I- GİRİŞ

Mükellefler, safi kazançlarını tespit ederken dönem içi faaliyetlerinden çeşitli giderleri ve beyannamede gösterecekleri matrahlarında da bazı indirimleri düşerler. Bu gider ve indirimlerden biri de gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara yapılan bağışların maliyet bedelleridir. Makalemizde bu türden giderlerin gelir, kurumlar ve katma değer vergisi açısından değerlendirilmesi ve muhasebeleştirilmesine değineceğiz.

II- YASAL DÜZENLEMELER

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançtan indirilebilecek giderleri düzenleyen 40/10. maddesinde; “Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli” safi kazancın tespit edilmesi için indirilmesi kabul edilen giderlerden sayılmıştır. Bu bendin kanun hükmü olarak koyulmasındaki amaç, bu türden giderler ile sıkça karşılaşılması değil; mali hukukun sosyal hedeflerinin desteklenmesidir.

Aynı zamanda 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde; “Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.” denmek suretiyle söz konusu bağışların sadece gelir vergisi mükellefleri açısından değil, kurumlar vergisi mükellefleri açısından da gider olarak kabul edileceği belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Ayrıca GVK’nın 89/6. maddesinde; “Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamı”nın gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirden indirilebileceği açıklanmıştır. Yine bu türden giderlerin kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek kurum kazancından indirilebilir olmasının dayanağı KVK’nın 10. maddesinin 2. fıkrasındaki, “Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır.” ifadesidir. Dolayısıyla aynen yapılan bağış maddelerinin maliyet bedelleri kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden indirilebilecektir.

Yani gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri gıda bankacılığı yapan dernek ve vakıflara bağışladıkları gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelini “gider” veya beyanname üzerinden yapılacak “indirim” olarak kabul edebilir. Ancak yapılan bu bağışların hangi kanun maddesi gereğince (yıl içinde yapılan gider veya beyanname üzerinden yapılacak indirim) indirim konusu yapılacağı 251 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği’nde açıklanmıştır.

Ayrıca söz konusu bağışlar, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan mal teslimi meydana getirdiğinden katma değer vergisinin konusuna da girecektir. Fakat 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 17/2-b maddesinde; “… fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi” ifadesi kullanılarak bu türden bağışların KDV’ye tabi olmayacağı belirtilmiştir.

III- MALİYE BAKANLIĞI’NCA BELİRLENEN USUL VE ESASLAR

Konumuzla ilgili kanun hükümlerine baktığımızda, hepsinde de “Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan …” ifadesi kullanılmıştır. Maliye Bakanlığı da Kanun’un verdiği bu yetkiyi 251 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği([1]) ile kullanmıştır. www.ozdogrular.com

A- ŞARTLAR

Söz konusu Tebliğ’e göre bağışların bu kapsamda gider olarak kabul edilebilmesi için bazı şartlar vardır. Bunlar:

1- Gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağışların gıda maddesi (gıda, temizlik, giyecek, yakacak) niteliğinde olması gerekir. Tebliğ’de sadece gıda maddesi ifadesi kullanılmış olmasının sebebi Kanun’un değişmeden önceki şeklinde gıda maddesi tabirine yer verilmiş olmasıdır. Tebliğ’in yayımlanmasından daha sonraki bir tarih olan 31.12.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5281 sayılı Kanun ile ilgili Kanun maddesinde yapılan değişiklikle gıda maddesi yerine “gıda, temizlik, giyecek ve yakacak” maddeleri bağış kapsamına alınmıştır. Bu nedenle Tebliğ’de gıda maddesi ifadesinin bulunduğu yerleri gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddeleri şeklinde anlamak gerekir.

2- Bağışların ihtiyaç sahiplerine bedelsiz olarak dağıtılması şartıyla yapılması gerekir.

3- Söz konusu bağışların sadece “ihtiyacı olanlara gıda yardımı yapabilme” ehliyetine sahip olan vakıf veya derneklere yapılması gerekir. Yani vakıf senedi ve dernek tüzüklerinde bu faaliyet konusuna yer verilmiş vakıf veya derneklerin fiilen başka alanlarda faaliyet göstermesi durumu değiştirmez. Bu konuda ehliyetlerinin olması yeterlidir. www.ozdogrular.com

Bu üç şartın birlikte mevcut olması gerekmektedir. Şartlardan herhangi biri sağlanamazsa Maliye Bakanlığı’nın belirlediği esas ve usullere uyulamayacağından bu türden giderler kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilecektir.

