I. GİRİŞ

Bilindiği üzere devre tatil, sağlık, dinlenme, kaplıca vs. gibi maksatlarla hazırlanmış olan müstakil bir dairenin bağımsız bölümünü belirli bir tarih için kullanma hakkına sahip olmaktır. Bu amaçla yapılan sözleşmeye de devre tatil sözleşmesi denmektedir.

Ancak devre tatil için yapılan sözleşmelerinin mahiyeti itibariyle kiralama sözleşmesi kabul edilip binde 1,65 oranın da mı damga vergisine tabi olacağı yoksa hak satışı kabul edilip binde 8,25 oranında damga vergisine mi tabi olacağı konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Bizde makalemizde bu hususu Yargı ve Vergi İdaresinin görüşlerini de belirterek açıklamaya çalışacağız. www.ozdogrular.com

II- DEVRE TATİL SÖZLEŞMELERİNİN TANIMI

Son yıllarda turizm sektöründe, “devre mülk” sisteminden vazgeçilerek, belli bir tesiste bir bölümün (apart daire veya otel odası) bir sözleşme kapsamında belirlenen bir bedelle rezervasyon yaptıran kişinin kullanımına tahsis edilmesi olarak adlandırılan “Devre Tatil” uygulamasına geçilmiştir.

Devre tatil çeşitli maksatlarla hazırlanmış olan müstakil bir dairenin bağımsız bölümünü belirli bir tarih için kullanma hakkına sahip olmaktır. Bu amaçla yapılan sözleşmeye de devre tatil sözleşmesi denmektedir. Devre tatil sözleşmesi ile çeşitli maksatlarla hazırlanmış müstakil daireden belli dönemlerde yararlanma hakkı elde edilmektedir. Yararlanma hakkını elde eden bunu kendi kullanabileceği gibi üçüncü şahıslara bedelsiz olarak veya belli bir bedel karşılığı kiralayarak kullandırma hakkına da sahiptir.

Devre tatil, bir apartman dairesinde olabileceği gibi, bir otel odasında da olabilmektedir. Sözleşmeler, asgari 20 yıllık olup, 99 veya 100 yıllık sözleşmeler de yapılabilmektedir. Bu sözleşme ile hak sahibi tatilin başlangıcı ve bitimi ile belirlenmiş bir takvim yılı kesitinde (devre), devrenin kaç kez tekrarlanacağını gösteren bir süre ile (çerçeve süre) tatil yapma hakkı elde etmekte, buna mukabil başlangıçta peşin veya taksitle bir bedel ödemekte ve genel giderleri karşılamak amacıyla da yıllık bir aidatı ödeme yükümlülüğü altına girmektedir[1]

III- DEVRE TATİL SÖZLEŞMELERİNİN MAHİYETİ

Devre tatil için yapılan sözleşmelerin hak satışı mı olduğu yoksa kiralama sözleşmesi mi öteden beri tartışmalıdır. Bu konudaki iki görüşün gerekçeleri şöyledir.

Devre tatil sisteminin uzun süreli kiralama olduğu ve bu kapsamında vergilendirilmesi gerektiği görüş sahiplerine göre, belli bir tesiste, belli bir ünitenin belli bir süreyle özel hukuk kuralları içerisinde yapılmış bir sözleşme kapsamında, bir bedel karşılığında kişilerin kullanımına sunulması olarak tanımlanan devre tatil siste­minde, yatırımcı şirket ile devre tatili satın alan kişi arasında kira akdine dayalı bir ilişki mevcuttur. Oysa devre mülkte bu ilişki, mülkiyet esasına dayanmakta­dır. Devre tatilcilere tahsis edilen tesis, yatırımcının mülkiyetinde ve bilançosunda yer almaktadır. Devre tatilciye tesisten sözleşmede yer alan koşul­larla yararlanma hakkı “kira akdi” ne dayandırılmaktadır. Dolayısıyla, ola­yın kiralama olarak değerlendirilmesi gerekir. [2] www.ozdogrular.com

