1-GİRİŞ

Bazı ülkeler, diğer ülkeler aleyhine, fon ve yatırımları çekmek için vergi erteleme olanağı getiren, zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalara yer verebilmektedirler. Vergi sistemimizde kayıp ve kaçağa yol açan ve vergiden kaçınmada kullanılabilen bu yerlerdeki iştiraklere ilişkin işlemlerin düzenlenmesi amacıyla kontrol edilen yabancı kurum (KEYK) uygulaması ilk olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ile vergi mevzuatımız kapsamına alınmış olup Kanunun 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre; tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte; sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurtdışı iştiraklerin kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin gayrisafi hasılatın %25 veya daha fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması, ticarî bilanço kârı üzerinden %10’dan az oranda vergi yükü taşıması ve gayrisafi hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda Türkiye’de kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır.www.ozdogrular.com

Anılan şartların gerçekleşmesi durumunda yurtdışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına (ve geçici vergi dönemleri itibarıyla geçici vergi matrahına) hisseleri oranında dahil edilir. Daha önce KEYK kapsamında vergilendirilmiş bulunan kazançların herhangi bir şekilde Türkiye’de tekrar vergilendirilmesi söz konusu değildir. KEYK’in hesap dönemi kapanmadan kâr dağıtımında bulunulması halinde, söz konusu kâr paylarının genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Öte yandan KEYK’in yurtdışında ödediği vergiler, belirli sınırlar dahilinde ve tevsik edilmesi koşuluyla, tam mükellef kurumun Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir.

Tam mükellef kurumun kurumlar vergisi (ve geçici vergi) matrahına dahil edilecek KEYK kazancın TL karşılığının tespitinde yurtdışı iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankası’nca açıklanan döviz alış kurunun esas alınması gerekmektedir. Aynı husus yurtdışında ödenen ve Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecek verginin TL karşılığının tespiti için de geçerlidir.

Düzenlemeyle, uluslararası vergi uygulamalarındaki gelişmelere paralel olarak, ticarî ve sınaî mahiyette olmayan yatırımlarını yurtdışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesi amaçlanmıştır.

Vergi mevzuatımızda kurumlar vergisi yönünden iştirak yoluyla yapılan yatırımlardan elde edilen gelirler, iştirakin kâr dağıtımı yapmasına bağlı olarak vergilendirilmektedir. Öte yandan avantajlı vergi uygulamaları olan ülkelerde genellikle kâr dağıtımı yapma zorunluluğu olmadığı ve bu durumun vergi planlaması ve vergi ertelemesi için elverişli ortam hazırladığı bilinmektedir.

KEYK kazancının düzenlendiği KVK’nın 7. maddesinde, belirli şartlar altında yurtdışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin yurtdışı iştirak kazançları, fiilen dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından dağıtılmış kabul edilmekte ve Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülmektedir. www.ozdogrular.com

II- TAM MÜKELLEF KURUMLARIN KURUMLAR VERGİSİ MATRAHINA DAHİL EDİLECEK KEYK KAZANCI

Vergi sistemimizde yurtdışında şirket kurmak veya mevcut şirketlere ortak olmak suretiyle elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde kâr payı dağıtımına bağlı vergilendirilme esası benimsenmiştir. Kâr payı dağıtımına bağlı olarak uygulanan vergilendirme, vergi planlaması ve vergi ertelemesi için elverişli ortam sağlamaktadır. Avantajlı vergi uygulamalarına sahip olan ülkelerde genellikle kâr dağıtımı yapma zorunluluğu bulunmadığı için bu ülkelere yapılan yatırımlar vergi planlaması ve vergi ertelemesi için uygundur. www.ozdogrular.com

Avantajlı vergi uygulamaları ile haksız vergi rekabetine yol açan ülke uygulamalarının vergi sistemimizde yarattığı vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi ve ticarî ve sınaî mahiyette olmayan yatırımlarını yurtdışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasında yaratılan vergi eşitsizliği ile mücadelede kontrol edilen yabancı kurum kazancı müessesesi bir araç olarak kullanılmaktadır.

