1.GİRİŞ:

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na[1] ekli (II) sayılı listede yer alan taşıtları satın alanların, taşıtlar üzerinde zevklerine ve ihtiyaçlarına uygun olarak tadilat yaptırmaları uygulamada sıkça karşılaşılan bir durumdur. Çoğu zaman yapılan tadilatlar sonucu aracın GTİP Numarası (Türk Gümrük Tarife Cetvelindeki Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon Numaralarıdır.) değişmekte, daha basit bir anlatımla araç sınıf değiştirmektedir. İşte bu aşamada aracın dahil olduğu GTİP Numarasına göre farklı vergi uygulamaları ortaya çıkmaktadır. Bu çalışmamızda yapılan tadilatlar sonucu binek otomobiline dönüştürülen taşıtlarda ÖTV ve KDV uygulamaları ayrıntılı olarak açıklanacaktır.

II- BİNEK OTOMOBİLİNE DÖNÜŞTÜRÜLEN TAŞITLARDA EK ÖTV UYGULAMASI

Özel tüketim vergisi, çeşitli gider vergilerinin tek bir yapıda toplanıp sistemin basitleştirilmesi ve Avrupa Birliği müktesebatına uyumun sağlanabilmesi amacıyla belirli mallar üzerinde üretim ve tüketim zincirinin belirli bir aşamasında alınan, tek aşamalı bir tür gider vergisi olarak uygulamaya konulmuştur. ÖTV’ye tabi olan mallar niteliklerine göre dört ayrı listede gösterilmiştir. Bu listeler Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan GTİP numaralarına göre şekillenmiştir. Kanuna ekli (II) sayılı listede kayıt ve tescile tabi olan ve olmayan motorlu taşıtlar yer almaktadır. www.ozdogrular.com

Taşıtların, sahiplerinin zevk ve ihtiyacına göre bazı tadilatlara tabi tutulması bazen taşıtların uluslararası standartlara göre belirlenen GTİP numaralarının ve dolayısıyla da özel tüketim vergisi karşısındaki durumlarının değişmesine neden olmaktadır. Düşük oranlı vergiye tabi bir taşıtın yapılan tadilat sonucu daha yüksek oranda vergiye tabi bir taşıta dönüşmesi mümkün bulunmaktadır. Örneğin 87.04 tarife pozisyonunda yer alan motor silindir hacmi 2500 cm³ olan eşya taşımaya mahsus bir taşıta uygulanacak ÖTV oranı %10 iken, aynı taşıt yapılan tadilat sonucu 87.03 tarife pozisyonunda yer alan binek otomobiline dönüştürüldüğünde bu oran %130’a yükselmektedir. Vergi oranlarında ortaya çıkan bu büyük farklılık, taşıtların tadilat sonucu başka bir araca dönüştürülmesi olayını kullanıcının zevk ve tercihi ile açıklanamayacak bir noktaya getirmektedir.

Özel tüketim vergisinin tek aşamalı bir vergi olması nedeniyle, yapılacak bu tadilatların vergi adaletini ve güvenliğini etkilememesi ve ortaya çıkması muhtemel vergiden kaçınma hallerini önlemek amacıyla Kanun’un 15/2-b maddesinde ”(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır.” şeklinde düzenleme yapılmıştır. Yapılan tadilatlar sonucu ortaya çıkan ek ÖTV nin nasıl uygulanacağına ilişkin açıklamalara 14 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinde[2] yer verilmiştir. Buna göre yapılan tadilatlar sonucu 87.03 tarife pozisyonunda yer alan binek otomobiline dönüştürülen taşıtlarda ek ÖTV uygulaması, tadilatın taşıtların kayıt ve tescilinden önce veya sonra yapılmasına bağlı olarak değişmektedir. www.ozdogrular.com

A- KAYIT VE TESCİL EDİLMEDEN ÖNCE TADİLAT YAPILARAK BİNEK OTOMOBİLİNE DÖNÜŞTÜRÜLEN ARAÇLARIN İLK İKTİSABINDA VERGİLENDİRME

ÖTV Kanunu’nun 1. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendi ile Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının ÖTV’ye tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Kanunun 2. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendinde ilk iktisap ifadesi; (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabı, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi olarak tanımlanmıştır. www.ozdogrular.com

Aynı Kanun’un 2. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (d) bendinde motorlu araç ticareti yapanlar; kayıt ve tescile tabi araçları satmak üzere imal ve inşa edenler, fabrika, ana bayii, bölge bayii, bayii, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler olarak tanımlanmıştır.

