I- GİRİŞ

Şirketlerin düzenleyecekleri mali tabloların kullanıcıları, ortaklar/pay sahipleri, potansiyel ortaklar, devlet, yöneticiler, denetçiler, alacaklılar, potansiyel yatırımcılar, personel ve diğer ilgililerdir. Geniş kapsamlı bir kullanıcı kitlesine hitap eden mali tabloların oluşturulmasında sağlıklı bir defter tutma düzeni bulunmalıdır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda defter tutmaya ilişkin hükümler, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanun’dakilerden (ETTK) farklı bir tarz ve anlayış içerisinde düzenlenmiştir. Gerek defterlerin tutulması, gerekse defter tutma yükümlülüğüne uyulmamasına ilişkin bu farklılıkların gözden geçirilmesinde yarar bulunmaktadır.www.ozdogrular.com

II- TUTULMASI ZORUNLU OLAN DEFTERLER

ETTK kapsamında tutulması zorunlu defterler, yevmiye, kebir, envanter, yönetim kurulu karar defterleri ile genel kurul karar defteri ve ortaklar defteridir. Diğer taraftan ETTK kapsamında işletmenin mahiyet ve öneminin gerektirdiği tüm defterlerin tutulması zorunlu kılınmıştır.

YTTK’da ise yevmiye, kebir ve envanter defteri tutulması zorunlu defterler arasında sayılmış, tutulacak diğer zorunlu defterlerin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (KGMDK) tarafından tutulacağı belirtilmiştir (YTTK md.64/5).

Öte yandan, ETTK’da yer alan, işletmenin mahiyet ve öneminin gerektirdiği tüm defterlerin tutulması zorunluluğu YTTK’da yer almamakta olup tutulacak defterleri şirketin kendisi değil KGMDK belirleyecektir.

III- İLGİLİ MEVZUAT

Defterlerin hiç veya gereği gibi tutulmaması ve buna ceza getiren hüküm ETTK’da yer almakta olup 67. maddenin ikinci fıkrasında “Ticari defterlerin kısmen veya tamamen mevcut olmamasından yahut kanuna uygun surette tutulmamasından veyahut saklanması mecburi olan defter ve kağıtların gereği gibi saklanmamasından doğan mesuliyet doğrudan doğruya işletme sahibine ve hükmi şahıslarda idare organının azalarına veya idare işlerine salahiyetli olan kimselere ve hükmi şahsiyeti olmıyan ticari işletme ve teşekküllerde onları idareye salahiyetli olan kimselere aittir. Bunlar, kusuru memur ve müstahdemlerine yükleterek bu mesuliyetten kurtulamazlar.” denilmekte, üçüncü fıkrada ise “66. maddenin birinci fıkrasının 1 ila 3. bentlerinde sayılan defterleri tutma mükellefiyetini hiç veya kanuna uygun şekilde yerine getirmeyip de ikinci fıkraya göre mesul olanlar üç milyon liradan otuz milyon liraya kadar adli para cezasiyle cezalandırılır.” hükmü yer almaktadır.www.ozdogrular.com

Burada suç tanımına defterlerin hiç tutulmaması, bir kısım defterlerin olmaması, kanuna uygun surette tutulması, saklanması gereken defter ve belgelerin saklanmaması girmektedir. Kanuna uygun surette defter tutulmamasına, yapılan işlem tarihinden itibaren 10 gün içerisinde muhasebe kayıtlarının yapılmaması, defterlerin açılış ve kapanış tasdiklerinin yaptırılmaması, defterlerin sayfa sıra numarasına dikkat edilmemesi, sayfalarının kaybedilmesi, sayfaların ciltten çıkarılması gibi geniş bir alan dahildir.

Söz konusu hükmün karşılığı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (YTTK) 562. ve 64/1. maddesinde yer almaktadır. 562. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde “64. maddesinin birinci fıkrasındaki defter tutma yükümünü yerine getirmeyenler”in, (c) bendinde “64. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca gerekli onayları yaptırmayanlar”ın, (d) bendinde ise “65. maddesine uygun olarak defterlerini tutmayanlar”ın ikiyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacakları belirtilmiştir. Ayrıca 562. maddenin ikinci fıkrasında 88. maddeye aykırı hareket edenlerin de yüz günden üçyüz güne kadar adli para cezasıyla cezalandırılacakları ifade edilmiştir.

IV- DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN KAPSAMI

YTTK’nın 562. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde “64. maddesinin birinci fıkrasındaki defter tutma yükümünü yerine getirmeyenler”in cezalandırılacağı belirtilmiş ve 64. maddenin birinci fıkrasında; “Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88. madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesi defterlerden izlenebilmelidir.” denilmiştir. www.ozdogrular.com

64. maddenin üçüncü fıkrası defterlerin tasdikini, 65. maddesi ise defterlerin ne şekilde tutulacağını, 88. madde ise defterlerin muhasebe standartlarına uygun olarak tutulmasını düzenlemiştir. Dolayısıyla daha önce ETTK’nın 67/3. maddesinde ifade edilen, defterlerin gerektiği gibi tutulmaması suçu, YTTK’da 562. maddenin atıfları ile 64/3, 65 ve 88. maddelerde düzenlenmiştir.

