Damga vergisi mevzuatı, Osmanlı dönemine dayanan köklü bir geçmişe sahiptir. 1963 yılında yürürlüğe giren 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu, yıllar içerisinde yapılan birçok değişiklikle günümüzde damga vergisi uygulamasına yön vermektedir.

I. Giriş

Damga vergisi, hukuki işlemlerin dayanağı olan belge ve kağıtların üzerinden vergi alınması esasına dayanmaktadır. Özü itibarıyla damga vergisi ticari işlemlere dayalı olarak yapılan hukuki muameleler üzerinden alınan bir işlem vergisidir.

Mali açıdan, Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ile Muhasebat Genel Müdürlüğü verilerine göre, 2011 yılı içerisinde elde edilen toplam vergi gelirlerinin içerisinde damga vergisinin oranı % 2,55 olarak gerçekleşmiş iken; söz konusu oran 2012 bütçesinde % 2,45 olarak öngörülmüştür. Bu durum, vergi gelirleri içerisinde damga vergisinin konumunu net olarak göstermektedir.

Bu yazımızın konusunu, damga vergisi uygulamasındaki "belli para" kavramının incelenmesi diğer bir ifadeyle sözleşme üzerinde yer alan/almayan rakamların "belli para" kapsamında ele alınmasının değerlendirilmesi oluşturacaktır.

II. Yasal mevzuat

Damga Vergisi Kanunu'nda (1) sayılı tabloda; "sözleşmeler, kararlar ve mazbatalar, ticari işlemlerde kullanılan kağıtlar, makbuzlar ve diğer kağıtlar" olmak üzere dört grupta toplanan kağıtlar damga vergisine tabi tutulmuştur.

Bir kağıdın damga vergisi kapsamında değerlendirilebilmesi için, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulması gerekmektedir.

Kanun'un verginin şümulünü açıklayan 2'nci maddesinde, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu Kanun'un 4'üncü maddesine göre, mahiyeti tayin edilmek istenen kâğıt üzerinde başka bir kâğıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kâğıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınır.Kanun'un 6'ncı maddesinde, bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınacağı ve bir kağıtta toplanan akit ve işlemlerin birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı hüküm altına alınmıştır.

Kanun'un vergileme ölçülerini açıklayan 10'uncu maddesinde; damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide kâğıtların nev'i ve mahiyetlerine göre, bu kâğıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide ise kâğıtların mahiyetlerinin esas alınacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddede "belli para" teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği belirtilmektedir.

Yer verilen Kanun maddesine göre "belli para" kağıt üzerinde yer alan ya da kağıtta yer alan rakamlardan elde edilecek tutarı ifade etmektedir.

III. Belli para gösterme mecburiyeti

Damga Vergisi Kanunu'nun 11'inci maddesi uyarınca, cari hesap şeklinde açılan kredilerle her türlü ikrazata ait taahhütname ve mukavelenameler (İskonto ve iştira senetleri taahhütnamesi - Dispans dahil) ve bunların temlik, yenileme, devir ve değiştirilmesine müteallik bütün kağıtlarda ve keza matlupların devir ve temlikine ilişkin mukavelename ve temliknamelerde ikraz veya temlik edilen para miktarının veya azami haddinin gösterilmesi mecburidir.

Yukarıda yer alan düzenleme cari hesap, her türlü ikrazat sözleşmesi ve benzeri sözleşmelerle sınırlıdır. Dolayısıyla bu hükmü tüm sözleşmelere uygulamak yerinde olmayacaktır.

Belli para gösterilmediği takdirde bu kağıtların her birinden alınması gereken damga vergisi ile cezası olayın meydana çıktığı tarihte, ilgili bulunduğu cari hesapta kayıtlı kredi veya ikrazat miktarına göre hesaplanır ve alınır.

Bu vergi ve cezanın ödenmesinde borç veren ve borç alanlarla temlik eden ve adına temlik yapılan şahıslar ve müesseseler müteselsilen sorumludurlar.

IV. "Belli Para" kavramı ile ilgili tereddüt oluşturan hususlar

Uygulamada kağıtlar üzerinden hesaplanması gereken "belli para"nın tespitinde yaşanan sorunlara ilişkin bazı örnek durumlara aşağıda yer verilmektedir.

