I- GİRİŞ

En yalın anlatımı ile mükellefler; tutar ve mahiyet itibari kesinleşmiş gelirlerinden, söz konusu kazançları elde etmek için katlandıkları giderleri düşmek suretiyle tespit ettikleri matrah üzerinden gelir veya kurumlar vergisi ödemektedirler. Bununla beraber, vergi kanunları kişi ve kurumların yapmış oldukları bütün harcamaların “gider” olarak düşülmesine izin vermemektedir. İndirilebilecek giderlerin ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin neler olduğu ilgili kanunlarda tadadi olarak sayılmak suretiyle düzenlenmiştir. www.ozdogrular.com

31 Mayıs 2012 tarihinde TBMM tarafından kabul edilen 6322 sayılı Kanun’la([1]), kanunen kabul edilmeyen bu giderlere bir yenisi daha eklenmiştir: “Finansman Gider Kısıtlaması”. 6322 sayılı Kanun ile getirilen finansman giderlerine yönelik bu kısıtlayıcı düzenleme, bazı farklılıkları ile 1996-2001 arasındaki dönemde de Türk Vergi Sistemi’nde uygulanmıştı. Yazımızda yeniden vergi kanunlarımıza giren finansman gider kısıtlaması üzerinde durulacaktır.

II- YASAL MEVZUAT

A- Gelir Vergisi Kanunu’ndaki Düzenleme

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun([2]) “Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler” başlıklı 41. maddesinin 9. bendi aşağıdaki gibidir:

“(6322 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle düzenlenen bent; Yürürlük 01.01.2013) Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan kısmı.

Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” www.ozdogrular.com

B- KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDAKİ DÜZENLEME

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun([3]) “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11. maddesinin (i) bendi aşağıdaki gibidir:           

“(6322 sayılı Kanun’un 37. maddesiyle eklenen bent; Yürürlük 01.01.2013) Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Buna göre kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan kısım gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gider yazılamayacaktır. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Yeni düzenlemeye ilişkin kanun gerekçesinde; işletmelerin öz kaynak yapılarının güçlü olmasının mikro düzeyde işletmelerin, makro düzeyde ise ülke ekonomisi için büyük önem taşıdığı, işletmelerin finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek amacıyla bu düzenlemenin ihdas edildiği ifade edilmektedir. Bu uygulama 01.01.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir. Bu uygulamanın kapsamına kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri hariç tüm gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir.

III- FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI UYGULAMASI VE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Bilindiği üzere, 6322 sayılı Kanun öncesi, aksine bir düzenlemenin bulunmadığı durumlarda katlanılan finansman giderlerinin tamamının vergi matrahının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündü.

Örneğin; işletme giderleri için bankadan kredi kullanan bir işletme, söz konusu kredinin faizini, hatta kredi yabancı para cinsinden ise kur farklarını gider yazabiliyordu.

Yeni düzenleme ile kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan kısmı GVK ve KVK uygulamasında gider olarak kabul edilmeyecek. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Öz kaynaklar; ödenmiş sermaye, kar yedekleri, sermaye yedekleri, yenileme fonu ve benzeri fonlar ile geçmiş yıllar ve dönem karının toplamından oluşmaktadır. Bu yeni düzenleme, yabancı kaynak kullanan bütün işletmeleri ilgilendirmiyor. Yabancı kaynak kullanan işletmelerden; kullandıkları yabancı kaynak tutarı işletmenin öz kaynaklarını aşan işletmeleri ilgilendiriyor. Bu durumdaki işletmeler öz kaynaklarını aşan yabancı kaynaklar için yapmış oldukları faiz, komisyon, kur farkı ve benzeri ödemelerin belli bir kısmını gider yazamayacaklardır. Ayrıca gider kısıtlaması sadece aşan kısım için söz konusudur([4]).

Uygulamayı kısa bir örnekle açıklayacak olursak; öz kaynakları 50.000 TL olan bir işletme 35.000 TL yabancı kaynak kullandığında herhangi bir kısıtlama söz konusu olmayacaktır. Ancak kullanılan yabancı kaynak 100.000 TL olduğunda öz kaynağı aşan kısım olan 50.000 TL'ye ilişkin finansman giderlerinde kısıtlama söz konusu olacaktır. Bu giderlerin ne kadarının düşülemeyeceğini Bakanlar Kurulu belirleyecektir. Ancak Bakanlar Kurulu bu belirlemeyi yaparken yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin yüzde 10'unu aşamayacaktır. 