64/1. maddede sadece defter tutmaya ilişkin hüküm değil, defterlerin ne şekilde tutulacağı da açıklanmıştır. Burada sadece defterleri tutma yükümünün yerine getirilmemesi, suç olarak düşünülmektedir. Kaldı ki ceza maddesi olan 562. maddede suç olarak defter tutma yükümünü yerine getirmemek tanımlanmıştır. Burada kanunen tutulması gereken defterlerin tamamının veya birkaçının tutulmaması suç kapsamında düşünülmelidir.

Dolayısıyla YTTK’nın 562. madde hükmünün dar yazılmış olması ve ETTK’daki ayrıntılı hükme kıyaslanması karşısında 64/1. madde kapsamında defterlerin tutulmaması suç olmakla birlikte usulüne uygun olarak tutulmaması suç tanımına girmemektedir. Bu bakımdan 562. maddede yer alan diğer atıflar da, dar kapsamda değerlendirilmelidir.

V- DEFTERLERİN TASDİKİ

64/3. maddede, tüm ticari defterlerin açılış veya kapanış onaylarının yaptırılması, onayların açılışta ticaret siciline veya notere, kapanışta sadece notere yaptırılması hususları düzenlenmiştir. Bu bakımdan tasdike ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi, bu madde kapsamında değerlendirilecektir.

Söz konusu maddede kapanış tasdiklerinin zamanı belirtilmekteyken açılış tasdikleri hakkında bir hüküm bulunmamaktadır. Yeni düzenlemede, ETTK’dakinin tersine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu konuda Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’na düzenleme yapma yetkisi tanınmıştır.

Defterlerin tasdiklerin yaptırılmaması veya zamanında yaptırılmaması ya da yetkili olmayan kurum/kuruluş/kişilere yaptırılması durumunda, YTKK’nın 562/1/c ve 64/3. maddeleri işleyecektir.www.ozdogrular.com

VI- DEFTERLERİN TUTULMASINA İLİŞKİN HÜKÜMLER

Defterlerin gerektiği gibi, kanuna uygun bir şekilde tutulmamasına ilişkin olarak uygulanacak hüküm 65. maddedir. Bu maddede defterlerin Türkçe tutulması, kısaltmalar hakkında açıklama yapılması, kayıtların eksiksiz, doğru, zamanında ve düzenli olarak yapılması, kayıtların önceki içeriği belirlenemeyecek şekilde çizilememesi, değiştirilememesi, muhasebenin dosyalama veya elektronik ortamda tutuluş biçimlerinin Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olması, defterlerin ve gerekli diğer kayıtların elektronik ortamda tutulması durumunda, bilgilerin saklanma süresince bunlara ulaşılmasının ve bu süre içinde bunların her zaman kolaylıkla okunmasının temin edilmiş olması şeklinde düzenleme yapılmıştır.

65. maddede muhasebe standartlarına aykırılıktan değil, muhasebe standartlarında öngörülen muhasebe tutuluş biçimlerinin, yani dosyalama veya elektronik ortamda tutulmasının veya bunların biçimlerinin standartlara aykırılığından bahsedilmektedir.

VII- MUHASEBE STANDARTLARINA AYKIRILIK

YTTK’nın 88. maddesi “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Yetkisi” başlığını taşımakta olup bu maddede şirketin, defterlerini tutarken ve mali tablolarını düzenlerken Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara aynen uyması ve bunları uygulaması zorunluluğuna değinilmiş, ayrıca standartların düzenlenmesine ilişkin hükümlerle standardın bulunmadığı hususlarda hangi işlemlerin yapılacağı belirtilmiştir.www.ozdogrular.com

Bu arada, Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu (TMSK) lağvedilerek yerine Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (KGMDK) kurulmuştur. YTTK’da TMSK’ya yapılan atıflar KGMDK’ya yapılmış gibi farz edilecektir.

Muhasebe Standartlarına aykırılık kapsamında defterlere işlenmesi gereken kayıtların hiç veya gereği gibi işlenmemesi, standart hükümlerine aykırı kayıtlama, değerleme, kayıttan düşme, amortisman ayırma, aktifleştirme, giderleştirme, mali tablo ve eklerine aykırılık, muhasebe politikalarında değişiklik gibi hususlar akla gelmektedir.

Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, ilgili kurum tarafından konuya ilişkin olarak çıkartılan düzenleme (özel standartlar, yönetmelikler, tebliğler gibi), ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır. 