Devre tatil siste­minin bir hak satışı olarak kabul edilip buna göre vergilendirilmesi gerektiği görüş sahiplerine göre, devre tatil sözleşmesinde kira niteliği taşıyan hükümler bulunmasına karşılık, ta­rafların karşılıklı taahhütlerinin dik­kate alınması halinde, sözleşmenin ki­ra akdinin amacını ve sınırlarını aştığı sonucuna ulaşılmaktadır. Devre tatil sisteminde şirket, sözleşmeye konu bağımsız bölüm veya ünitenin (oda­nın) kullanım hakkını devre tatilcinin istifadesine sunmaktadır. Ayrıca şir­ket, devre tatilciden devre tatil bedeli dışında, devre tatile konu gayrimenkul veya ünitenin bakımı, onarımı, temiz­liği vb. karşılığı katkı payı adı altında bir bedel tahsil etmektedir. Bu katkı payının ödenmemesi halinde, devre tatil bedeli ödense dahi devre tatilci, devre tatile konu gayrimenkul veya üniteden yararlandırılmamaktadır. Do­layısıyla, devre tatil sözleşmesinin bir kira akdi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Devre tatil sözleşmesine göre devre tatil sistemi işleticilerince müşterilere belirli bir gayrimenkul veya ünitenin belli bir süreyle tahsis edilmesi karşılığı alı­nan bedeller kira bedeli değil, devre tatil hakkı satış bedelidir.[3]

Anlaşılacağı üzere devre tatil sözleşmeleri Kanun’un öngördüğü bazı akitlerin Kanun’un öngörmediği biçimde bir araya gelmesinden oluşan karma akit yapısı ile ön plana çıkmaktadır. Bu karma akit çerçevesinde, alıcının para borcu karşılığında devre tatil yatırımcısı ünitenin zilyetliğini ve sosyal tesislerden yararlanma olanağını “kira akdine”, malzeme tedariki ve doğal kuvvet enerjiyi ünitelerinde bulundurmayı “satım akdine”, bakım onarım ve temizliği “hizmet akdine”, bütün bu edimlerin yerine getirilmesini, personel istihdamı ile ifayı “vekalet akdine” ilişkin edimler olarak, bir bütün içerisinde sunmaktadır. [4] www.ozdogrular.com

IV- DEVRE TATİL SÖZLEŞMELERİNDE DAMGA VERGİSİ ORANI

Bilindiği üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanun’un[5] 1. maddesinde damga vergisinin konusu açıklanmıştır. Söz konusu madde de; Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra maddenin ikinci fıkrasında; bu kanunda yer alan kâğıt teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.

Damga Vergisi Kanun’un 3. maddesinde damga vergisi mükellefinin Kanuna ekli (1) sayılı listede yer alan veya bunların yerine geçen kâğıtları imza edenler olduğu belirtildikten sonra aynı Kanun’un 24. maddesinde birden fazla kişi tarafından imza edilen kâğıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olduğu belirtilmiştir.

Damga Vergisi Kanun’un 4. mad­de­sin­de ise bir kağıdın tabi olacağı damga vergisinin tayininde öncelikle bu kağıdın mahiyetinin belirlenmesinin gerektiği belirtildikten sonra kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılarak karar verilmesi gerektiği belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Dolayısıyla şekli kanunlarda tayin edilmemiş olan kâğıtların damga vergisi mahiyetleri üzerindeki mevcut yazılara ve düzenleyenlerin o kâğıdı düzenlemelerindeki maksadına bakılarak karar verilmesi gerekmektedir. Damga Vergisi uygulamasında kâğıtların mahiyeti tayin edilirken bu esastan hareket edilmesi, kâğıttaki yazıların lafzi ifadesi ile birlikte tarafların kağıt düzenlemekle gerçekleştirmediği düşündükleri maksat ve arzuların araştırılması gerekir. [6]

Bu nedenle devre tatil sözleşmelerinde damga vergisi oranı tespit edilirken bu sözleşmelerin başlığından ziyade bu sözleşmelerin mahiyetinin ne olduğu daha çok önemlidir.

Devre tatil sözleşmeleri, kiralama sözleşmesi olarak kabul edildiği zaman Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun I-A/2 bölümünde “kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda damga vergisine” tabi olacağı hükmü doğrultusunda binde 1,65 oranında damga vergisine tabi olacak iken hak satışı sözleşmesi olarak değerlendirildiği zaman Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun I-A/1 bölümünde “mukavelenamelerinin (belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda) damga vergisine” tabi olacağı hükmü doğrultusunda binde 8,25 oranında damga vergisine tabi olacaktır.