Bu hükümlere göre, motorlu araç ticareti yapanlardan satın alınan ve kayıt ve tescil ettirilmeden önce 87.03 tarife pozisyonundaki binek otomobiline dönüştürülen araçların ilk iktisabında ÖTV doğmaktadır. Dolayısıyla kayıt ve tescile tabi bir aracı satın alıp, kayıt ve tescil ettirmeksizin üzerinde tadilat veya ek imalat yapmak veya yaptırmak suretiyle kayıt ve tescile tabi bir başka araç imal edenler de ÖTV mükellefi olarak, söz konusu araçları ilk iktisap kapsamında teslim etmesi, kullanmaya başlaması, aktife alması veya adına kayıt ve tescil ettirmesi işlemlerinde vergi beyan edeceklerdir.

Kayıt ve tescile tabi araçları satın alarak kayıt ve tescil ettirmeden tadilat veya ek imalat yapanların sanayi sicil belgesini haiz olmaları halinde, 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliği’nin[3] (2.5.) bölümünde belirlenen esaslara göre Maliye Bakanlığından (Gelir İdaresi Başkanlığı) yazı alarak, tadilat veya ek imalat yapmak üzere motorlu araç alımında veya ithalinde ÖTV uygulanmaması mümkündür. Kayıt ve tescile tabi araçları satın alarak, kayıt ve tescil ettirmeden önce bir başka araca dönüştürenlerin, belirtilen tebliğ hükümleri kapsamında yazı alma şartlarını haiz olmamaları veya şartları haiz olmakla birlikte Bakanlıktan yazı almamış olmaları halinde, bu amaçla olsa dahi söz konusu araçları ÖTV uygulanmadan iktisap etmeleri mümkün değildir. Bu durumda ÖTV ödeyerek satın aldığı araçları kayıt ve tescil ettirmeden önce bir başka araca dönüştürenlerin, bu araçların iktisabında ödediği ÖTV’yi, dönüştürülerek ilk iktisabı yapılan araçlar için hesaplanacak ÖTV’den indirmesi, Kanun’un 9. maddesi uyarınca mümkün bulunmaktadır. www.ozdogrular.com

B- KAYIT VE TESCİL  EDİLMİŞ OLAN ARAÇLARIN TADİLAT YAPILARAK BİNEK OTOMOBİLİNE DÖNÜŞTÜRÜLMESİNDE EK ÖTV TARHİYATI

ÖTV Kanunu’nun 15. maddesinin 2 numaralı fıkrasının (b) bendinde 5228  ve 5281 sayılı Kanunlarla yapılan değişikliklere göre, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların, beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 ve 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonunda yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescil tarihinde geçerli olan oran üzerinden hesaplanacak ÖTV,  bu tarihte tarh ve tahakkuk ettirilecektir.

Kanun’a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olan ve Kanunun yürürlüğe girdiği 01.08.2002 tarihinden sonra ilk iktisabı yapılan araçların 01.08.2003 tarihinden itibaren 87.03 tarife pozisyonunda yer alan binek otomobiline dönüştürülmesi halinde, değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılacak olan kişi veya kuruluşlar tarafından, kayıt ve tescil işleminden önce, bu işlemin yapılacağı yerde tek vergi dairesi varsa bu vergi dairesine, birden fazla vergi dairesi varsa Motorlu Taşıtlar Vergisi ile yetkili vergi dairesine (2A) numaralı ÖTV beyannamesi verilecektir. Bu suretle yapılacak beyanda, aracın ilk iktisabındaki matrah üzerinden kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan orana göre hesaplanacak vergiden, ilk iktisapta ödenen vergi mahsup edilebilecektir. Ancak ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçtikten sonra yukarıda belirtilen araçlara dönüştürülen araçlar için, Kanun’un 15. maddesinin 2 numaralı fıkrasının (b) bendi hükmüne göre ÖTV tarhiyatı yapılmayacaktır.