Bu kapsamda, KVK’nın 7. maddesi ile hüküm altına alındığı üzere, tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte; sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip oldukları yurtdışı iştirakler KEYK olarak kabul edilmekte ve kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın, gayrisafi hasılatın %25 veya daha fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması, ticarî bilanço kârı üzerinden %10’dan az oranda vergi yükü taşıması ve gayrisafi hasılatın 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda Türkiye’de kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır.www.ozdogrular.com

KVK bakımından, yurtdışındaki iştiraklerden kâr payları Gelir Vergisi Kanunu’nun 85. maddesi çerçevesinde, hesaplara intikal tarihinde veya tasarruf tarihinde elde edilmiş kabul edilmektedir. Bu açıdan hesaplara intikal veya tasarruf ile tahsil/transfer arasında bir fark vardır. Bununla beraber, genel hükümlerin uygulanmasından çıkan bu sonuç, KEYK kazançları söz konusu olduğunda farklılaşmaktadır. Şöyle ki, yabancı kurumların ortaklarının KEYK düzenlemesi kapsamında vergilendirilmelerinin nedeni, ortakların yabancı kurumu kontrol etmeleri ve yabancı kurum üzerinde sahip oldukları bu önemli etkiye bağlı olarak kâr dağıtımı kararlarını etkilemeleri ve/veya engellemeleri nedeniyle henüz dağıtılmamış olan yabancı kurumlardan elde edilecek gelirlerin vergilendirilmesidir. Düzenleme, ortakların, yabancı kurum üzerinde sahip oldukları bu önemli etkiyi kullanmamaları ve yabancı kurumun mukim olduğu ülke hukukuna göre kâr dağıtımına engel herhangi bir engel olmaması durumlarında kâr dağıtımının genel hükümler kapsamında gerçekleştirileceği varsayımına dayanmaktadır. Bu nedenle, kontrol edilen ortakların kâr dağıtımı kararı alınmasını engellemeleri; ortakların kâr paylarına hukuken tasarruf etmemeleri ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmemesi anlamına gelmekte, dolayısıyla da yabancı ülkelerden elde edilen söz konusu gelirler Türkiye’de vergilendirilememekte, vergi dışı kalmaktadır. Bu nedenle, KVK’nın 7. maddesi KEYK kazançlarının elde edilmesine ilişkin olarak özel bir düzenleme de içermektedir. KVK’nın 7/4 maddesine göre, birinci fıkradaki şartların gerçekleşmesi durumunda yurtdışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilir. Bu hüküm, KEYK kazancının elde edilmesi açısından vergiyi doğuran olayı belirlemekte, kazancın yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı aya rast geldiği tarih itibarıyla elde edildiğini düzenlemektedir.[1]

KVK’nın 7. maddesi kapsamına giren kontrol edilen yabancı kurumların Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazancı, zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten istisnalar düşülmeden önceki, vergi öncesi kurum kazançları olacaktır. Diğer bir anlatımla ilgili yurtdışı iştirakin hesap dönemi sonu itibarıyla gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı vergilemede esas alınacaktır. www.ozdogrular.com

Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir kârının olmaması durumunda Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir.

Yurtdışı iştirakten elde edilmiş sayılan kazancın hesaplanmasında, yurtdışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkı oranı) dikkate alınacaktır. Yurtdışı iştirakin hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte en az %50 olarak tespit edilen kontrol oranının sağlanması durumunda, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı tarihte tam mükellef gerçek kişi ve kurumların elinde bulunan hisselerine isabet eden kazanç tutarı Türkiye’de vergiye tabi olacaktır. Yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı tarihte kontrol oranının %50’nin altına düşmüş olması bu durumu değiştirmemektedir.

Örnek: Tam mükellef (A) AŞ.’nin kontrol edilen yabancı kuruma iştirak oranı yıl içinde %60 iken iştirak hisselerinin yarısı yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce muvazaa olmaksızın elden çıkartılmıştır.

Bu durumda (A) AŞ.’nin kurumlar vergisi matrahına dahil edilecek kazanç tutarı,  yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle (A) AŞ.’nin sahibi olduğu iştirak oranı olan %30 esas alınarak hesaplanacaktır. İştirak edilen kurum kazancının %30’u, dağıtılsın veya dağıtılmasın, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla (A) AŞ.’nin kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir.

