I- GİRİŞ

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kazanç tespiti, bu işlerin kendine has özellikleri nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 42 ila 44. maddeleri arasında özel olarak düzenlenmiştir. Söz konusu işlerde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilmekte ve tamamı o yılın geliri sayılmak suretiyle mezkur yıl beyannamesinde gösterilmektedir.

Kanun koyucu, vergilendirmedeki bu gecikmenin gerek kamu otoritesi ve gerekse mükellef açısından doğuracağı olumsuz sonuçları kısmen de olsa ortadan kaldırmak amacıyla istihkak ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılması uygulamasını benimsemiştir. Bu amaçla, işi yapanın hukuki statüsüne göre GVK’nın 94. maddesi ile KVK’nın 15 ve 30. maddelerine göre istihkak ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılmaktadır.

II- İSTİHKAK ÖDEMELERİ ÜZERİNDEN VERGİ KESİNTİSİ

A-GENEL OLARAK

GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, 42. madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapılacağı belirtilmiş ve böylelikle birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi yapan gerçek kişi mükelleflere yapılacak istihkak ödemelerinin kesintiye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Paralel düzenleme KVK’da yer verilmiş ve Kanunun 15/1-a maddesinde tam, 30/1-a maddesinde dar mükellefiyete tabi kurumlara yapılacak istihkak ödemelerinin kesintiye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. www.ozdogrular.com

Öte yandan her ne kadar GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasında, parantez içinde “kurumlar dahil” ibaresine yer verilmiş olsa da, KVK’nın Geçici 1. maddesinde, “Bu Kanun uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca ayrıca kesinti yapılmaz.” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla kurumlar vergisi mükelleflerine yapılacak istihkak ödemelerine ilişkin vergi kesintisi önceliği KVK’ya verilmiştir.

Bu açıklamalar doğrultusunda; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi yapan gelir vergisi mükelleflerine nakden veya hesaben yapılacak istihkak ödemeleri üzerinden GVK’nın 94/3, tam mükellefiyete tabi kurumlara KVK’nın 15/1-a ve dar mükellefiyete tabi kurumlara aynı Kanunun 30/1-a maddeleri uyarınca vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Kesinti oranı önce %3 olarak saptanmış ancak daha sonra 1137 sayılı Kanunla 1969 yılından itibaren %2’ye indirilmiştir. 2361 sayılı Kanunla da 01.01.1981 tarihinden itibaren %5’e yükseltilmiştir. Kesinti oranı 2006/11449 sayılı BKK ile 01.01.2007 tarihinden itibaren %3 olarak uygulanmaktadır.[1]

Öte yandan birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri ile iştigal eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine ödenen istihkak bedelleri üzerinden yapılacak vergi kesintisi oranları 2009/14592, 2009/14593 ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları ile 03.02.2009 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden %3 olarak tespit edilmiş olup halen bu oranlar uygulanmaktadır.

Kesinti uygulaması, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işini üstlenen mükelleflere ödenen istihkak bedelleri açısından geçerli olduğu gibi söz konusu işleri kısımlar halinde üstlenen alt işverenler açısından da geçerlidir. Dolayısıyla alt işverenlerce taahhüt edilen inşaat ve onarma işlerinin yıllara sirayet etmesi durumunda söz konusu bu işler ile ilgili olarak ödenen istihkak bedelleri üzerinden de vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

B- AVANSLARDA VERGİ KESİNTİSİ

Gelir vergisi kesintisinin düzenlendiği GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasının parantez içinde “avans olarak ödenenler dahil”, kurumlar vergisi kesintisinin düzenlendiği KVK’nın 15 ve 30. maddelerinin birinci fıkralarında ise “… avanslar da dahil” ifadesi kullanılmak suretiyle, avans niteliğinde olan ödemelerin de kesinti kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi yapan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine ödenen avanslar üzerinden, istihkak sahibinin gerçek kişi olması durumunda GVK’nın 94/3, tam mükellef kurum olması durumunda KVK’nın 15/1-a, dar mükellef kurum olması durumunda ise yine KVK’nın 30/1-a maddelerine ve yukarıda anılan BKK’lara istinaden %3 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

C- BAŞLANGIÇTA YILLARA YAYGIN OLMAYAN ANCAK DAHA SONRA BU KAPSAMA GİREN İŞLERDE VERGİ KESİNTİSİ

Başlangıçta aynı takvim yılı içinde bitirilmesi öngörülen fakat çeşitli nedenlerle (geçici kabulün gecikmesi, süre uzatımı vb.) bitirilemeyen ve takip eden takvim yılına sarkan işler artık yıllara yaygın inşaat ve onarma işi olarak değerlendirilecek ve özel rejim kapsamda vergilendirilecektir. Dolayısıyla ertesi yılın başından itibaren ödenecek istihkak bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Öte yandan bu durumun daha önce yapılmış olan ödemeler üzerinde herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. Başlangıçta özel rejim kapsamında olmadığı için kesintiye tabi tutulmamış olan istihkak ödemeleri için geriye dönük herhangi bir şey yapılması söz konusu değildir.