A. Düzenlendiği anda sözleşme üzerinde "belli para"nın bulunmaması

5281 Sayılı Kanun'un 7'nci maddesiyle 01.01.2005 tarihinden itibaren değiştirilen, Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun I/A-1 fıkrasında akitlerle ilgili belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 7,5 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş olup, belli para ihtiva etmeyen mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler (1) sayılı Tablo'da yer almamıştır. Öte yandan, bu oran 31.12.2009 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 53 seri numaralı Damga Vergisi Genel Tebliği ile % 10 oranında artırılmıştır. Buna göre oran mukavelename, taahhütname ve temliknamelerde 01.01.2010 tarihinden geçerli olmak üzere binde 8,25 olarak uygulanmaya başlanmıştır.

Yapılan düzenleme ile (1) sayılı tablonun I/A fıkrasında sayılan kağıtlardan belli parayı ihtiva etmeyenler damga vergisinin konusu dışına çıkarıldığından, belli parayı ihtiva etmeyen mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler damga vergisine tabi tutulmayacaktır.

43 seri no'lu Damga Vergisi Genel Tebliği'nde de, belli parayı ihtiva etmeyen mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler, kira mukavelenameleri, kefalet, teminat ve rehin senetleri ile fesihnamelerin damga vergisine tabi tutulmayacağı şeklinde açıklama yer almaktadır.

Yer verilen ifadelere istinaden, nispi vergilemede sözleşme ve ekleri üzerinde açıkça belli bir paranın belirtilmemesi veya sözleşmede yer alan unsurlara istinaden hesaplanabilir bir belli paraya ulaşılamaması durumunda damga vergisi hesaplanması mümkün olmayacaktır.

Nitekim Maliye Bakanlığı tarafından verilen görüşlerde ve yargı kararlarında da bir kağıdın nispi olarak damga vergisine tabi olabilmesi için vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yani sözleşmenin imzalandığı tarihte, kağıtta parasal bir büyüklüğün açıkça yer alması veya matematiksel olarak bir meblağın hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların bulunması gerektiği ifade edilmektedir.

Bununla birlikte, düzenlendiği anda bir tutar içermeyen kağıtlara ilişkin olarak, düzenlendiği anda tespit edilemeyen bedelin sözleşme düzenlendikten sonra belirlenerek sözleşmeye şerh konulması ya da kağıda ait belli parayı gösteren ve ilk kağıda atıf yapan yeni bir kağıt (olur, onay, mektup vb.) düzenlenmesi halinde, sözleşme değişikliğine ilişkin bu kağıdın/şerhin damga vergisine tabi tutulması gerekecektir. Ancak, yukarıda yer verilen şekilde belgelendirilmeyerek, sadece iki taraf arasında düzenlenmiş bulunan fatura veya serbest meslek makbuzu ile belli olan sözleşmelerde damga vergisi aranılmasına gerek bulunmamaktadır. Çünkü, fatura veya serbest meslek makbuzu Damga Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede damga vergisine tabi kağıtlar içerisinde sayılmamaktadır.

Bu doğrultuda, bir kağıdın damga vergisine tabi olup olmadığının tespitinde atıf yaptığı kağıtlarla birlikte dikkate alınması, söz konusu kağıtlarda damga vergisi hesaplamasını gerektirecek bir matrah bulunması halinde damga vergisinin bu matrahların da dikkate alınarak hesaplanması gerekeceği tabiidir.

Konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 17/06/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-196 sayılı muktezada; "Müşterileriniz ile şirketiniz arasında düzenlenen "İşe Alım Hizmet Sözleşmesi"nin (6.1) maddesinde, "İşbu sözleşme kapsamında tamamlanan hizmet karşılığı, Müşteri, Metropol'e işe kabul edeceği beher eleman için ilgili elemanın 1 (bir) yıllık brüt maaş tutarının % 12'si (oniki) + yasal oranda KDV tutarında ödeme yapmayı kabul ve beyan eder." şeklinde yer alan ibare, gelecekte belli olmayan beher eleman sayısı ve belli olmayan brüt maaş tutarının % 12'sine dair bir düzenleme olduğundan, bu hüküm dikkate alınarak sözleşmeye ait belli bir paranın belirlenmesi mümkün değildir. Buna gore belli parayı ihtiva etmeyen sözleşmeden damga vergisinin aranılmaması gerekmektedir." açıklamalarına yer verilmiştir.

Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 02/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-607 sayılı muktezada, "Şirketiniz ile ... A.Ş. arasında düzenlenen "Lojistik Hizmet Sözleşmesi" başlıklı kağıdın incelenmesinden, söz konusu sözleşmenin "Fiyatlar, faturalama ve ödeme koşulları" başlıklı bölümünün; "Fiyatlar" başlıklı (8.1) maddesinde, şirketinizin ... A.Ş.'ye Ek-3'de tarif edilmiş fiyata dahil olan hizmetler karşılığında Ek-2'de belirtilen hizmet bedellerini ödeyeceği, (8.3) maddesinde, ay içinde verilen hizmet için ilgili ay sonunda fatura düzenleneceği; "Sözleşmenin süresi" başlıklı 13'üncü maddesinde, sözleşmenin süresinin 3 yıl olduğu; sözleşmenin son paragrafında ise işbu sözleşmenin 2 nüsha olarak düzenlendiği belirlemelerine yer verildiği anlaşılmıştır.

Lojistik hizmet sözleşmesinin eki "Lojistik Hizmet Bedelleri" başlıklı kağıdın incelenmesinden ise söz konusu kağıdın "Depolama Yönetimi ve Hizmet Bedelleri Fiyatlama Tablosu" başlıklı 1'inci maddesinde, depo yönetimi ve hizmet bedeli olarak, depodan çıkan ürün adedi üzerinden birim ücretlendirmenin yapılacağı, birim ücretlendirmeye konu olan ürünlerin sözleşmede tanımlandığı, buna göre lojistik hizmetlerinin tüm ürün çıkış adetleri üzerinden ücretlendirileceği, fatura döneminin aylık olduğu ve 0,20 Euro/Adet birim fiyat üzerinden fatura düzenleneceği, Depolama Yöntemi ve Hizmet Bedelleri Fiyatlandırma Tablosunun sezonluk olarak değerlendirileceği ve sezon sonunda ortaya çıkacak oranlara göre fark oluştuğunda müşteriye geriye dönük fark faturası tanzim edileceği, depolama hizmetleri için belirlenen fiyatların yıllık 4.000.000 çıkış adedine ulaşana kadar geçerli olduğu, bu rakamın geçilmesi durumunda fiyatların karşılıklı olarak yeniden belirleneceği; "Fiyat ve Hesaplama" başlıklı 3'üncü maddesinde Ek-2'de anılan fiyatların sözleşme imzalandığı tarihteki üzerinde anlaşılan kur üzerinden Türk Lirasına dönüştürüleceği, sözleşme süresince her takvim yılı başlangıcında (TEFE+TÜFE)/2 oranı ile birim fiyatların tekrar hesaplanacağı, son fiyat düzenleme tarihinden sonra yıllık enflasyon değerinin % 20'yi aşması durumunda ... A.Ş.'nin yeni fiyat düzenleme tarihini beklemeden fiyat düzenlemesi yapacağı belirlemelerine yer verildiği anlaşılmıştır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, "Lojistik Hizmet Sözleşmesi" başlıklı kağıdın düzenlendiği tarihte, sevkiyatı yapılacak ürünler ile bu ürünlerin birim sevk edilen adet başına fiyatlarının tespit edilemediği dikkate alındığında, belli parayı ihtiva etmeyen söz konusu sözleşmenin damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir." yönünde açıklamada bulunulmuştur.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 24/05/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-231-305 muktezasında da;

"sözleşmenin konusunun, ana sözleşmenin tüm süresi boyunca .......... Turizm Nak. Bil. İşl. Taah. Dış Tic. ve Mobilya San. ve Tic. Ltd. Şti. (alt yüklenici) tarafından Hava Trafik Kontrol Komplekslerinin binalarında gereken kurulum, kalibrasyon, ayar ve bakım işlerini yapacak sistem mühendisleri ve/veya teknisyenlerinin istek üzerine temin edilmesi işi olduğu; 2'nci maddesinde, sözleşmenin bedelinin yüklenici olarak şirketiniz tarafından istenecek personel sayısına bağlı olduğuna ilişkin belirlemelere yer verildiği anlaşılmıştır. Bu itibarla, " ....... İşine Ait Götürü Bedel Mal Alımı Sözleşmesi" ile bu kağıda ek olarak düzenlenen " .......Temini Alt Sözleşme Anlaşması" başlıklı kağıtta, çalıştırılacak sistem mühendisi ve teknisyen sayısına yönelik bir belirleme yapılmaması nedeniyle hesaplanabilir bir bedele ulaşılması mümkün bulunmadığından, belli parayı ihtiva etmeyen söz konusu kağıt için damga vergisi aranılmaması gerekmektedir."

ifadeleri yer almaktadır.