KEYK kârının yurtdışı iştirak tarafından sermayeye eklenmesi, KVK’nın 7. maddesi hükümlerinin uygulanmasına engel değildir. KEYK kârının sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç anılan madde hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.

Tam mükellef gerçek kişi veya kurumlara ait yurtdışı iştirak paylarının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması halinde, ilgili yurtdışı iştirak hakkında kontrol edilen yabancı kurum kazancına ilişkin hükümler uygulanmayacaktır. Bununla beraber bu husus iştirakçilere gelir atfedilip atfedilmeyeceğine ilişkin olup, kontrolün belirlenmesine etkisi bulunmamaktadır.

Söz konusu yurtdışı iştirak paylarının, yurtdışı iştirakin hesap dönemi kapanmadan önce muvazaalı bir şekilde elden çıkartılmış olması durumunda, muvazaalı satış dikkate alınmaksızın işlem yapılmalı ve bu doğrultuda, Türkiye’de vergilendirilecek KEYK kazancının hesabında, iştirakin hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla geçerli olan ortaklık yapısı esas alınmalıdır.

Ancak yapılacak tarhiyatta, muvazaalı satış sonrası hisseleri elinde bulunduran kişinin KVK’nın 7. maddesi kapsamında mükellefiyetinin bulunup bulunmadığına da dikkat edilmesi gerekir. Aksi takdirde aynı vergi konusu üzerinden iki ayrı kişinin vergilendirilmesi sonucu doğacaktır.[2] www.ozdogrular.com

Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin de kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları halinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri ve iştirak hisseleri yurtdışında kurulu şirketin KEYK olup olmadığının tespitinde dikkate alınacaktır. Bununla birlikte; söz konusu gerçek kişilerin KEYK üzerinden elde edecekleri kazançlar, KVK’nın 7. maddesi kapsamında değerlendirilmeyecek, sadece tam mükellef kurum tarafından elde edilen kazançlar 7. madde kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Öte yandan gerçek kişilerce kontrol edilen yabancı kurumlardan elde edilen kazançlar vergilendirmenin dışında tutulmamış, 5615 sayılı Kanunla GVK’ya eklenen hükümlerle özel olarak düzenlenmiştir. www.ozdogrular.com

KEYK şartlarının gerçekleşmesi halinde yurtdışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, söz konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi (ve geçici vergi) matrahlarına hisseleri oranında dahil edilecektir. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülkede oniki ayı aşan bir hesap döneminin bulunması halinde, kazancın elde edilme tarihinin belirlenmesinde yurtdışındaki şirketin hesap dönemi takvim yılı olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilecek kontrol edilen yabancı kurum kazancının TL karşılığının tespitinde, yurtdışı iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan TC Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kurunun esas alınması gerekmektedir.

III- TÜRKİYE’DE VERGİLENDİRİLEN KEYK KAZANÇLARININ DAHA SONRA DAĞITILMASI DURUMUNDA VERGİLENDİRME

KVK’nın 7. maddesine göre, tam mükellef gerçek kişi ve kurumlarca kontrol edilen yurtdışı iştiraklerin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın, maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesi halinde Türkiye’de kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. Maddenin (4) numaralı fıkrasına göre, anılan bentlerde belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda yurtdışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilecektir.

Yurtdışı iştirakin kazancının KVK’nın 7. maddesi kapsamında Türkiye’de vergilendirildikten sonra yurtdışındaki kurum tarafından dağıtılması halinde, elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmeyecektir.

Böylelikle aynı kazanç üzerinden çifte vergilemenin önlenmesi sağlanmaktadır. Ancak yurtdışında kurulu iştirakin daha önce KVK’nın 7. maddesi kapsamında Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş gelirinden daha fazla kâr payı dağıtması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Zira, söz konusu bu kısım daha önce Türkiye’de vergiye tabi tutulmamıştır. www.ozdogrular.com

IV- KEYK’İN HESAP DÖNEMİNİ KAPANMADAN ÖNCE KÂR DAĞITIMINDA BULUNMASI

Kontrol edilen yabancı kurum kazancının düzenlendiği KVK’nın 7. maddesinde, belirli şartlar altında yurtdışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin yurtdışı iştirak kârları, fiilen dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından dağıtılmış kabul edilerek, bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülmektedir.