Gıda bankacılığı kapsamında yapılan bağışların bu kapsamda yapılan bağışlardan kabul edilebilmesi için gereken şartları taşıdıktan sonra belgelendirilme ve muhasebe kayıtları esasları ikiye ayrılmaktadır. Bu ayrım da gıda maddelerinin işletmeye dahil olup olmamasına göre yapılmaktadır. Eğer gıda maddeleri işletmeye dahil ise GVK’nın 40/10. maddesi kapsamında, işletmeye dahil değil ise aynı Kanun’un 89/6. maddesine göre indirim konusu yapılacaktır. Bunun manası da, 40/10’a göre yapılan giderler ticari karın tespitinde dikkate alınırken, 89/6’a göre yapılan giderler matrahın tespitinde beyanname üzerinden indirilmesi ayrımına dayanmaktadır. www.ozdogrular.com

B- BELGELENDİRİLMESİ

251 Seri No.lu Genel Tebliğ’e göre:

1- İşletmeye dahil olan (40/10) gıda maddelerinin bağış olarak verilmesi durumunda bunun sevk irsaliyesi ve fatura ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Çünkü işletmenin stoklarında yer alan emtialar nasıl ki satış yapıldığı zaman fatura ile çıkış yapılıyorsa satışa konu olmayan diğer bazı çıkışlar da fatura ile belgelendirilir. Yani esas faaliyet konusu gıda maddelerinin satışı olan bir işletme bu maddelerin bazılarını satmak yerine bağış yapma yolunu seçtiyse bunu yine fatura ile belgelendirmesi uygun olacaktır. Çünkü aynı defter-i kebir hesabında bulunan (153- Ticari Mallar gibi) malların kaydi envanter ve takibi belge düzeni ile eşgüdümlü olmuş olacaktır. Ana faaliyet konusu gıda maddelerinin satışı olmayan bir işletme söz konusu maddeleri bağış yapmak üzere alır ve 157-Diğer Stoklar hesabında izleyebilir. Bu durumda işletmeye dahil olan maddelerin işletmeden çıkışı yine tebliğe göre fatura ve sevk irsaliyesi ile belgelendirilecektir.

Ancak işletmeye dahil olan gıda maddelerinin satış mı yoksa bağış mı olduğunu ayırt edebilmek için fatura üzerinde yapılacak bazı düzenlemelere ihtiyaç vardır. Bu ayırt edici unsurlar da ilgili tebliğde açıklanmıştır. Tebliğ’e göre;

a) Fatura dernek veya vakıf adına düzenlenecektir.

b) Bağışa konu gıda maddelerine ilişkin bilgiler faturada eksiksiz olarak yer alacaktır.

c) Mal bedeli olarak faturada, bağışa konu malın maliyet bedeli (yüklenilen katma değer vergisi hariç) yazılı olacaktır.

d) Faturada “İhtiyaç sahiplerine yardım şartıyla bağışlandığından KDV hesaplanmamıştır.” ibaresinin yer alması zorunludur.

2- İşletmeye dahil olmayan (89/6) gıda maddelerinin bağış olarak verilmesi durumunda, bağışı yapan tarafından bir belge düzenlenmesine gerek bulunmamakta olup, varsa bağış yapılan malın edinimine ilişkin belgelerin saklanması zorunludur. Belge düzenlenmemesinin nedeni ise, zaten işletmede var olmayan bir gıda maddesinin işletmeden çıkış/çekilmiş gibi gösterilmesi durumu söz konusu olmayacaktır. Sadece işletmenin bu gidere ait alış faturası vb. belgesi varsa saklaması gerekmektedir.