Yine Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14/10/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-1486-877 sayılı muktezada;

"dilekçeniz eki ek sözleşmenin 1'inci maddesinde, şirketinizin 2 ml'lik conta kapaklı cryo tüpünü derneğin uygun göreceği miktarda, birim fiyatı KDV hariç 0,12 Euro bedelle satmayı kabul ve taahhüt ettiği, 2'nci maddesinde, söz konusu 2 ml'lik conta kapaklı cryo tüpünün … tarihinde gerçekleştirilen ihaledeki teknik şartnameye uygun olarak verileceği, idari ve teknik şartnamenin bu sözleşmenin ayrılmaz bir cüzünü teşkil edeceği belirtilmiş olup, söz konusu ek sözleşmede cryo tüpünün miktarı belirtilmediğinden sözleşmeye ait belli bir paranın belirlenmesi mümkün değildir. Bu nedenle, belli parayı ihtiva etmeyen …. tarihli ek sözleşmenin damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir."

şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

B. Sözleşme üzerinde açıkça "belli para" bulunmaması ile birlikte hesaplanabilir tutara ulaşılabilir olması

Sözleşme üzerinde, "belli para"nın açıkça belirtilmemiş olması ile birlikte hesaplanabilir bir tutara ulaşılabilmesi durumunda; bu tutar üzerinden damga vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Uygulamada konuya ilişkin farklı olaylarla karşılaşılmaktadır. Bir takım kağıtların üzerinde fiyat ve miktar bilgisi yer almakta ve kolaylıkla sözleşme tutarına ulaşılabilmektedir.

Ancak, bazı sözleşmelerde yalnızca miktar bilgisi yer almakta, fiyat bilgisine ise yer verilmemekte ya da tam tersi fiyat bilgisi bulunmakla birlikte miktar bilgisi bulunmamaktadır.

Bu tip sözleşmeler üzerinden damga vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda farklı görüşler bulunmaktadır.

Kanun'un lafzına bakıldığında damga vergisinin sözleşme (atıf yaptığı kağıtlar varsa bunlarla birlikte) üzerinde yazan rakamların hasıl edeceği tutar üzerinden hesaplanması gerekeceği ve sözleşme üzerinde miktarın bulunması; ancak birim fiyatın bulunmaması halinde ise sözleşmede belli bir para olmadığından kağıdın damga vergisine tabi olmadığı düşünülebileceği yönünde görüşler bulunmaktadır.

Diğer taraftan, belli para içerme kavramından sadece sözleşme üzerinde açıkça yazılı olan parasal tutarların değil, aynı zamanda sözleşme hükümlerinden yola çıkarak hesaplanabilecek olan belli tutarların varlığının da anlaşılması gerektiği yönünde görüşler bulunmaktadır. Diğer bir ifadeyle, bir sözleşme üzerinde yapılacak olan işin bedeli açıkça yazmasa da, sözleşmenin imzalandığı tarih itibarıyla sözleşmeye konu işlerin ne kadar birim maliyet karşılığında kaç kez yapılacağı vb. bilgiler mevcutsa ve bu bilgilerden yola çıkılarak yaklaşık bir tutar hesaplanabiliyorsa, sözleşmenin içerdiği belli para tutarının hesaplanabildiği ve bu tutar üzerinden damga vergisi hesaplanması gerektiği sonucunun ortaya çıkacağı ileri sürülmektedir.

Konuya ilişkin bazı yargı kararlarında sözleşmede yer almayan ancak bir şekilde tespit edilebilecek fiyat ve kıymetler dikkate alınarak belli bir para tutarının hesaplanabildiği halde damga vergisinin bu tutarlar üzerinden hesaplanması gerektiği dikkate alınabileceği ifade edilmektedir.