Konuyla ilgili ikisi Danıştay’ın dava dairesi diğeri Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından verilen bir karar da devre tatil sözleşmelerinin hak satışı niteliğinin ağır bastığını, bu nedenle bu sözleşmelerin kiralama sözleşmesi olarak kabul edilemeyeceği belirtilmiştir. Söz konusu Danıştay Kararlarının ilgili bölümleri şöyledir.

Danıştay 4. Dairesi bir Kararı’nda, “…anılan sözleşme, içerisinde çeşitli akit tiplerini barındırmakla birlikte, hukukumuzda yer almayan atipik bir sözleşmedir. Ancak içerdiği şartlar dikkate alındığında, bu sözleşmeyi bir gayrimenkulün belirli bir süre kullandırılmasına mahsus kira akti olarak nitelemek mümkün değildir. Davacı kurumun esas faaliyetinin devre tatil pazarlaması işi olduğu ve bu işin esas ticari faaliyet olarak yürütüldüğü de dikkate alındığında, anılan işi devre tatil hakkı satışı olarak nitelendirmek yerinde olacaktır. Bu durumda, ticari kazançta esas olan tahakkuk esası da dikkate alındığında, sözleşmenin yapıldığı tarihte satış gelirinin tahakkuk ettiği sonucuna varılmaktadır. O halde, sözleşmenin yapıldığı tarih itibariyle tahakkuk etmiş bulunan devre tatil hakkı satış gelirinin, kira geliri addedilerek, toplam gelirin yüzde birinin ilgili yıla gelir yazılması, kalanın ise gelecek yıllara ait gelirler olarak avans hesabında izlenmesi, yerinde değildir.” [7] şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

Danıştay 4. Dairesi bir Kararı’nda, “... Davacı şirket, tatil köyü olarak apart otel türü bağımsız bölümler inşa etmekte, bu bağımsız bölümleri “devre tatil” adı altında bir sözleşme ile mülkiyeti kendisinde kalmak üzere ilk kullanılan yıldan itibaren 99 yıl süre ile yılın belirli dönemleri göz önüne alınarak yapılan ayrım uyarınca “dönem sahibi” sıfatıyla 3.kişilere mutlak kullanım ve tasarruf hakkı ile tahsis etmektedir. Sözleşmeye göre, dönem hakkı sahibi, kendisine tahsis edilen dönemi başkasına kullandırabileceği gibi kiraya verebilir. Kullanma hakkı miras yolu ile varis haleflerine intikal eder. Şirket murislerle aynı şartlarla sözleşme yapmak zorundadır. Yine sözleşmeye göre sözleşme konusu dönemin tahsis bedelinin muayyen bir miktarı teslim beklenmeksizin avans olarak sözleşmenin imzalandığı tarihte, bakiyesi ödeme planına göre otuz ay içinde ödenecektir. Görüldüğü gibi sözleşmede, hukukumuzda yer alan sözleşmelere uygun olarak kira, satış, satış vaadi, geri alım kaydı ile satış gibi deyimlerin hiç birine yer verilmemiş, kendine özgü bir sözleşmeyle bir gayrimenkulün her yıl belirli bir devre “kullanım hakkı” üçüncü kişilere 99 yıl süre ile “tahsis edilmiş”, üstelik bu kişilerin ölümü halinde aynı şartlarla yani 99 yıl süre ile murisle sözleşme yapma zorunluluğu kabul edilmiştir. Bu sözleşmeyi “belirli bir süre kiralamaya” benzetmek hukuken mümkün görülemediğinden, bu kullanım hakkının tahsisi karşılığı elde edilen gelirin bölünerek gelecek hesap dönemlerine ait peşin hasılat olarak muhasebeleştirilmesi uygun görülmemiştir. Sözleşme ile tayin edilen tahsis bedeli, şirket hesaplarına hangi dönem girmişse o dönem ticari kazancı olarak nitelendirilmek ve ona göre vergilendirilmek gerekir” [8] şeklinde açıklamada bulunulmuştur. www.ozdogrular.com