D- BAŞLANGIÇTA YILLARA YAYGIN OLAN ANCAK AYNI YIL İÇİNDE BİTMESİ NEDENİYLE KAPSAM DIŞI KALAN İŞLERDE VERGİ KESİNTİSİ

Başlangıçta birden fazla takvim yılına sirayet edeceği ve dolayısıyla özel rejim kapsamında vergilendirileceği öngörülen iş erken teslim ve benzeri nedenlerle daha sonra bu kapsam dışında kalabilmektedir.

Bu gibi durumlarda işin bitiminden önce, istihkak ödemeleri üzerinden kesinti yapılmaktadır. Erken teslim ve benzeri nedenlerle işin özel rejim kapsamı dışına çıkması durumunda yapılacak herhangi bir işlem bulunmamakta, tevkif yoluyla ödenen vergilerin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi gerekmektedir.

Ödeme çıkmaması, iade edilecek vergi çıkması durumunda bunun Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar dahilinde mükellef tarafından iadesinin talep edilebileceği tabiidir.[2] www.ozdogrular.com

E- İŞİN BİTİMİNDEN SONRA YAPILAN ÖDEMELERİN KESİNTİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih, “bitim tarihi” olarak kabul edilir.

GVK’nın 44. maddesinin ikinci fıkrasında, bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ile elde edilen hasılatın, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr ve zararının tespitinde dikkate alınacağına hükmedilerek, yıllara sari inşaat ve onarma işinin bitiminden sonra artık genel uygulamaya dönüleceğine ve bu işlerle ilgili de olsa elde edilen kazancın genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi tutulacağına işaret edilmiştir. www.ozdogrular.com

Dolayısıyla, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin bitiminde sonra her ne adla olursa olsun ödenen istihkaklar üzerinden vergi kesintisi yapılması söz konusu değildir.

F- FİYAT FARKLARI VE GECİKME ZAMLARININ DURUMU

İnşaat ve onarma işlerinde kullanılan malzeme bedeli ve işçilik tutarındaki artış ya da bu işlerle ilgili olarak sarf olunan akaryakıt fiyatlarında meydana gelen fiyat artışlarını karşılamak üzere, sözleşme esasları uyarınca müteahhide ödenen fiyat farkları taahhüdün konusuna ve bedeline dahil istihkak mahiyetinde olduğundan, bunlardan da ödeme sırasında vergi kesintisi yapılması gerekir.[3]

Buna karşılık, sözleşmeyle yapılan işin karşılığında, hak edilen istihkak bedellerinin zamanında ödenmemesi durumunda müteahhide ödenen gecikme zamları, doğrudan YSİOİ istihkakı niteliğinde değildir. Bu nedenle söz konusu gecikme zamlarının tevkifata tabi tutulmaması gerekir.[4]

G- TAHAKKUK EDEN ANCAK TAHSİL EDİLMEMİŞ İSTİHKAKLARDA VERGİ KESİNTİSİ

Ticari kazanç ve ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde tahakkuk esası geçerli olduğundan, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri ile ilgili henüz tahsil edilmeyen istihkak tutarlarının hasılat olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Bununla beraber hasılat olarak kaydedilen bu istihkaklar tahakkuk ettirildiği halde ödenmemiş olduğu için vergi kesintisine tabi tutulmazlar. www.ozdogrular.com

III- SON SÖZ

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde hasılat ve maliyet dönem sonu itibarıyla kesinleşmemekte ve kazanç henüz oluşum aşamasında bulunmaktadır. Bu nedenle söz konusu işlere ilişkin kazanç tespiti, işin bittiği yıl itibarıyla yapılmaktadır.

Kazanç tespitinin işin bittiği yılda yapılması nedeniyle, ödenecek vergilerin gecikeceği dikkate alınarak, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kapsamındaki istihkak (ve avans) ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.

Bu doğrultuda birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri ile iştigal eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine ödenen istihkak bedelleri üzerinden (avanslar dahil) 01.01.2007 tarihinden bu yana %3 oranında vergi kesintisi yapılmaktadır.

Bülent SEZGİN*

E-Yaklaşım

*   Vergi Müfettişi
[1] Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayıncılık, 15. Baskı, Ankara 2010, s.110

[2] İadeye ilişkin açıklamalara 252 Seri No.lu GVK ve 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliğlerinde yer verilmiş, ayrıca iade için aranılan belgelere ilişkin 79 no.lu GVK Sirkülerinde bazı açıklamalar yapılmıştır.

[3] KIZILOT, age, s.160.

[4] Gürol ÜREL, Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2009,  s.276.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.