88. maddenin birinci fıkrasındaki 514-528. maddelere atıf gereğince de, yedek akçe, kar payı, yeniden değerleme fonları gibi defter tutmayı ilgilendirecek hükümlere de uyulması gerekmektedir.

Bu bağlamda, 562. maddenin ikinci fıkrası gereğince, 88. maddeye aykırı hareket eden, muhasebe standartlarına, kavramsal çerçeve hükümlerine, standart yorumlarına, özel düzenlemelere, milletlerarası genel kabul gören ilkelere, yedek akçe, kar payı, yeniden değerleme gibi hükümlere uymayan tacirlerin sorumlu olacağı düşünülmektedir.

VIII- CEZAİ SORUMLULUĞUN MUHATABI

ETTK kapsamında bu suçu işleyebilecekler, hükmi şahıslarda yönetim kurulu üyelerine veya idare işlerine salahiyetli olan kimselere aittir. Öte yandan, ETTK’nın 67/3. maddesinde “Defterlerin kanuna uygun şekilde tutulmaması halinde, bunları tutmakla vazifelendirilmiş olan kimseler dahi aynı cezaya mahkum edilirler.” denilmekte olup bu kapsamda şirketle sözleşme imzalamış ve sözleşmesinde şirketin defterlerini tutmak, tasdikletmek gibi işleri yüklenmiş bulunan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler de, defterlerin hiç veya gereği gibi tutulmamasından sorumlu tutulmaktadırlar.www.ozdogrular.com

YTTK’da ise defter tutma sorumluluğu 64. madde ile tacire verilmiş, 562. maddede ise defter tutma yükümünü yerine getirmeyenler sorumlu tutulmuştur. Bu hükümler karşısında defter tutmamanın yükümlüsü, tacirin kendisi, yani şirketin tüzel kişiliğidir.

YTTK’nın 64. maddesinin gerekçesinde ise, hükmün aksi yönünde şu açıklamalara yer verilmiştir; “Tacirin tüzel kişi olması halinde defterleri tutma sorumluluğu yöneticilere ve yönetim kuruluna aittir. Yöneticiler ve yönetim kurulu, ilgili tüzel kişiye ilişkin özel hükümlere göre belirlenir; sorumluluk da aynı hükümler çerçevesinde saptanır. Defter tutulması, yani fiilen kayıtların işlenmesi kişiye bağlı bir görev ve yetki olmadığı için kayıtların bizzat sorumlular tarafından yapılması defterlerin sorumlularca bizzat tutulması anlamına gelmez. Kastedilen fonksiyondur.

Anonim şirketlerde bu yükümlülük, yönetim kurulunun devredilemez yetkileri başlığı altında Tasarının 375. maddesinde “Muhasebenin ..... ilkelerinin belirlenmesi” şeklinde ifade olunmuştur. Defteri bizzat tutacak kişilerin gerekli bilgiyi haiz uzman kişiler arasından seçilmesi zorunluluğu, yöneticiye ve yönetim organlarına gene bir sorumluluk halinde yüklenmiştir.” denilmektedir.

Her ne kadar madde gerekçesi, defter tutma yükümlülüğü bakımından yönetim kurulu üyelerini ve yöneticileri açıkça sorumlu tutsa da, madde hükmünde tacir sorumlu tutulmuştur. Ayrıca 88. maddenin birinci fıkrasında da defter tutma yükümünün tacirin tüzel kişiliğinde olduğu belirtilmektedir.www.ozdogrular.com

64. maddenin gerekçesinde bahsedilen 375. maddede, “Muhasebenin … ilkelerinin belirlenmesi” şeklinde bir hüküm bulunmamakta olup ilgili komisyonlarca değiştirildiği düşünülen hükümde “Muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması” görevi yönetim kuruluna verilmiştir.

Söz konusu 375. maddenin gerekçesinde ise, “Düzenin kurulması sözcüğünden de anlaşıldığı üzere, devredilmez olan “düzenin kurulması görevi”dir; yoksa muhasebenin tutulması devredilebilir ve yönetimin devri hallerinde bu husus açıkça ifade edilir” denilerek defter tutma düzenine ilişkin düzenleme yetkisinin yönetim kuruluna ait olduğu, düzenleme yetkisi devredilmemekle birlikte defter tutma yükümünün başkasına devredilebileceği anlaşılmaktadır.

64. maddede tacirin sorumlu olması, 375. maddede ise yönetim kurulunun devir ve terk edilemeyecek yetkileri arasında muhasebe düzeninin kurulmasına yer verilmesi hükümleri karşısında, yöneticilerin sorumluluğundan bahsetmek mümkün değildir. Yöneticilerin sorumluluğundan sadece 64. maddenin gerekçesinde bahsedilmektedir.