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere kayıt ve tescile tabi taşıtlarda yapılan tadilat nedeniyle bu taşıtların tarife pozisyonu değişerek 87.03 pozisyonunda yer alan binek otomobiline dönüştürülmesi nedeniyle ek ÖTV uygulaması, daha çok tadilatın taşıtların kayıt ve tescil edildikten sonra yapılması durumunda görülmektedir. Çünkü kayıt ve tescile tabi bir aracı satın alıp, kayıt ve tescil ettirmeksizin üzerinde tadilat veya ek imalat yapmak veya yaptırmak suretiyle kayıt ve tescile tabi 87.03 tarife pozisyonunda binek otomobil imal edenler de ÖTV mükellefi olarak, söz konusu araçları ilk iktisap kapsamında teslim etmesi, kullanmaya başlaması, aktife alması veya adına kayıt ve tescil ettirmesi işleminde vergi beyan edecekler ve ilk defa beyan edilecek olan bu Özel Tüketim Vergisi taşıtın yeni durumunu yansıtan binek otomobiller için geçerli olan oranlar üzerinden hesaplanacaktır. www.ozdogrular.com

Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse 87.04 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi ve eşya taşımaya mahsus motorlu taşıtlar kapsamında yer alan motor silindir hacmi 2500 cm³ olan bir taşıt, motorlu araç ticareti yapan FFF Motorlu Taşıtlar A.Ş. tarafından 15.10.2011 tarihinde AAA Taşımacılık Ltd.Şti.’ne 50.000,00 TL bedelle satılmış ve bu firma adına kayıt ve tescil edilmiştir. Anılan taşıtın ilk iktisabı ÖTV Kanunu’nun 1. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendi gereğince vergiye tabi olduğundan, yürürlükte olan vergi oranı olan %10 üzerinden hesaplanan ( 50.000,00 x %10 =) 5.000,00 TL Özel Tüketim Vergisi ödenmektedir. Taşıtı satın alan AAA Taşımacılık Ltd. Şti. araç üzerinde tadilat yaptırmaya karar vermiş ve 12.01.2012 tarihinde taşıtı 87.03 tarife pozisyonundaki binek otomobiline dönüştürmüştür. Yapılan tadilat nedeniyle taşıtın GTİP numarasında meydana gelen değişiklik Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 15/2-b maddesi gereği AAA Taşımacılık Ltd. Şti. adına; taşıtın ilk iktisabındaki matrah olan 50.000,00.- TL üzerinden yeni GTİP numarası olan 87.03 üzerinden, kayıt ve tescil işleminin yapılacağı 12.01.2012 tarihinde geçerli olan %130 oranı üzerinden hesaplanacak (50.000,00 x %130=) 65.000,00 TL’den taşıtın 87.04 tarife pozisyonunda ilk iktisabı üzerinden hesaplanan 5.000,00 TL tutarındaki ÖTV mahsup edilerek kalan (65.000,00 – 5.000,00 =) 60.000,00 TL ÖTV’nin tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir. Burada da görüldüğü üzere taşıtta yapılacak tadilata bağlı olarak tarife pozisyonunun değişmesi, buna bağlı olarak da ortaya çıkan ek ÖTV, taşıtın satın alma bedelinden daha fazla olabilecektir. Eğer kanun koyucu bu durumu ÖTV Kanunu’nun 15/2-b maddesindeki özel düzenleme ile vergilendirmemiş olsaydı mükelleflerin vergiden kaçınmalarına sebebiyet verecek ve vergi matrahının aşınmasına neden olacaktı.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 15/2-b maddesinde yer alan düzenlemede dikkat edilmesi gereken noktalar şu şekilde sıralanabilir:

— Yapılacak tadilat nedeniyle, taşıtın tarife pozisyonunda meydana gelecek değişiklikle birlikte daha yüksek oranlı vergiye tabi bir mala dönüşmesinde yapılacak ek vergilendirme, taşıtın ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıllık bir süre ile sınırlandırılmıştır. Bu süre geçtikten sonra yapılacak tadilatlar ÖTV Kanunu uyarınca vergilendirilmeyecektir.

— Yapılacak ek vergilendirme işleminde ÖTV’nin matrahı taşıtın tadilat geçirmeden önceki ilk iktisabındaki matrahıdır.

— Yapılacak ek vergilendirme işleminde ÖTV’nin mükellefi tadilat sonucu ortaya çıkan taşıtın adına kayıt ve tescil edileceği gerçek veya tüzel kişilerdir.