Örneğin Danıştay Yedinci Dairesi'nin 04.12.1995 tarih, Esas 1993/3135, Karar 1995/4978 sayılı kararında;

"… Taraflar arasında yapılmış bulunan doğalgaz alım-satım sözleşmesinde, satıcı tarafından yapılacak yatırım tutarı olan 69.000 $'dan bahsedilmekle birlikte ve alım satıma ilişkin maddede ayrıca bir tüketim bedeline yer verilmekle birlikte sadece çekilecek doğalgaz miktarının gösterilmiş olması ve bu miktarın tarifede yer alan fiyatlarla çarpımı sonucunda bulunan tutarın vergilendirme açısından dikkate alınacak olan ve 6. madde anlamında en yüksek tutarı ifade eden matrah olduğu dikkate alınarak yapılan tarhiyat yerinde görülmüştür."

Aynı dairenin 08.10.1985 tarih, Esas 1982/3791, Karar 1985/1977 sayılı kararında ise;

"… Taraflar arasında imzalanan bayilik sözleşmesi uyarınca bayi tarafından satışı taahhüt edilen akaryakıt ve madeni yağa ilişkin özel sözleşmenin maktu mu nispi mi vergilendirileceği hususunda çıkan uyuşmazlığın incelenmesi neticesinde, bir kağıdın içinde belli paranın miktar olarak açıkça yer alması yanında, yazı içinde yer alan ifadeler ile bazı birimlerin çarpımı ve toplanması suretiyle muayyen bir parayı ortaya çıkarma olanağının bulunması halinde, kağıdın belli parayı ihtiva ettiğinin kabulü ve buna bağlı olarak özel anlaşmada imzası bulunan tarafın satmayı taahhüt ettiği akaryakıt ve madeni yağın miktarı belli olduğuna göre, bu miktarın … ana depo satış fiyatları ile çarpılması suretiyle, bu kağıdın belli parayı ihtiva eder taahhütname haline getirilmesi, başka bir ifade ile ilgili maddeler uyarınca bu kağıtta yazılı rakamların hasıl edeceği paranın hesaplanması ve buna göre nispi vergilendirilme yapılması gerektiği"

yönünde hüküm tesis edilmiştir.

Fabrika sahası kullanımı karşılığının çimento ile belirlendiği ve çimento fiyatının sözleşmede yer almadığı duruma ilişkin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen muktezada;

"…kurumunuzun … adresinde tesis edilmiş fabrika binasının …'ne ait olması nedeni ile söz konusu sahanın kullanılması kapsamında …. ile imzalanan protokolün, protokolde yer alan arazi kullanım bedeli olan 150 ton torba çimentonun satış bedeli ile çarpılmak suretiyle bulunacak tutar üzerinden binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerektiği…"

belirtilmiştir.

Ancak konuya ilişkin aksi yönde de yargı kararları bulunmaktadır. Örneğin Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 14.02.1990 tarih, Esas 1989/4572, Karar 1990/461 sayılı kararında;

"… Akdi mutazammın kabul mektubu ile oluşan sözleşmede satın alınacak malın miktarı belli olmakla beraber fiyatı ve kıymeti belirleyen kesin bir rakam bulunmaması halinde damga vergisinin maktu olarak alınması gerektiği…"

şeklinde hüküm tesis edilmiştir.

Vergi Dava Daireleri'nin 18.11.1994 tarih, Esas 1994/26, Karar 1994/438 sayılı kararında;

"…Taahhütnamede satışı üstlenilen akaryakıt ve madeni yağın fiyatı gösterilmediği gibi fiyatı etkileyen madeni yağ cinsi, benzinin süper veya normal benzin olup olmadığı gibi ayrımlara da yer verilmemiştir. Kaldı ki, akaryakıt fiyatlarının beş yıllık bir sürede nasıl bir seyir göstereceğinin önceden belirlenmesi de mümkün değildir. Bu durumda, vergiye tabi kağıttaki rakamların, bu kağıtta yer almayan üstelik zaman ve mekana göre değişebilecek bazı değerlerle çarpılması sonucu bulunacak parasal değerin, yasanın aradığı anlamda "belli para" olarak kabul edilemeyeceği…"

yönünde hüküm tesis edilmiştir.