Yine Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu bir Kararı’nda “….Sözleşmede; alınan bedel müşteriye  100 yıl tatil yapma hakkı vermeyip devre tatil sistemine katılma olanağı sağlamaktadır. Tatil yapma  süresi yıllık aidatların ödenmesi koşulu ile müşteri tarafından belirlenmekte  ve yıllık aidat ödenmediği sürece  müşteriye ilgili yıla ait devre tatil hakkı kullandırılmaktadır. Sözleşme ayrıca devre tatil hakkının  mirasçılarla aynı şartlarla  sözleşme yapılmasına bağlı olarak sisteme katılma olanağının intikalini de kabul etmektedir. Davacı kurumun ticari faaliyetinin devre tatil  organizasyon ve pazarlaması olduğu dikkate alındığında bu faaliyetin konusunu oluşturan  sözleşmeleri içerdiği koşullar itibarıyla kira akdi, yüz yıllık süreyi de  kira süresi olarak nitelendirmek mümkün değildir. Yukarıda ana hatlarıyla belirtilen sözleşme koşulları incelendiğinde  yapılan işin devre tatil hakkı satışı olduğu sonucuna varılmıştır.” [9]

Anlaşılacağı üzere Danıştay verdiği kararlarda devre sözleşmelerini uzun süreli bir kullanım hakkının devrinden hareketle, bu sözleşmeleri hak satışı niteliğinde gördüğünden kira sözleşmesi olarak kabul etmemektedir. www.ozdogrular.com

Yargıtay 13. Hukuk Dairesi tarafından verilen bir Karar’da; “…Devre tatil satış sözleşmesi başlıklı sözleşmeyle kişilere yapılan devre tatil satışının gerek sözleşmenin düzenleme şekli, gerekse içeriği itibariyle 4077 Sayılı Tüketiciyi Koruma Kanunu’nun 8. maddesinde düzenlenen kapıdan satış niteliğinde olduğuna”[10] karar vermiştir

Diğer taraftan konuyu damga vergisi yönünden inceleyen Danıştay’ın bir başka dairesi farklı karar vermiştir.

Da­nış­tay 7. da­ire­si vermiş olduğu bir Kararı’nda “...belirli bir bedel karşılığında belirli bir süre kullanım hakkı veren devre tatil sözleşmesinin kiralama akdi niteliği taşıdığı ve satış akdi niteliğinde olmadığı, buna göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”[11] şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

Diğer taraftan Danıştay 7. da­ire­si vermiş olduğu bir başka kararında[12]  devre tatil sözleşmesinin kira sözleşmesi olduğuna karar veren İstanbul 4. Vergi Mahkemesinin kararının onanmasına karar vermiştir. [13]

Vergi idaresi ise devre tatil sözleşmelerini bir hak satışı kabul etmektedir.

Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir Mukteza’da “….”Devre tatil satışında işlemin bir gayrimen­kul kiralaması değil, gayrimenkulün kulla­nım hakkının belli bir süreyle mutlak olarak bir kişiye tahsis edilmesi olduğu, kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayın satış ile meydana geldiği, devre tatil be­dellerinin tahsisi süresince bölünerek ilgili yıllar itibariyle gelir yazılmasının mümkün olmadığı, satışın yapıldığı dönemin hasıla­tına dahil edilmesi gerektiği, devre tatil kullanım hakkının kullanıcıya (devre tatilci­ye) tahsis edildiği dönemde KDV yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiğini” [14] şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere Danıştay’ın devre tatil sözleşmelerinin mahiyeti konusunda tam anlamıyla görüş birliği içinde olmadığı açıktır. Diğer taraftan Vergi İdaresi ise konuya daha net yaklaşarak devre tatil sözleşmelerinin hak satışı kapsamında kabul etmiştir. www.ozdogrular.com

Kanaatimizce devre tatil sözleşmesinin niteliği incelendiğinde, bu sözleşmenin boyutlarının kira akdinin amacını aştığı görülecektir. Bu niteliği itibariyle, devre tatil sözleşmesi içeriğinde kira akdi, satım akdi, hizmet akdi ve vekalet akdine ilişkin edimleri barındıran karma bir sözleşmedir. Diğer taraftan devre tatil sözleşmelerinde devre tatil hakkı sahibinin kendisine tahsis edilen bir dönemi başkasına devretmesi, kullandırabilmesi ve hakkının miras yoluyla varislere geçmesi olaya bir gayrimenkul kiralamasından çok bir hak satışı niteliği kazandırmaktadır. Bu nedenle devre tatil sözleşmelerin hak satışı kapsamında değerlendirilerek binde 8,25 oranında “mukavelename” damga vergisine tabi olmasının daha doğru olacağı kanaatindeyiz.