Bağış yapılan dernek veya vakıf ise ihtiyaç sahiplerine dağıtmak üzere aldığı gıda maddeleri için kendi mevzuatlarınca öngörülen bağış makbuzu gibi belgeleri düzenler. Yine dernek ve vakıflar 40/10 kapsamında gider yapan işletmeler tarafından düzenlenen faturaları da saklamakla yükümlüdür. www.ozdogrular.com

C- MUHASEBE KAYITLARI

1- İşletmeye dahil olan bağış maddelerinin bağışının yapılması sonucu bu malların maliyet bedeli GVK’nın 40/10. maddesi çerçevesinde gider kaydedilir. Fatura düzenlendiği için bir taraftan da gelir yazmak suretiyle yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olmalıdır:

___________________ / ___________________

689 Diğer Olağandışı Gid. ve Zarar.             1.180

602 Diğer Gelirler                                   1.000

391 Hesp. KDV                                        180

___________________ / ___________________

Muhasebe kaydında görüldüğü gibi bir yandan gelir bir yandan gider yazılarak muhasebeleştirildi. Ancak böyle olunca ilk bakışta gelir ve KDV haricindeki gider birbirini nötrlemiş gibi gözükmektedir. Fakat işletmenin sürekliliği ve dönemsellik ilkesi gereğince muhasebe sistemini bir bütün olarak kabul etmek gerekir. Eğer işletme sürekli envanter yöntemini kullanıyorsa yukarıdaki muhasebe kaydından hemen sonra maliyet kaydı yaparak bağış maddelerinin maliyet bedelini giderleştirmiş olacaktır. Aralıklı envanter yapıyorsa dönem sonlarında yaptığı maliyet kaydı ile yine ilgili bağış maddelerinin işletmeden çıkışını maliyet bedelleri üzerinden giderleştirmiş olacaktır. Maliyet kaydı da şöyle olacaktır. www.ozdogrular.com

___________________ / ___________________

621 Satılan Mal. Maliyeti                              1.000

153 Ticari Mallar                                     1.000        

___________________ / ___________________

Yukarıdaki kayıtlarda 602-Diğer Gelirler yerine 649-Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar, söz konusu gıda maddelerinin izlendiği stok hesaplarına göre de 153-Ticari Mallar yerine 157-Diğer Stoklar hesabı (621-Satılan Ticari Mallar Maliyeti yerine 623-Diğer Satılan Ticari Mallar Maliyeti hesabı) da kullanılabilmektedir. Bu durumda vergisel açıdan bir fark doğmayacaktır.

Bu muhasebe kayıtlarında görünen diğer önemli bir husus ise, 180-TL tutarındaki 391-Hesaplanan KDV, katma değer vergisindeki kısmi istisna mahiyetindeki (KDVK, md.17/2-b) gıda maddelerinin tesliminde, söz konusu malların alış ya da imali sırasında yüklenilen katma değer vergisinin KDVK’nın 30/a ve 58. maddeleri uyarınca indirimlerden çıkarılarak giderleştirilmesidir. Faturada KDV hesaplanmadığı için yukarıdaki kayıta görülen 391-Hesaplanan KDV hesabı fatura matrahıyla ilişkilendirilmeyecektir. www.ozdogrular.com

2- İşletmeye dahil olmayan bağış maddelerinin bağışının yapılması sonucu söz konusu malın maliyet bedeli (KDV dahil) GVK’nın 89/6. maddesi çerçevesinde yıllık beyannamenin bağış ve yardımlara ilişkin bölümüne yazılarak gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınacak ve yapılacak muhasebe kaydı şöyledir:

___________________ / ___________________

689 Diğer Olağandışı Gid. ve Zarar.             2.360

100 Kasa                                               2.360

___________________ / ___________________

950 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler        2.360

951  Kanunen Kabul Edilmeyen Gid.Kar. 2.360

___________________ / ___________________

Bağışa konu olan mallar işletmeye dahil olmayıp direk olarak gıda bankacılığı yapan dernek ve vakıflara bağışlandığı için KDV dahil fiyatı yıllık beyannamede indirim konusu yapılacaktır. Bu nedenle giderin yapıldığı anda kanunen kabul edilmeyen gider olarak izlenir. Daha sonra yıllık beyannamenin verileceği zamanda ticari kardan mali kara ulaşırken beyannamede indirim olarak gösterilecek ve muhasebe kayıtlarında da nazım hesaplar ters kayıt ile kapatılacaktır. Yani diğer indirimler kapsamında yapılan giderleştirme silsilesi şöyle olacaktır. İşletmeye dahil olmayan gıda maddeleri bağış yapılmak üzere alınacak ve işletmeye girmeden direk belli dernek veya vakıflara verilecektir. Ancak bunlar işletmeye dahil olmayacağı için direk olarak gider yazılamayacak kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecektir. Böylece dönem ticari kazancını azaltmayacaktır. Daha sonra beyanname döneminde matrahın tespitinde indirim olarak beyanname üzerinde yazılacak ve matrah tespit edilecektir.