Bu kapsamda tam mükellef gerçek kişi ve kurumlarca kontrol edilen yurtdışı iştiraklerin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın, 7. maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde belirtilen şartların birlikte gerçekleşmesi halinde Türkiye’de kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. Söz konusu şartların gerçekleşmesi durumunda yurtdışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilir.

Öte yandan kontrol edilen yabancı kurumun hesap dönemi kapanmadan çeşitli şekillerde kazanç hesaplanması ve fiili kâr dağıtımı yapılması durumunda, gelir elde edilmiş olacağından, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapanması beklenmeden dağıtım sonucu elde edilen kârın geçici vergi ve kurumlar vergisi matrahlarına ilave edilmesi ve bu yolla vergilendirilmesi gerekmektedir. Bununla beraber bu şekilde yapılacak vergilendirmenin genel hükümlere göre mi yoksa KVK’nın 7. maddesi kapsamında mı olacağı açıklanmaya muhtaçtır.

Yurtdışı iştiraklerden elde edilen kazançlar kâr dağıtımına bağlı olarak genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi bulunmaktadır. Bununla beraber KVK’nın 5/1-b maddesinde, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerden elde ettikleri kazançları belirli koşullar altında vergiden istisna edilmiştir. Dolayısıyla kâr dağıtımına bağlı olarak yurtdışı iştiraklerden elde edilen ve KVK’nın 5/1-b maddesi kapsamına girmeyen kazançlar, genel hükümlere göre Türkiye’de kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. Bununla beraber KVK’nın 7. maddesinde belli şartlar altında yurtdışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin yurtdışı iştirak kârları, fiilen dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından dağıtılmış kabul edilerek, bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülmektedir. Öte yandan her ne kadar KVK’nın 7. maddesinde kullanılan “dağıtılsın veya dağıtılmasın” şeklindeki ifadeden dağıtıma tabi tutulan kazançların da madde kapsamında vergiye tabi tutulması gerektiği yönünde bir algı oluşsa da, söz konusu ifade ile belirtilmek istenen şeyin bu tür kazançların her halükarda vergiye tabi tutulacağı hususunun herhangi bir şüpheye meydan vermeyecek şekilde hüküm altına alınmak istenmesi olduğu anlaşılmaktadır. Zira KEYK düzenlemesinin amacının, düşük vergili ülkelerde kurulan veya ortak olunan yabancı kurumlar tarafından elde edilen gelirlerin ortaklara dağıtılmayarak vergiden kaçınılmasını önlemek olduğu göz önünde bulundurulduğunda, yabancı kurumlar tarafından belli bir dönem içerisinde elde edilen kârın tamamının fiilen ortaklara dağıtılması durumunda KEYK düzenlemesine gerek duyulmayacağı açıktır. Başka bir ifadeyle, yabancı kurum kazancının dağıtılması halinde, yabancı kurum kazancı ortaklar elinde ve payları oranında genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi tutulacağı için KVK’nın 7. maddesinin uygulanmasına gerek kalmayacaktır.

V- KEYK KAZANÇLARININ BEYANNAMEDE GÖSTERİLMESİ

Gerek kurumlar vergisi gerekse geçici vergi beyannamelerinde, kontrol edilen yabancı kurumlardan elde edilen kazançların gösterilmesine ilişkin özel olarak düzenlenmiş bir bölüm bulunmamaktadır. Sadece 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ ekinde yer alan ve her yıl kurumlar vergisi beyannamesi ekinde verilmesi gereken “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”un başlığında “kontrol edilen yabancı kurum” ifadesine yer verilmiştir. Formun “IV-Kurumun Yurtdışı İştiraklerine İlişkin Bilgiler” bölümünde; yurtdışı iştirakin unvanı, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke, kurumun sermaye, oy veya kâr payı oranı ve yurtdışı iştirakin gayrisafi hasılatına ilişkin bilgiler gösterilmektedir.[3]