C. Satış/prim sözleşmelerinde "belli para" kavramı

Birçok satış sözleşmesinde, belirlenmiş sınırların aşılması durumunda, satıcı tarafından alıcı adına ciro primi/satış primi adı altında tutarların ödenmesine ilişkin hükümler bulunduğu görülmektedir. Bu sözleşmelerde belli tutarın olup olmadığı, belli tutarın olduğunun kabulü halinde ise hangi tutarın dikkate alınacağı konusunda farklı yorumlar bulunmaktadır. Bir örnek ile konuyu açıklamaya çalışalım:

"A" markasına sahip A firması ile distribütör B firması arasında akdedilen satış primi sözleşmesinin şartları aşağıdaki şekilde belirlenmiştir:

B firması tarafından, A firmasından yapılacak alımlarda, A tarafından B firmasına;

0- 500.000 TL arası ürün alımında % 2,

500.000-1.000.000 TL arası ürün alımı için % 3,

1.000.000-2.000.000 TL arası ürün alımı için % 4,

2.000.000 TL-5.000.000 TL arası ürün alım için % 5

satış primi verileceği sözleşme üzerinde öngörülmüştür.

Sözleşme üzerinde başka herhangi bir tutar olmadığı varsayımı ve yukarıda yer alan ifadeler doğrultusunda damga vergisi matrahının belirlenmesine ilişkin yorumlara aşağıda yer verilmektedir.

Birinci yorum, sözleşme imzalandığı tarihte sözleşmeye konu satışın hangi tutarda gerçekleşeceğinin belli olmadığından hareketle, sözleşme üzerinde belli tutar bulunmadığı ve bu nedenle damga vergisi matrahı oluşmayacağı şeklindedir.

İkinci yorum, sözleşme üzerinde mümkün olabilecek en yüksek işlem bedelinin dikkate alınması gerektiği yönündedir.  Yukarıda yer verilen örneğe göre (500.000 x % 2) + (500.000 x % 3) + (1.000.000 x % 4) + (3.000.000 x % 5) = 215.000 TL damga vergisi matrahı oluşmaktadır.

Bu yoruma gerekçe olarak, Damga Vergisi Kanunu'nun 6'ncı maddesine göre; damga vergisinin amacının, mukavelenamede yer alan akdi yani sözleşme konusu olan ve üzerinde taraflarca uzlaşılan ve karşılıklı olarak tarafları bağlayan işlemi vergilendirmek olduğu ileri sürülmektedir. Ayrıca, işlem bedelinin damga vergisi matrahı olarak dikkate alınmasının, damga vergisinin lafzı ve ruhu ile bağdaşacağı ve anlamsız sonuçlara yol açmayacağı öne sürülerek, bazı durumlarda alınacak damga vergisi tutarının sözleşmeye konu işlemden yüksek olabileceği ihtimali dile getirilmektedir.

Bu görüş paralelinde yakın zamanda verilmiş bir vergi mahkemesi kararı da bulunmaktadır. Söz konusu karar, sözleşme üzerinde yer alan bedel yerine, sözleşmedeki işlem bedelinin damga vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması gerektiği yönündedir ve oybirliği ile alınmıştır.

Üçüncü yorumda ise; sözleşme üzerinde yer alan en yüksek tutarın (5.000.000 TL) belli tutar olarak dikkate alınması gerektiği ileri sürülmektedir. Bu görüşü destekleyici argüman olarak; sözleşme üzerinde yer alan rakamların hukuki anlamda hüküm ifade etmekte olduğu ileri sürülmektedir. Yukarıda yer verilen örneğe göre, B firması tarafından 1.500.000 TL'lik alım yapılmış olmasına rağmen % 5 prim istenmesi ve neticesinde A firması ile ihtilaf oluşması durumunda, sözleşmede yer alan satış adedi aralıkları dikkate alınarak karar verilebilecektir.