YTTK hükümlerinin ETTK’dan diğer bir farkı, defter tutma işlevi ile “görevlendirilen”lerin sorumluluklarının bulunmayışıdır. Nitekim, şirketin defterlerini tutmak, tasdikletmek ve benzeri işlerle görevlendirilen ve kendi özel kanunları gereğince şirketle bir sözleşme yapma zorunlulukları bulunan “serbest muhasebeci mali müşavir”lerin, ETTK’nın 67. maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci cümlesi gereğince, defterleri hiç veya gerektiği gibi tutmamaları durumunda yönetim kurulu üyeleri ve yöneticiler ile aynı ceza ile cezalandırılacakları açıkça belirtilmiştir. Bu durumda, YTTK kapsamında serbest muhasebeci mali müşavirlere ceza yaptırımı imkanı bulunmamaktadır.

Her ne kadar, ETTK ve YTTK hükümlerini karşılaştırma bakımından yukarıdaki açıklamalar yapılarak yönetim kurulu, yöneticiler ve mali müşavirlerin sorumlulukları tartışılmış olsa da, daha önce de belirtildiği üzere madde hükümleri sorumluluğun “tacir”de olduğunu açıkça ifade etmektedir.

Tüzel kişi tacirin sorumluluğunu 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nu (TCK) kapsamında değerlendirmek uygun olacaktır. TCK’nın 5. maddesinde, “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” denilmektedir. Aynı Kanun’un 2. maddesinde ise, kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamayacağı; suç ve ceza içeren hükümlerin, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamayacağı; Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemeyeceği ifade edilmiştir.www.ozdogrular.com

TCK kapsamında yaptırımlar, hapis, adli para cezası ve kısa süreli hapis cezası yerine seçenek yaptırımlardır (TCK md. 45, 50). YTTK’nın 562. maddesinde öngörülen yaptırım da adli para cezası olarak ifade edilmiştir.

Bu bakımdan TCK’nın genel hükümleri gereğince, defter tutma yükümünü yerine getirmeyen tüzel kişi tacirler hakkında adli para cezası uygulamasına gidilmesi mümkün değildir. Nitekim TCK’nın 20. maddesinin ikinci fıkrasında “Tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanamaz. Ancak, suç dolayısıyla kanunda öngörülen güvenlik tedbiri niteliğindeki yaptırımlar saklıdır.” denilmektedir. Bu konuda 562. madde kapsamında başkaca bir güvenlik tedbiri öngörülmemiştir.

Diğer taraftan YTTK’da bu konuda açıkça yönetim kurulu üyeleri ve yöneticiler sorumlu tutulmadığından, TCK’nın 2. maddesi gereğince de bu kişilerin defter tutmaya ilişkin hükümlerden sorumlu tutulmayacakları anlaşılmaktadır.

Kaldı ki, YTTK’nın 63. maddesinde “Tüzel kişilerin işlerini görmeleri sırasında haksız rekabet fiili işlenirse 62. madde hükmü, tüzel kişi adına hareket eden veya etmesi gerekmiş olan organın üyeleri veya ortakları hakkında uygulanır” denilerek 62. maddede yer alan ceza hükümlerinin tüzel kişi tarafından çiğnenmesi durumunda, failin tüzel kişi adına hareket eden gerçek kişiler olacağı açıkça belirtilmiştir.

Bu hükümlerden, şirketlerde defter tutmaya ilişkin olarak öngörülen cezai yaptırımların tacir adına hareket eden yönetim kurulu üyeleri ve yöneticilere uygulanacağının kastedilmek istendiği anlaşılmakla birlikte TCK ve YTTK hükümleri gereğince, bu konuda bir yaptırım uygulanması mümkün görünmemektedir. Bu bakımdan konu hakkında acilen bir kanun değişikliği yapılması gerektiği düşünülmektedir. www.ozdogrular.com

IX- SONUÇ

Şirketlerde tutulacak defterler, defter tutma yöntemleri, muhasebe standartları, defterler ve standartlar hakkında düzenleme yapacak kurumlar, cezai yaptırımlar bakımından YTTK’da oldukça farklı hükümler yer almaktadır. Bu kapsamda defterlerin tutulması, kayıtlama, değerleme ve raporlama hususlarında oldukça olumlu düzenlemeler bulunmaktadır.www.ozdogrular.com

Defterlerin hiç veya gerektiği gibi tutulmaması durumunda ise, YTTK’da daha fazla cezai hüküm bulunmakla birlikte kanunun kaleme alınışındaki yanlışlıklar nedeniyle tüzel kişi tacir adına hareket eden yönetim kurulu üyeleri ve yöneticiler aleyhinde yaptırım uygulanmasının mümkün olmadığı düşünülmektedir.

Merdan ÇALIŞKAN*
E-Yaklaşım

_____________________
(*)             Bilim, Sanayi Teknolojileri Bakanlığı Kontrolörü

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.