İşletmeye dahil olan maddelerin bağış yapılması sonucu gider yazıldıktan sonra, bir kez daha Diğer indirimler hükümlerine göre gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. www.ozdogrular.com

IV- DİĞER DURUMLAR

Diğer durumlar olarak ayrı bir başlık açmamızın sebebi gelir vergisi mükellefleri için Gelir Vergisi Kanunu’nda ticari kazanç sahipleri için yapılan düzenleme, ticari kazanç dışındaki kazanç unsurları için sayılmamıştır. Ancak GVK’nın 59. maddesinde “Zirai kazancın bilanço esasına göre tespitinde, 56. 57. ve 58. maddeler hükmü de göz önünde tutularak, ticari kazancın bu husustaki hükümleri uygulanır.” demek suretiyle işletmeye dahil olan gıda maddelerinin bağışlanmasının bilanço esasına göre zirai kazancını tespit eden mükellefler için de aynı Kanun’un 40/10. maddesi kapsamında gider yazılabileceği kabul edilmiştir. Eğer diğer kazanç unsurlarına sahip olan mükellefler işletmeye dahil olan gıda maddeleri bağış yaparak gider yazarlarsa bu kanunen kabul edilmeyen bir gider olacaktır.

Ancak GVK’nın 89/6. maddesi kapsamında beyanname üzerinden indirim olarak gösterilen yani işletmeye dahil olmayan gıda maddelerinin bağış yapılması tüm gelir vergisi mükellefleri için genel bir düzenlemedir. Hangi kazanç unsuru elde edilirse edilsin bu kapsamda yapılan giderler beyannamede üzerinde gösterilen gelirden indirilebilecektir.

İkinci bölümde bahsettiğimiz üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin kurum kazançları ticari kazanç hükümlerine göre tespit edildiğinden dolayı GVK’nın 40/10. maddesini aynen kurumlar vergisi mükelleflerine uygulayabiliriz. Fakat bu durum tam mükellef kurumlar için geçerli olacaktır. Çünkü tam mükellef kurumların kazançları ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilmekte iken dar mükellef kurumların kazançları ücret haricindeki 6 gelir unsurundan oluşabilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinde dar mükellef kurum kazançlarının Gelir Vergisi Kanunu’ndaki kazanç unsurlarından (ücret hariç) oluşabileceği ve bu hükümlere göre tespit edileceği belirtilmiştir. Bu nedenle sadece ticari ve zirai kurum kazancı (bilanço esasına göre) olan dar mükellef kurumlar GVK’nın 40/10. maddesinde düzenlenen işletmeye dahil olan bağış maddelerinin gider olarak yazılabilmesi hükmünden faydalanabilecektir. Ancak KVK’nın 10/2. maddesinde yer alan hüküm tam/dar mükellef kurum ayrımı yapmaksızın kurumlar vergisi mükelleflerinin tamamına tanınmaktadır.

V- SONUÇ

Gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek, yakacak maddelerinin hangi kanun hükümlerine göre gider yazılacağı ve katma değer vergisi karşısındaki durumu özellikle 251 Seri No.lu Genel Tebliği ile yapılan düzenlemelerle netleştirilmiştir. www.ozdogrular.com

Söz konusu gıda maddelerinin tesliminin katma değer vergisinden müstesna olduğu hususu açık iken, gider yazılması konusu ise; eğer gıda maddeleri işletmeye dahil ise GVK’nın 40/10. maddesi ve KVK’nın 6. maddesi kapsamında gider yazılacağı, işletmeye dahil değilse de gelir vergisi mükellefleri için GVK’nın 89/6. maddesi uyarınca, kurumlar vergisi mükellefleri için ise KVK’nın 10/2. maddesi uyarınca gider yazılacağı belirlenmiştir. Ancak 251 Seri No.lu Genel Tebliğ ile getirilen şartlar ve belgelendirme şekillerine uygun olarak yapılan bağışlar gider olarak kabul edilecek, şartları ve belge düzenindeki zorunlulukları içermeyen bağışlar gider veya indirim olarak kabul edilemeyecektir.

Emre AKIN*

E-Yaklaşım

*                Vergi Müfettiş Yrd.
([1])            21.03.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.