Diğer taraftan söz konusu yorumu destekler nitelikte olarak, inceleme elemanları tarafından düzenlenmiş bir vergi inceleme raporunda; sözleşmede yazan rakamın ifa edilecek edimin parasal karşılığı olması şartına bağlamanın Damga Vergisi Kanunu'nun 10'uncu maddesinin lafzında yer almayan bir koşul olduğu, sözleşmede yazılı olan, sözleşmenin her iki tarafı için de hüküm ifade eden, belli bir parasal değer olarak değerlendirilmiş taliki şartın, damga vergisi matrahına dahil edileceği, sözleşmede yazan rakamın belli bir şartın gerçekleşmesine bağlanmış olmasının, taliki şartın nasıl ve ne zaman tekemmül edeceğinin sözleşmenin imzalandığı tarih itibarıyla kazanmamış olmasının sözleşmede açıkça yazan ve hüküm ifade eden rakamın matraha dahil edilmemesi sonucu doğurmayacağı belirtilmiştir.

Konuya ilişkin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 04.07.2008 tarih ve B.07.GİB.4.34.18.01/2.1.1142.204/1508.2346 sayılı muktezada, işlemin konusunun … ile … arasında düzenlenen "Çağrıya Aracılık Sözleşmesi"nin konusu toplam nominal değeri 4.469.632 TL olan hisse senetlerinin çağrı yoluyla toplanmasına aracılık yapılması olduğu, söz konusu sözleşmenin damga vergisi matrahının, aracılık bedeli olan bir payın çağrı fiyatı ile toplam çağrıya konu hisse senedi adedinin çarpılmasıyla bulunan çağrı satın alma bedelinin damga vergisi matrahı olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Konuya ilişkin, kamuoyuna açık platformlarda vergi idaresinin görüşünü ortaya koyabilecek ve net bir sonuca ulaşılmasını sağlayacak bir kaynak bulunmamaktadır. Buna rağmen inceleme elemanlarının, zaman zaman yukarıda yer verilen muktezanın paralelinde, sözleşmedeki en yüksek tutarın damga vergisi matrahını oluşturduğu yönündeki görüşler çerçevesinde vergi inceleme raporları düzenledikleri görülmektedir.

D. Sözleşmeye konu işlem bedelinin hâsılatın belli bir yüzdesi olarak belirlenmesi

Uygulamada franchising ve royalty gibi işlemlerin ve lisans bedelinin sözleşmede elde edilen hasılatın belirli bir yüzdesi olarak belirlendiği sözleşmelerle sıklıkla karşılaşılmaktadır.

Hasılat tutarının sözleşme üzerinde belirlenmesi durumunda damga vergisi matrahının belirlenmesinde bir sorun ile karşılaşılmayacaktır. Ancak, sözleşme bedelinin gelecekte oluşacak aylık/yıllık satış bedelleri üzerinden hesaplanacak "hizmet" tutarı olarak belirlenmesi durumunda, sözleşmenin imzalandığı anda, satış bedelleri belli olmayacağından sözleşme üzerinde "belli tutar"dan söz etmek mümkün olmayacaktır.

Nitekim, konuya ilişkin olarak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 13.06.2007 tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-MUK-79-10525 sayılı muktezasında;

"yurtdışında yerleşik bir firma ile aranızda akdedilecek olan lisans sözleşmesinin metninde tahakkuk edilecek lisans bedelinin, aylık olarak gerçekleşecek satışların belli bir yüzdesi olarak öngörüldüğünü belirtip, gelecekteki bir hususu şimdiden tam olarak kestirmenin mümkün olmadığı mevcut durumda düzenlenecek olan lisans sözleşmesinin damga vergisine tabi olup olmayacağı hususundaki soruya; belli bir meblağı ihtiva etmeyen sözleşmeler damga vergisinin konusu dışına çıkarılmış olup,  bu tarihten itibaren düzenlenecek olan ve belli bir parayı ihtiva etmeyen sözleşmelerin damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir."

şeklinde görüş verilmiştir.

V. Sonuç

Yazımızda genel olarak, damga vergisi uygulamasında sıklıkla tereddüde düşülen sözleşme üzerindeki "belli para"nın tespiti konusuna ilişkin bazı örnekler; vergi idaresi tarafından verilen güncel muktezalar ve Danıştay kararlarıyla açıklanmaya çalışılmıştır.

Maliye Bakanlığı tarafından, konuya ilişkin detaylı bir tebliğin yayımlanmasının uygulamada karşılaşılan tereddütlerin ortadan kaldırılmasında önemli rol oynayacağı kanaatindeyiz. Bekir Çankır/ E&Y

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.