Yukarıda detaylı bir şekilde açıklandığı üzere KEYK kazançları, kâr dağıtımına konu edilmemiş olsa dahi, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına (ve geçici vergi dönemleri itibarıyla geçici vergi matrahlarına) hisseleri oranında dahil edilecek ve bu yolla Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Uluslararası vergi uygulamalarındaki gelişmelere paralel olarak, ticarî ve sınai mahiyette olmayan, yatırımlarını yurtdışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesi amacıyla ihdas edilmiş bulunan KVK’nın 7. maddesindeki bu düzenleme beraberinde elde edildiği varsayılan iştirak kazançlarının kayıtlarda ve/veya beyannamede nasıl gösterileceği sorusunu gündeme getirmektedir.

Kâr dağıtımına konu edilmemiş KEYK kazançlarının yasal defterlere gelir olarak kaydedilmesi ve ticarî kazancın tespitinde pozitif unsur olarak dikkate alınması Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri’ne göre mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumlar tarafından elde edildiği varsayılan ve vergiye tabi kurum kazancının tespitinde pozitif unsur olarak dikkate alınacak olan ancak defter kayıtlarında gösterilmesi mümkün olmayan KEYK kazançlarının, beyanname üzerinde kurum kazancına (ticarî kazanç) ilave edilmek suretiyle vergilendirilmesi sağlanabilecektir.

Elde edildiği varsayılan KEYK kazançlarının gösterilmesine ilişkin gerek kurumlar vergisi gerekse geçici vergi beyannamelerinde özel olarak ayrılmış herhangi bir satır bulunmadığı için söz konusu kazançların “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler” (KKEG) satırında gösterilmek suretiyle vergilendirilmesi sağlanabilecektir. 

Bu şekilde vergilendirilen KEYK kazançlarının daha sonraki dönemlerde yurtdışı iştirak tarafından kâr dağıtımına konu edilmesi durumunda, KVK’nın 7. maddesinin (5) numaralı fıkrasına göre, elde edilen kâr paylarının yalnızca vergilendirilmemiş kısmının kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu doğrultuda kâr dağıtımına konu edilen kazançların öncelikle defterler üzerinde normal gelir kaydı yapılıp ticarî kazancın tespitinde dikkate alınması, daha sonra söz konusu tutarın, mükerrer vergilendirmenin önlenmesi için, beyanname üzerinden “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde, “Diğer İndirim ve İstisnalar” satırında  gösterilmek suretiyle ticari kazançtan indirilmesi ve bu şekilde kurumlar vergisi matrahına ulaşılması pratik bir çözüm olarak kullanılabilecektir. www.ozdogrular.com

VI- KEYK’İN YURTDIŞINDA ÖDEDİĞİ VERGİLERİN MAHSUBU

KVK uygulamasında prensip olarak yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir. Bununla beraber yurtdışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiçbir surette yurtdışında elde edilen kazançlara kurumlar vergisi oranının (%20) uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz.

KVK’nın 33. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre, 7. maddenin uygulandığı hallerde, yurtdışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Böylece yurtdışı iştirakin kazancı üzerinden çifte vergileme yapılması önlenmiş olacaktır.

Ancak, 33. maddenin (4) numaralı fıkrasına göre, yurtdışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiçbir surette yurtdışında elde edilen kazançlara Kanunun 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Dolayısıyla Türkiye’de vergiye tabi tutulacak KEYK kazancı üzerinden yine Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, KEYK kazancının Türkiye’de vergilendirilecek tutarına %20 oranının uygulanmasıyla bulunacak tutarı aşamayacaktır. Yurtdışında ödenen verginin bu şekilde hesaplanan vergiden az olması durumunda yurtdışında ödenen vergi, aksi halde %20 oranı esas alınarak hesaplanan tutar kadar vergi, Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecektir. www.ozdogrular.com

Öte yandan kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Konuya ilişkin 1 seri no’lu KVK Genel Tebliği’nde yer alan örnek aşağıdaki gibidir:

Örnek: (A) ülkesinde kurulu (CFC) Şirketinin kazancı Türkiye’de kontrol edilen yabancı kurum kazancı olarak vergilendirilmekte ve anılan şirketin kâr payı gelirleri dışında herhangi bir geliri bulunmamaktadır. Söz konusu (CFC) Şirketinin iştiraki durumundaki Malta’da bulunan (Y) Şirketinden elde etmiş olduğu 100.000 ABD Doları kâr payı üzerinden %10 oranında vergi kesintisi yapılmış ve 90.000 ABD Doları (CFC) Şirketine aktarılmıştır. (CFC) Şirketi bu kazanç üzerinden (A) ülkesinde %5 oranında kurumlar vergisi ödemiş bulunmaktadır.

Buna göre, (CFC) Şirketinin Türkiye’de kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecek kazancının 90.000 ABD Doları, bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek yurtdışında ödenen verginin ise 4.500 ABD Doları olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan KVK’nın 33. maddesinin (9) numaralı bendi ile hüküm altına alındığı üzere, yurtdışında yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına intikali esnasındaki kur uygulanacaktır. Dolayısıyla yurtdışında ödenip Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek vergi tutarının TL karşılığının tespitinde, yurtdışı iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan TC Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kurunun esas alınması gerekmektedir.

Yurtdışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiçbir surette yurtdışında elde edilen kazançlara Kanunun 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının (%20) uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilecektir. 

Öte yandan 33. maddenin (4) numaralı fıkrasında Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutarın yurtdışında elde edilen kazançlara Kanunun 32. maddesinde belirtilen vergi oranının (%20) uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı belirtilmişse de KEYK kazancının Türkiye’de vergiye tabi tutulabilmesi için aranılan şartlardan biri olan yurtdışı iştirakin ticarî bilânço kârı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıması şartı, bu hükmü kontrol edilen yabancı kurumlar yönünden işlevsiz kılmaktadır. Zira %10 veya daha fazla oranda vergi yüküne maruz kalan yurtdışı iştiraklerin kazançları, kontrol oranı sağlansa da, Kanunun 7. maddesi kapsamında vergiye tabi tutulamayacaktır. Bu kapsamda yurtdışında Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranının (%20) üzerinde vergi yüküne maruz kalmış yurtdışı iştirak kazançlarının zaten KEYK kapsamında vergilendirilmesi mümkün değildir.

Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de tarh olunan vergiden indirilemez.

Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanunun 32. maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir. www.ozdogrular.com

Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır.

VII- SON SÖZ

Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte; sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurtdışı iştiraklerin kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin gayrisafi hasılatın %25 veya daha fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması, ticarî bilanço kârı üzerinden %10’dan az oranda vergi yükü taşıması ve gayrisafi hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesi şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda Türkiye’de kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır.

Anılan şartların gerçekleşmesi durumunda yurtdışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, yurtdışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına (ve geçici vergi dönemleri itibarıyla geçici vergi matrahına) hisseleri oranında dahil edilir. Daha önce KEYK kapsamında vergilendirilmiş bulunan kazançların herhangi bir şekilde Türkiye’de tekrar vergilendirilmesi söz konusu değildir. KEYK’in hesap dönemi kapanmadan kâr dağıtımında bulunulması halinde, söz konusu kâr paylarının genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Öte yandan KEYK’in yurtdışında ödediği vergiler, belirli sınırlar dahilinde ve tevsik edilmesi koşuluyla, tam mükellef kurumun Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir.

Tam mükellef kurumun kurumlar vergisi (ve geçici vergi) matrahına dahil edilecek KEYK kazancın TL karşılığının tespitinde yurtdışı iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan TC Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kurunun esas alınması gerekmektedir. Aynı husus yurtdışında ödenen ve Türkiye’de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecek verginin TL karşılığının tespiti için de geçerlidir.

Bülent SEZGİN*

E-Yaklaşım

*     Vergi Müfettişi

[1]   Meltem SAĞLAM, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazançlarının Vergilendirilmesi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2011, s.307.

[2]   SAĞLAM, age, s.312

[3]    Anılan form 2 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği ile 22.04.2008 tarihinden itibaren kullanılmak üzere yeniden düzenlenmiştir.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.