— Yapılacak ek vergilendirme işleminde uygulanacak ÖTV oranı tadilat sonucu ortaya çıkan yeni taşıtın kayıt ve tescil tarihinde tabi olduğu vergi oranıdır. www.ozdogrular.com

Kanun koyucu ÖTV Kanunu’na ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olan taşıtların ilk iktisabından itibaren 5 yıllık süre içerisinde yapılacak tadilatlar sonucu tarife pozisyonu değiştirilerek daha yüksek oranlı vergiye tabi bir taşıta dönüştürüldüğünde ortaya çıkacak sorunları kanunun 15/2-b maddesinde yer alan özel düzenleme ile ek vergi getirmek, bu verginin de hangi tarihte, kim tarafından ve hangi oran üzerinden vergilendirileceğini belirleyerek engellemeyi amaç edinmiş ve mükelleflerin vergiden kaçınmalarının önüne geçmiştir.

III- BİNEK OTOMOBİLİNE DÖNÜŞTÜRÜLEN TAŞITLARDA KDV UYGULAMALARI

A- BİNEK OTOMOBİLLERİNİN ALIMINDA YÜKLENİLEN KDV’NİN İNDİRİMİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun[4] indirilemeyecek katma değer vergisini düzenleyen 30. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan binek otomobili niteliğine haiz taşıtlar KDV uygulamasında binek otomobili olarak kabul edilmektedir. www.ozdogrular.com

Binek otomobilleri hariç, motorlu taşıtların alımında yüklenilen KDV’nin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılmasında kanunen bir engel bulunmamaktadır. Ancak motorlu taşıtların iktisap edilerek yüklenilen KDV indirim konusu yapıldıktan sonra çeşitli tadilatlar yapılarak 87.03 pozisyonunda yer alan binek otomobiline dönüştürülmesi halinde nasıl bir işlem yapılacaktır? Dönüşüm işlemi sonucunda işletmeye ait bir binek otomobili ortaya çıkmakta olup, bu otomobil için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu takdirde Kanunun 30/b maddesinde yer alan açık hüküm gereği taşıtın alımında yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin düzeltilmesi gerekmektedir. Taşıtın alımında yüklenilen KDV, dönüşümün yapıldığı dönem beyannamesinde “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılmalıdır. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. 60 No.lu KDV Sirkülerinde[5]; Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı, taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV’nin ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

B- ÖTV’NİN KDV MATRAHINA ETKİSİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 maddesine göre, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabidir. Kanunun 8. maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde verginin mükellefinin bu işleri yapanlar olduğu, 10. maddesinde ise mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana geleceği hüküm altına alınmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olduğu belirtilmiştir. Kanunun 24. maddesinde matraha dahil olan unsurlar sayılmış olup b bendinde ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların matraha dahil olacağı hüküm altına alınmıştır. İşte kanunun 24/b maddesindeki bu hüküm gereği Özel Tüketim Vergisi KDV’nin matrahına dahil edilmektedir. Özellikle taşıt araçlarında ÖTV oranlarının yüksekliği de göz önüne alındığında taşıtın iktisap bedeli üzerinden hesaplanan ÖTV, KDV’nin matrahının önemli  bir unsuru haline gelmektedir. Örneğin motor silindir hacmi 2.000 cm^3’ün üzerinde olan ve satış bedeli 100.000,00 TL olan bir binek otomobili için KDV aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. www.ozdogrular.com

Satış Bedeli                                                  :100.000,00 TL

ÖTV (100.000 x %130)                                   :130.000,00 TL

KDV Matrahı (100.000 + 130.000)                     :230.000,00 TL

Hesaplanan KDV (230.000 x % 18)                    :41.400,00 TL

ÖTV ve KDV Dahil Toplam Tutar                         :271.400,00 TL

C- BİNEK OTOMOBİLİNE DÖNÜŞÜM NEDENİYLE ÖDENEN EK ÖTV ÜZERİNDEN KDV HESAPLANACAK MIDIR?