Örneğimize göre öz kaynakları 50.000 TL olan işletmenin 100.000 TL yabancı kaynak kullandığını ve bu yabancı kaynaklar için 10.000 TL faiz ödediğini, Bakanlar Kurulu’nca oranın da yüzde 10 olarak belirlendiğini varsayalım. Bu durumda, öz kaynağı aşan kısım olan 50.000 TL yabancı kaynağa isabet eden finansman gideri (faiz) (50.000 x 10.000/100.000 =) 5.000 TL’dir. İşte öz kaynakları aşan 50.000 TL’ye isabet eden 5.000 TL’lik finansman giderinin %10’u (5.000 x %10 =) 500 TL kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Mükelleflerin finansman gelirlerinin olması durumunda finansman giderleri ile netleştirmenin yapılıp yapılmayacağı konusunda kanun metninde bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak daha önceki uygulama ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı 55 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nin([5]) 8. bölümünde “finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.” şeklinde görüş belirtmiştir. Yine de bu konuda Maliye Bakanlığı’nın çıkaracağı Tebliğler izlenmelidir. www.ozdogrular.com

Finansman gider kısıtlaması uygulaması sonucu kabul edilmeyen finansman giderine ait yüklenilen KDV'nin düzeltilip düzeltilmeyeceği hususu açık değildir. Ancak benzer şekilde daha önce uygulanan finansman gideri kısıtlamasında, Mali İdare KDV Kanunu'nun indirime ilişkin 29. maddesinde yer alan yetkisini kullanarak KDV Kanunu 30. madde kapsamında işlem yapılmayarak kabul edilmeyen finansman giderine ait KDV’nin düzeltilmesine gerek olmadığını belirtmiştir([6]). Kanaatimizce kısıtlamaya tabi finansman giderlerine ait katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması gerekir. Yüklenilen vergilerin mükellefin üzerinde kalması adil olmayacaktır.

Kanun maddesinde, hangi tarihteki yabancı kaynak tutarının esas alınacağı ve/veya yıl içerisinde kullanılıp kapatılan borçlanmaların dahil edilip edilmeyeceği konularında bir düzenleme bulunmamaktadır([7]). Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nın çıkaracağı Tebliğler izlenmelidir.

Finansman gider kısıtlaması 01.01.2013’ten itibaren yürürlüğe girecektir. Dolayısıyla bu düzenleme 2012 hesap dönemi vergi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır. www.ozdogrular.com

IV- SONUÇ

Finansman gider kısıtlaması uygulaması, 6322 sayılı Kanun ile yeniden Türk Vergi Sistemi’ndeki yerini almıştır.

Bu düzenlemeye göre, GVK’nın 41. maddesinin 9. bendi ve 5520 sayılı KVK’nın 11. maddesinin birinci fıkrasına konulan ilave hükümlerle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Bakanlar Kurulu’nca kararlaştırılan kısmı gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gider yazılamayacaktır.

Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu, uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. www.ozdogrular.com

Yeni düzenlemeye ilişkin kanun gerekçesinde; işletmelerin öz kaynak yapılarının güçlü olmasının mikro düzeyde işletmelerin, makro düzeyde ise ülke ekonomisi için büyük önem taşıdığı, işletmelerin finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek amacıyla bu düzenlemenin ihdas edildiği ifade edilmektedir. Bu uygulama 01.01.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir.

Serdar KUŞÇU*

E-Yaklaşım

*                Vergi Müfettişi (MBA)

([1])            15.06.2012 tarih ve 28324 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([2])            06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([3])            21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([4])            Metin TAŞ-Sezgin ÖZCAN, “Yabancı Kaynaklara Gider Kısıtlaması Yeniden Geliyor”, 05.07.2012, Akşam Gazetesi.

([5])            08.02.1997 tarih ve 22902 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([6])            Bkz. 55 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nin 10. kısmı.

([7])            Zeki GÜNDÜZ, “Finansman Maliyetinizin Hepsini Gider Yazamayacaksınız”, 27.06.2012, Dünya Gazetesi.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.