanname verme haddi olan 25.000 TL’nin altında kalacağından işyeri kira geliri yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir. www.ozdogrular.com

Sonuçta, gerçek usulde beyan edilmeyen zirai kazancın hesaplamalarda yer almamasının iki temel sonucu ortaya çıkmaktadır:

1- Mükellefin yıllık gelir rakamları içinde değerlendirilmediğinden istisnanın uygulanmasına,

2- Mesken kira istisnası uygulamasına bağlı diğer bir etki olarak azalan gelir tutarı nedeniyle işyeri kira gelirinin de yıllık beyannameye dahil edilmemesine neden olunacaktır.

Üçüncü örnek uygulamada, mükellefin tevkifata tabi tutulmuş birinci işverenden 50.000 TL, ikinci işverenden 15.000 TL ücret geliri, mesken kira geliri olarak 14.000 TL, yılı içerisinde gayrimenkul satışından 25.000 TL diğer gelir ve kazanç tutarının olması durumunda bu mükellef de toplamda 88.000 TL’lik gelir haddini aşacağından mesken istisna hakkından istifade edemeyecektir.

Burada da ücret gelirlerinde beyanname verme açısından birden sonraki işverenden elde edilen ücret geliri kıyaslamasına girilmeden tüm ücret gelirleri hesaplamalara dahil edileceğinden istisna uygulaması imkansız hale gelmektedir. Hâlbuki ücret gelirinin beyan edilmesinde, birden sonraki işverenden alınan 15.000 TL’lik gelir, 2012 yılı için beyan sınırı olan 25.000 TL’nin altında kalacağından beyanname verilmesi gerekmeyecektir.

Söylemeye çalıştığımız, mesken kira istisnasından faydalanma kriterlerinde gelir unsurlarının toplanması yöntemi ile gelir unsurlarının beyan yöntemleri tamamen ayrışmaktadır.

Diğer önemli bir nokta ise mükellefin gerçek ödeme gücünün belirlenmesinde yeni istisna uygulamasının ortaya çıkarabileceği aksaklıklardır. Şöyle ki mesken kira gelirlerinden istisnayı düzenleyen 21. maddede, ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanların hiçbir şekilde istisnadan faydalanamayacak olmalarıdır.

Bir yandan beyana tabi ticari, zirai veya mesleki herhangi bir geliri olmamasına karşın 75.000 TL toplam menkul, gayrimenkul ve diğer gelir ve kazancı olan bir mükellefe istisna hakkı verilirken, sadece market işletmeciliği yapan ve gerçek usulde vergilendirilen mükellefin yıllık brüt kazancı bu tutardan oldukça düşük miktarlarda olsa bile elde edeceği mesken kira gelirine istisna uygulanamayacaktır.

Yani 75.000 TL kazancı olan mükellef ile 10.000 TL kazancı olan mükellef arasında ironik bir şekilde düşük gelirlinin mesken kira istisnasından faydalanamamasına karşın diğerine bu hakkın tanınması, vergilemede temel ilkeler açısından açıklanması zor bir nokta olarak değerlendirilebilecektir.

Ticari, zirai ve mesleki kazançları beyan mecburiyetinde olanlar açısından ikinci önemli sonuç, tutarı ne olursa olsun mesken kira gelirlerinin her halükarda beyannameye dahil edilmesi zorunluluğunun bulunmasıdır. Zira 193 sayılı Kanun’un 21. maddesi ikinci fıkrasında açıkça bu gruba giren mükelleflerin söz konusu mesken kira istisnasından yararlanamayacakları hükme bağlanmıştır.

Dolayısı ile ticari, zirai ve mesleki kazanç sahibi olmadıkları halde diğer gelirleri nedeniyle yıllık gelir tavanını aşanların istisnadan faydalanamamaları, ancak istisna haddi üzerinde mesken kira kazancı elde etmiş olmaları halinde geçerli olacaktır. Yani bunlar için de birinci grup mükellefler gibi her ne miktarda olursa olsun mesken kira geliri elde edilmesi geçerli olmayacak, mukayese ancak istisna haddi üzerinde gelir bulunması durumunda yapılabilecektir. www.ozdogrular.com

III- SONUÇ

Modern vergileme anlayışında esas olan mükellefin ödeme gücünün kavranıp bu paralelde istisna ve muafiyet uygulamasının, adalet ve eşitlik ilkelerini zaafiyete uğratmayacak şekilde tasarlanmasıdır.

Getiriliş amacı olarak olumlu değerlendirilebilecek mesken kira istisnası uygulamasındaki yıllık gelir akımları toplamının belli bir tutarla mukayese edilmesi anlayışının, istisnanın baştan reddedildiği ticari, zirai ve mesleki kazançların beyanı durumunda yapılamaması bir eksiklik olarak değerlendirilebilecektir. Esas alınan ölçüt, yıllık kazancın belli bir tutar ile kıyaslanması ise, bu gelir tanımın hangi kaynaktan beslendiği ve niteliğini ne olduğunun çok da fazla önemi olmayacaktır. Aynı şeyleri, yıllık gelir akımı içerisine katılmayan, serbest meslek kazançlarında istisnalar, vergiden muaf esnaf kazancı ile gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar için tekrarlamamız mümkündür. www.ozdogrular.com

Üzerinde düşünülmesi ve tartışılması gereken konu, yıllık belli bir kazanç haddini her ne şekilde aşarsa aşsın tüm gelir unsurları için istisna ve muafiyet uygulamasında aynı ilkeleri gözetmek gerekliliği üzerinde yoğunlaşmaktadır.

Mustafa ÇOLAK*
Yaklaşım

*          Dr., Maliye Bakanlığı, Daire Başkanı

(1)       15.06.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.