Çalışmamızın 2. bölümünde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 15/2-b maddesinde (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacağı hüküm altına alınmıştır. Bu özel hüküm gereği ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde daha yüksek ÖTV’ li bir taşıta dönüştürülen taşıtlar için adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan daha önce ödenen ÖTV mahsup edilmek suretiyle ek ÖTV alınmaktadır. Peki bu özel hüküm gereği alınan fark ÖTV üzerinden KDV hesaplanacak mıdır? www.ozdogrular.com

60 No.lu KDV Sirkülerinde “Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilecektir.” şeklinde açıklama yapılmıştır. Sirkülerde binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmektedir. Bu açıklama şu soruları da beraberinde getirmektedir. Binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden KDV hesaplanacak mıdır?  Hesaplanacaksa hangi kanunun hangi maddesine göre hesaplanacaktır? Bu işlemler kim tarafından ne şekilde yapılacaktır? Mali İdare tarafından bu soruların açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Çalışmamızın 3.2 bölümünde açıklandığı üzere taşıtların ÖTV mükellefi satıcılar tarafından tesliminde hesaplanan ÖTV, KDV matrahına dahil bulunmaktadır. Ancak   Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 15/2-b maddesinde yer alan özel hüküm gereği alınan ek ÖTV üzerinden KDV hesaplanacağı yönünde KDV kanununda bir hüküm bulunmamaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun mevcut hükümleri doğrultusunda olaya bakıldığında, alıcıların sahibi bulundukları veya aktiflerinde yer alan araçları bazı tadilatlarla binek otomobiline dönüştürmeleri işlemi KDV’nin konusuna girmemektedir. Çünkü olayda Kanunun öngördüğü anlamda bir teslim veya hizmet ifası gerçekleşmemektedir. Ancak, mükelleflerin tadilat işlemleri nedeniyle satın aldıkları mal ve  hizmetlerin KDV’ye tabi olacağı tabiidir.[6] www.ozdogrular.com

KDV Kanunu’nun 35. maddesinde malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi, bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği belirtilmiştir. Ancak binek otomobiline dönüştürülen taşıt için ödenen ek ÖTV’yi bu madde kapsamında matrahta değişiklik olarak değerlendirmek mümkün değildir. Çünkü yapılan işlem sonucunda ÖTV mükellefi satıcıya ödenecek tutarda bir değişiklik söz konusu değildir. Kaldı ki, dönüştürülen araç ÖTV mükellefinden iktisap edildikten sonra birkaç kez el değiştirmiş olabilir. Böyle bir durumu aracın satışını gerçekleştiren ÖTV mükellefi ile ilişkilendirmek ve KDV’nin matrahında değişiklik meydana geldiğini ileri sürmek mümkün değildir.

Yürürlükte bulunan yasal düzenlemeler uyarınca, yapılan çeşitli tadilatlar sonucu binek otomobiline dönüştürülen taşıtlar için ödenen ek ÖTV üzerinden KDV hesaplanması mümkün değildir. Ortaya çıkan ÖTV farkı üzerinden KDV hesaplanabilmesi için KDV kanununda buna ilişkin düzenleme yapılması gerekmektedir. Mali İdarenin 60 No.lu KDV Sirkülerindeki konuyla ilgili olarak yapmış olduğu açıklamaları gözden geçirmesi gerekmektedir. www.ozdogrular.com

IV- SONUÇ

Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacaktır. www.ozdogrular.com

Yapılan bir takım tadilatlar sonucu binek otomobiline dönüştürülen taşıtlar için Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 15/2-b maddesi uyarınca alınan fark ÖTV üzerinden KDV hesaplanması mevcut yasal düzenlemelere göre mümkün bulunmamaktadır. Binek otomobiline dönüştürülen taşıtlar için, adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde alınan fark ÖTV üzerinden KDV hesaplanabilmesi için yasal bir düzenleme gerekmektedir. Mevcut düzenlemeler uyarınca bu işlem KDV’nin konusuna girmemektedir. Mali İdarenin 60 No.lu KDV Sirkülerinde konuyla ilgili olarak yapmış olduğu açıklamaları gözden geçirmesi ve yasal dayanaktan yoksun bu görüşünü yürürlükte bulunan kanun hükümlerine uygun şekilde değiştirmesinin tereddütleri gidereceği kanaatindeyiz.

Seçkin BİÇER*

Fedai AYDIN**

E-Yaklaşım

*    Vergi Müfettişi
**   Vergi Müfettişi
[1]  12.06.2002 tarih ve 24783 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2]  08.07.2008 tarih ve 26930 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3]  30.07.2002 tarih ve 24831 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4]  02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5]  08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 Sayılı KDV Sirküleri.

[6]  Abdullah TOLU, “Sonradan Yapılan Tadilatlarla ÖTV’si Daha Yüksek Taşıtlara Dönüştürülen Taşıtlarda Ek ÖTV ve KDV”, Yaklaşım, Sayı: 170,  Şubat 2007

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.