V- SONUÇ

Bilindiği üzere devre tatil, sağlık, dinlenme, kaplıca vs. gibi maksatlarla hazırlanmış olan müstakil bir dairenin bağımsız bölümünü belirli bir tarih için kullanma hakkına sahip olmaktır. Bu amaçla yapılan sözleşmeye de devre tatil sözleşmesi denmektedir. Ancak devre tatil için yapılan sözleşmelerinin mahiyeti itibariyle kiralama sözleşmesi kabul edilip binde 1,65 oranın da mı damga vergisine tabi olacağı yoksa hak satışı kabul edilip binde 8,25 oranında damga vergisine mi tabi olacağı konusunda uygulamada tereddütler yaşanmaktadır.

Danıştay tarafından verilen kararların bazılarında devre tatil sözleşmeleri hak satışı olarak değerlendirilmiş iken damga vergisi yönünden verilen bazı kararlarda kiralama sözleşmesi kabul edilmiştir. Diğer taraftan Vergi İdaresi vermiş olduğu bir muktezada devre tatil sözleşmesi kiralama sözleşmesi değil hak satışı olarak kabul etmiştir. www.ozdogrular.com

Kanaatimizce devre tatil sözleşmesinin niteliği incelendiğinde, bu sözleşmenin boyutlarının kira akdinin amacını aştığı görülecektir. Bu niteliği itibariyle, devre tatil sözleşmesi içeriğinde kira akdi, satım akdi, hizmet akdi ve vekalet akdine ilişkin edimleri barındıran karma bir sözleşmedir. Diğer taraftan devre tatil sözleşmelerinde devre tatil hakkı sahibinin kendisine tahsis edilen bir dönemi başkasına devretmesi, kullandırabilmesi ve hakkının miras yoluyla varislere geçmesi olaya bir gayrimenkul kiralamasından çok bir hak satışı niteliği kazandırmaktadır. Bu nedenle devre tatil sözleşmelerin hak satışı kapsamında değerlendirilerek binde 8,25 oranında “mukavelename” damga vergisine tabi olmasının daha doğru olacağı kanaatindeyiz.

Uğur UĞURLU*

E-Yaklaşım

*  Vergi Müfettişi (Vergi Denetim Kurulu Manisa Grup Başkan Yrd.)

[1]  Mustafa BAHTİYAR, “Devre Tatil Uygulaması ve Vergisel Boyutu, Yaklaşım, Sayı:88, Nisan 2000

[2]  Mehmet ALTINDAĞ, “Devre Tatil Sisteminin KV ve KDV Karşısındaki Durumu, Yaklaşım, Sayı:81, Eylül 1999

[3]  ALTINDAĞ, agm.

[4]  BAHTİYAR, agm.

[5]  11.07.1964 tarih ve 11751 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[6]  Uğur UĞURLU, “Avukatlar Tarafından Düzenlenen Uzlaşma Tutanakları Damga Vergisine Tabi midir?”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:95, Kasım 2011

[7]  Dn. 4. D.’nin, 06.03.2000 tarih ve E. 1999/4977, K.2000/832 sayılı Kararı.

[8]  Dn. 4. D.’nin, 22.11.1995 tarih ve E. 1995/3071, K.1995/4799 sayılı Kararı.

[9]  Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun, 27.12.2002 tarih E.2002/465, K.2002/540 sayılı Kararı

[10]  Yrg. 13. HD.’nin, 13.10.1998 Tarih ve E. 1998/5790, K. 1998/7735 sayılı Kararı

[11]  Danıştay 7. D.’nin, 11.04.2000 Tarih E;1999/2636, K;2000/1009 sayılı Kararı

[12]  Danıştay 7. D.’nin, 08.03.1999 Tarih E;1998/3155, K;1999/918 sayılı Kararı

[13]  Kazım YILMAZ, “Devre Tatil Uygulamasının Hukuksal Niteliği ve Vergisel Boyutu-I”, Yaklaşım, Sayı:93, Eylül 2000

[14]  Maliye Bakanlığı’nın, 21.06.1999 tarih ve 25035 sayılı Muktezası.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.